Nur Vergütungen für Überlassung von Fremdkapital unterfallen der Zinsschranke

Hintergrund: Gesetzliche Regelung

§ 4h EStG bewirkt eine Restriktion für den Betriebsausgabenabzug von Zinsen ("Vergütungen für Fremdkapital"), die dem Grunde nach Betriebsausgaben sind. Vorbehaltlich der Ausnahmen nach § 4h Abs. 2 EStG ist der negative Zinssaldo für den jeweiligen Betrieb im jeweiligen Wirtschaftsjahr nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG nur bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA als Betriebsausgabe absetzbar. Das verrechenbare EBITDA ist nach § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG 30 % des bereinigten (d. h. um den negativen Zinssaldo, den GWG-Aufwand nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG, den nach § 6 Abs. 2a Satz 2 EStG gewinnmindernd aufgelösten Sammelposten und die AfA nach § 7 EStG erhöhten) "maßgeblichen Gewinns".

Maßgeblicher Gewinn ist nach § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG der nach den Vorschriften des EStG ermittelte "steuerpflichtige Gewinn". Zinsaufwendungen sind Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben.

Für Körperschaften tritt nach § 8a Abs. 1 KStG an die Stelle des maßgeblichen Gewinns das maßgebliche Einkommen. Maßgebliches Einkommen ist nach § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG das nach den Vorschriften des EStG (steuerpflichtige Einkünfte) und des KStG (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG) ermittelte Einkommen mit Ausnahme des § 4h EStG selbst und des § 10d EStG sowie des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG (Spendenabzug).

Sachverhalt: Abschluss eines Darlehensvertrags und weiteren Vereinbarungen

Die Klägerin, eine GmbH, war alleinige Anteilseignerin der B-GmbH. Zwischen der Klägerin und der B-GmbH bestand eine körperschaft- und gewerbesteuerrechtliche Organschaft mit der Klägerin als Organträgerin.

Die Klägerin und die B-GmbH nahmen im Jahr 2011 ein Darlehen im Umfang von mehreren Mio. EUR auf, und zwar in der Form eines Konsortialkredits (in dieser Höhe wurde das Darlehen abgerufen, vereinbart wurde ein Darlehen mit einer höheren Darlehenssumme). Darlehensgeber in Form eines Bankenkonsortiums waren die C-Bank sowie 4 weitere Kreditinstitute.

Der Konsortialkredit wurde unstreitig als sog. offenes Innenkonsortium abgeschlossen. Hierbei war die C-Bank Konsortialführer. Als solcher trat ausschließlich sie nach außen gegenüber der Klägerin bzw. der B-GmbH auf, handelte hierbei im Innenverhältnis aber teilweise (im Umfang der jeweiligen Darlehensanteile) für Rechnung der Konsorten.

Die C-Bank und die Klägerin bzw. die B-GmbH schlossen neben dem Darlehensvertrag weitere Vereinbarungen (in englischer Sprache), nach denen die C-Bank als Konsortialführer diverse Aufgaben wahrzunehmen hatte. Danach hatte sie alle Aspekte der Kreditsyndizierung zu organisieren, u. a. die Zeitschiene, die Auswahl möglicher Kreditgeber, die Akzeptanz und Aufteilung der Kreditvereinbarungen und die Verteilung der Gebühren an die Kreditgeber.

Es war vereinbart, dass als "arrangement fee" ein Betrag i. H. v. 4,25 % der vereinbarten Darlehenssumme an die C-Bank zu zahlen sei. Die "arrangement fee" war eine einmalige Zahlung, welche nicht zurückzahlbar war. Sie fiel allerdings nicht an, wenn es nicht zum Abschluss des Darlehensvertrags kam.

Die B-GmbH verbuchte u. a. die im Jahr 2011 angefallene "arrangement fee" als Aufwand.

