Leitsatz (amtlich)
1. Die Steuervergünstigung für Nebeneinkünfte aus wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Tätigkeit (§ 34 Abs. 4 EStG) wird nur Beziehern von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aus einer in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich aufgezählten selbständigen "Berufstätigkeit" (als Arzt, Zahnarzt, Tierarzt, Rechtsanwalt usw. oder Träger einer ähnlichen Katalogberufstätigkeit) gewährt.
2. Werden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus einer Katalogberufstätigkeit bezogen, ist für die Frage des Überwiegens im Sinne des § 34 Abs. 4 Nr. 1 EStG die Summe der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus der Katalogberufstätigkeit den Einkünften aus wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Tätigkeit gegenüberzustellen.
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1, § 34 Abs. 4
Tatbestand
Zu entscheiden ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1965, ob Einkünfte aus einer Tätigkeit als Sprecher und aus Buchbearbeitungen nach § 34 Abs. 4 EStG steuerbegünstigt sind.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr als selbständiger Regisseur und als Regisseur im Anstellungsverhältnis tätig. Die Einkünfte aus seiner Tätigkeit als selbständiger Regisseur lagen weit über denen aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben erzielte er noch Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Sprecher und aus Buchbearbeitungen sowie geringfügige Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Den Antrag des Klägers, seine Einkünfte als Sprecher und aus Buchbearbeitungen als solche aus künstlerischer Nebentätigkeit nach § 34 Abs. 4 EStG begünstigt zu versteuern, lehnte das FA ab. Der Einspruch hatte insoweit keinen Erfolg. Die Klage wurde ebenfalls abgewiesen. Das FG führte aus, Nebeneinkünfte aus wissenschaftlicher, künstlerischer und schriftstellerischer Tätigkeit seien nach § 34 Abs. 4 EStG nur steuerbegünstigt, wenn die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus der Berufstätigkeit des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG überwögen. Zu diesen Einkünften aus Berufstätigkeit zählten indessen lediglich solche aus unterrichtender oder erzieherischer Tätigkeit sowie die Einkünfte aus den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgezählten Berufen, nicht aber die aus wissenschaftlicher, künstlerischer und schriftstellerischer Tätigkeit, da auch die steuerbegünstigten Einkünfte aus wissenschaftlicher, künstlerischer und schriftstellerischer Tätigkeit unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG fielen. Sämtliche von dem Kläger selbständig ausgeübte Arbeiten seien künstlerische oder schriftstellerische Tätigkeiten. Sie seien als "Nebeneinkünfte" steuerbegünstigt, wenn die Summe der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus der "Berufstätigkeit" in dem erörterten Sinn überwögen. Das sei hier aber nicht der Fall. - Die Auffassung des Klägers, daß zwischen seiner Tätigkeit als selbständigem und als unselbständigem Regisseur kein Unterschied bestanden habe, er in beiden Fällen nicht weisungsgebunden tätig gewesen und ein Regisseur in der Regel selbständig tätig sei, würde zu keinem anderen Ergebnis führen. Der Kläger würde dann nämlich keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern nur Einkünfte aus künstlerischer und schriftstellerischer Tätigkeit erzielt haben, so daß er hauptberuflich Künstler wäre und keinerlei steuerbegünstigte "Nebeneinkünfte" im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG erzielt haben könnte.
Zur Begründung seiner Revision trägt der Kläger vor, die Auffassung des FG, die Einkünfte aus Berufstätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG umfaßten nicht die Einkünfte aus wissenschaftlicher, künstlerischer und schriftstellerischer Tätigkeit, führe zu dem sinnwidrigen Ergebnis, daß der hauptberuflich wissenschaftlich, künstlerisch oder schriftstellerisch Tätige, der nicht Arzt, Rechtsanwalt usw. sei, die Steuervergünstigung des § 34 Abs. 4 EStG nicht in Anspruch nehmen könne. - Es gebe keinen allumfassenden Beruf des Künstlers. Man müsse zwischen mehreren künstlerischen Berufstätigkeiten unterscheiden. Neben den Einkünften aus seiner Haupttätigkeit als Regisseur müßten daher die Nebeneinkünfte aus seiner künstlerischen Tätigkeit als Sprecher und seiner schriftstellerischen Tätigkeit als Buchautor als steuerbegünstigt anerkannt werden. Seine Tätigkeit als Regisseur sei eine einheitliche Berufstätigkeit, gleichgültig, ob man ihn für selbständig oder nichtselbständig tätig angesehen habe; sie sei immer die gleiche gewesen. Die Steuervergünstigung könne nicht deshalb versagt werden, weil man bei seiner jeweiligen Beschäftigung die nicht einfache Frage, ob er selbständig oder nichtselbständig tätig gewesen sei, verschieden gelöst habe. Es entspreche außerdem dem Wortlaut und dem Sinn des § 34 Abs. 4 Nr. 1 EStG, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und die Einkünfte aus der in § 34 Abs. 4 EStG genannten Berufstätigkeit zusammenzurechnen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Es führt aus, der Kläger sei teils selbständig, teils nichtselbständig künstlerisch tätig. Da die Einkünfte aus seiner selbständigen Tätigkeit überwögen, könne die Steuervergünstigung des § 34 Abs. 4 EStG nicht gewährt werden. Die selbständige Tätigkeit des Klägers, die nur aus künstlerischer und schriftstellerischer Tätigkeit bestehe, wäre nach § 34 Abs. 4 EStG begünstigt, wenn die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit überwögen. So habe der Kläger 1963 die Vergünstigung des § 34 Abs. 4 EStG für die "Nebeneinkünfte" aus selbständiger Tätigkeit als Regisseur erhalten, da damals die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit überwogen hätten. In dem Streitjahr sei das aber nicht der Fall gewesen.
Der BMWF ist dem Verfahren beigetreten. Er hat zu den für die Beurteilung des Streitfalls entscheidenden Fragen wie folgt Stellung genommen.
In der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung sei unter einer Berufstätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur die Ausübung eines der dort ausdrücklich aufgezählten Berufe oder eines ähnlichen Berufs verstanden worden ("Katalogberufe", Hinweis auf Urteil des BFH vom 6. Oktober 1960 IV 162/60 U, BFH 72, 4, BStBl III 1961, 2). Nach dieser Rechtsauffassung könne die Ausübung einer selbständigen künstlerischen Tätigkeit niemals eine Berufstätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sein. Dieses Ergebnis erscheine indes zumindest für die Fälle zweifelhaft, in denen neben einer selbständigen künstlerischen Tätigkeit eine gleichartige nichtselbständige Tätigkeit ausgeübt werde; daß es sich bei der letzteren um eine Berufstätigkeit handle, stehe außer Frage. Es sei dann aber nicht recht einzusehen, warum es ausgeschlossen sein solle, auch die auf dem gleichen Gebiet ausgeübte selbständige Tätigkeit als eine Berufstätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusehen. Es sei zwar zuzugeben, daß in der Gliederung dieser Vorschrift die selbständig ausgeübte künstlerische Tätigkeit von der Tätigkeit der aufgeführten typischen freien Berufe, die im Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG allein ausdrücklich als Berufstätigkeit bezeichnet sei, abgehoben werde. Beide Arten von Tätigkeiten fielen jedoch unter den Oberbegriff der freiberuflichen Tätigkeit. Danach könne mithin auch eine künstlerische Tätigkeit als Beruf ausgeübt werden. Wenn aber eine künstlerische Tätigkeit ein Beruf sein könne, dann spreche dieser Umstand dafür, auch eine Berufstätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, Wie sie in § 34 Abs. 4 EStG gefordert werde, anzunehmen. - Gehe man von dieser Auffassung aus, dann ergebe sich für den Steuerpflichtigen, der auf demselben künstlerischen Gebiet sowohl nichtselbständig als auch selbständig tätig sei, die gleiche steuerliche Behandlung wie etwa für einen im Angestelltenverhältnis und zugleich selbständig tätigen Architekten, Arzt, Journalisten und dergleichen. Dieses Ergebnis erscheine durchaus sinnvoll, zumal der Steuerpflichtige vielfach frei wählen könne, ob er dieselbe Tätigkeit nichtselbständig oder selbständig ausüben wolle. - Bei einem Künstler, der auf demselben Gebiet nichtselbständig und selbständig tätig sei, könnten nach dieser Auslegung nur dann Nebeneinkünfte aus künstlerischer Tätigkeit steuerbegünstigt sein, wenn diese auf einem anderen Gebiet ausgeübt werde. Das setze allerdings voraus, daß die auf verschiedenen künstlerischen Gebieten entfalteten Tätigkeiten steuerlich nicht als Einheit aufgefaßt würden. Dies erscheine angesichts der Vielfalt künstlerischen Schaffens auch allein gerechtfertigt. - In der Frage der Auslegung des § 34 Abs. 4 Nr. 1 EStG, wonach die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder die Einkünfte aus der Berufstätigkeit die übrigen Einkünfte überwiegen müßten, könne zweifelhaft sein, wie das Wort "oder" auszulegen sei, wenn Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Einkünfte aus einer Berufstätigkeit zusammenträfen. Es sei sinnvoll, die Summe der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und der Einkünfte aus der Berufstätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG den Nebeneinkünften gegenüberzustellen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist im Ergebnis unbegründet.