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin und der B-GmbH vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass im Rahmen der Zinsschranke nach § 8a KStG i. V. m. § 4h EStG auch die o. g. Gebühr als Zinsaufwand i. S. v. § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG zu berücksichtigen sei.

Entscheidung: BFH folgt nicht Auffassung des Finanzamts

Die Klage war überwiegend erfolgreich. Das FG vertrat die Auffassung, dass die "arrangement fee" nicht zu den Zinsaufwendungen im Sinne von § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG gehöre. Dies hat der BFH nun bestätigt.

Einstufung von Aufwendungen als Zinsaufwand

Zinsaufwendungen, die der Abzugsbeschränkung der sogenannten Zinsschranke gemäß § 4h EStG i. V. m. mit §§ 8a, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG unterliegen, werden in § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG definiert als Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. Da Zinsen "genau genommen" nicht "für Fremdkapital", sondern für die Überlassung von Fremdkapital und für die Einräumung einer zeitlich begrenzten Möglichkeit der Nutzung dieses Kapitals geleistet werden, kommt es darauf an, dass sich das Entgelt bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung für die Fremdkapitalnutzungsmöglichkeit darstellt. Die Bezeichnung des Entgelts, zum Beispiel als Zins oder Gebühr, ist nicht maßgeblich. Entgelte, die für eine andere Leistung oder aus einem anderen Rechtsgrund erbracht werden, stellen keine Zinsaufwendungen dar. Denn solche speziellen Entgelte werden nicht, wie vom Gesetz gefordert, "für" die Zurverfügungstellung des Fremdkapitals, sondern aus anderem Rechtsgrund, etwa einer Bürgschaft, oder "für" etwas anderes gezahlt.

Gebühr für Vermittlungstätigkeit kein Entgelt für Fremdkapitalnutzung

Bei der im Streitfall gezahlten "arrangement fee" handelte es sich um eine einmalige Gebühr für die bis zum Abschluss des Kreditvertrags erfolgten Vermittlungstätigkeiten des Konsortialführers (u. a. Erarbeitung eines Finanzierungskonzepts und eines Informationsmemorandums, Organisation und Dokumentation des Signings). Die Gebühr war dafür zu zahlen, dass die C-Bank als Konsortialführer den Konsortialkredit mit mehreren anderen Banken vermittelt und zustande gebracht hat. Die "arrangement fee" wurde außerdem nicht nach dem tatsächlich abgerufenen Fremdkapital, sondern nach der vertraglich vereinbarten Darlehenssumme bemessen. Zudem war eine – anteilige – Rückerstattung bei vorzeitiger Beendigung des Darlehensverhältnisses nicht vereinbart.

In rechtlicher Hinsicht hat daher die Vorinstanz die zutreffende Auslegung des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG zugrunde gelegt, wonach Entgelte, mit denen andere Leistungen des Kreditgebers als die Einräumung der Fremdkapitalnutzungsmöglichkeit vergütet werden, keine Zinsaufwendungen im Sinne des Gesetzes darstellen (a. A. wohl die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben v. 4.7.2008, BStBl 2008 I S. 718, Rz. 15).

Hinweis: Rechtsprechung zur Gewerbesteuer heranzuziehen

Der Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG erfasst die "Entgelte für Schulden". Jene Bestimmung versteht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung dahin, dass Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung (Überlassung und Nutzung) von Fremdkapital erfasst werden. Der sehr ähnliche Wortlaut der beiden Vorschriften legt nach Auffassung des BFH ein übereinstimmendes Verständnis nahe. Gründe, die für eine unterschiedliche, also normspezifische Interpretation sprechen könnten, vermag der BFH insoweit nicht zu erkennen. Deshalb spreche auch nichts dagegen, die zu § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG ergangene Rechtsprechung zu einzelnen vom Steuerpflichtigen getätigten Aufwendungen für die Auslegung des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG heranzuziehen.

BFH Beschluss vom 22.03.2023 - XI R 45/19 (veröffentlicht am 20.07.2023)

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