Nach § 34 Abs. 4 EStG wird die Steuervergünstigung für Nebeneinkünfte aus wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Tätigkeit nur Steuerpflichtigen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aus selbständiger Arbeit, die aus einer Berufstätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezogen werden, gewährt. Unter Einkünften aus einer Berufstätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind nicht alle in § 18 Abs. 1 Nr. 1 aufgeführten Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit zu verstehen, sondern nur die Einkünfte aus der selbständigen Berufstätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte usw. und ähnlicher Berufe (Katalogberufe). Dahin führen die folgenden Überlegungen.
1. Nach dem Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG werden innerhalb der freiberuflichen Tätigkeit zwei Gruppen klar unterschieden: Die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende und erzieherische Tätigkeit und die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte usw. und ähnlicher Berufe (Katalogberufe). Damit ist innerhalb der freiberuflichen Tätigkeit als Oberbegriff eindeutig zwischen der selbständig ausgeübten wissenschaftlichen, künstlerischen, schriftstellerischen, unterrichtenden und erzieherischen Tätigkeit und der selbständigen Berufstätigkeit (Katalogberufstätigkeit) unterschieden. Daß der Gesetzgeber der Aufzählung der Katalogberufe eine besondere Bedeutung beimißt, wird durch die Erweiterung im StÄndG 1960 deutlich, das u. a. auch die selbständige Berufstätigkeit der vereidigten Buchprüfer, Journalisten, Dolmetscher, Übersetzer und Lotsen in den Katalog aufnahm, um klarzustellen, daß es insoweit des Vorliegens einer wissenschaftlichen, künstlerischen, schriftstellerischen, unterrichtenden und erzieherischen Tätigkeit nicht bedarf.
2. Nach § 34 Abs. 4 EStG wird die Steuervergünstigung Steuerpflichtigen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aus selbständiger Arbeit, die aus einer "Berufstätigkeit" im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG bezogen werden, gewährt. Es wird also nicht auf die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG abgestellt, sondern innerhalb dieser Gruppe von Einkünften auf die aus einer Berufstätigkeit, mithin auf Einkünfte aus einer Katalogberufstätigkeit.
3. Auch der Wortlaut des § 34 Abs. 4 Nr. 2 EStG spricht dafür, daß Einkünfte aus wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Tätigkeit nicht schon deshalb, weil sie aus einer wissenschaftlichen, künstlerischen oder schriftstellerischen Tätigkeit stammen, Einkünfte aus einer Berufstätigkeit sein können. Denn eine Abgrenzbarkeit von Einkünften aus der Berufstätigkeit oder aus einer Berufstätigkeit setzt voraus, daß es Einkünfte aus wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Tätigkeit geben muß, die nicht Einkünfte aus einer Berufstätigkeit sind. Daraus läßt sich nur der Schluß ziehen, daß allein Einkünfte aus "rein" wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Tätigkeit Nebeneinkünfte sein können und begünstigt sein sollen, daß aber Nebeneinkünfte aus einer Katalogberufstätigkeit nicht zu begünstigen sind.
4. Die Auslegung der "Berufstätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG" als Katalogberufstätigkeit führt allerdings dazu, daß Künstler (also etwa Schauspieler und Musiker) und Schriftsteller nicht in den Genuß der Steuervergünstigung kommen, wenn sie nicht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen. Der Senat sieht darin aber keine unzumutbare Härte. Denn Sinn der Steuervergünstigung ist nicht, Künstler und Schriftsteller zu begünstigen, sondern die Erzielung von Nebeneinkünften aus wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Tätigkeit durch Zubilligung eines niedrigeren Steuersatzes zu fördern.
5. Der Senat vermag der Auffassung des BMWF nicht zu folgen, daß für einen auf demselben künstlerischen Gebiet sowohl nichtselbständig als auch selbständig tätigen Künstler die gleiche steuerliche Behandlung sinnvoll sei wie für einen im Angestelltenverhältnis und zugleich selbständig tätigen Architekten, Arzt oder Journalisten. Nach der wiederum durch das BFH-Urteil IV 162/60 U bestätigten ständigen Rechtsprechung des BFH ist einem nichtselbständig tätigen Schauspieler die Steuervergünstigung des § 34 Abs. 4 EStG für seine Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit - sofern die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit überwiegen - zu gewähren. Denn nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes ergibt sich die Abgrenzbarkeit der Nebeneinkünfte schon aus der Verschiedenheit der Einkunftsart. Den Grundsatz, daß die Einkünfte, für die die Vergünstigung begehrt wird, nicht aus einer Tätigkeit bezogen werden dürfen, die in den Beruf des Steuerpflichtigen fällt, hat die Rechtsprechung nur für die Fälle aufgestellt, in denen es sich um praktische Berufsarbeit im Sinne einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG namentlich aufgeführten oder diesen ähnlichen typischen freien Berufen, mithin eines der Katalogberufe, handelt (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juni 1962 IV 359/61 U, BFH 75, 325, BStBl III 1962, 385, vom 22. Februar 1968 IV R 196/67, BFH 91, 530, BStBl II 1968, 406, und vom 13. November 1969 IV R 1/68, BFH 97, 306, BStBl II 1970, 117). Von dieser Rechtsprechung abzuweichen, sieht der Senat keinen Anlaß.
Wollte man nämlich in Verfolg der vom BMWF vertretenen "Einheitstheorie" die Einkünfte aus selbständig ausgeübter künstlerischer, wissenschaftlicher oder schriftstellerischer Tätigkeit dann nicht mehr begünstigen, wenn mit der Tätigkeit gleicher Art auch die Haupteinkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt werden, würde damit allen wissenschaftlich, künstlerisch oder schriftstellerisch tätigen Angestellten die Vergünstigung für ihre selbständig erzielten Nebeneinkünfte versagt. Weder der angestellte Lehrer mit selbständiger wissenschaftlicher Unterrichtstätigkeit noch das auch selbständig musizierende angestellte Orchestermitglied kämen in den Genuß der Vergünstigung. Es würden auch beträchtliche Abgrenzungsschwierigkeiten heraufbeschworen, wenn - gerade bei Künstlern - die selbständig ausgeübte Nebentätigkeit nicht ganz mit der nichtselbständigen Haupttätigkeit identisch ist, z. B. der angestellte Bratschist nebenher Geige spielt oder der angestellte Schauspieler nebenher als Sprecher tätig ist oder Regie führt.
Schließlich würden sich nach der vom BMWF vertretenen Auffassung die Fälle nicht befriedigend lösen lassen, bei denen, ähnlich dem vorliegenden Fall, Einkünfte aus mehreren selbständigen künstlerischen Tätigkeiten erzielt werden. Solange die Einkünfte aus der ersten Tätigkeit (als Regisseur) überwiegen, könnten die aus der zweiten und dritten Tätigkeit (als Sprecher und als Buchautor), die Abgrenzbarkeit vorausgesetzt, begünstigt sein. Wachsen hingegen die Einkünfte aus der zweiten Tätigkeit bis zur Höhe der aus der ersten Tätigkeit, wird problematisch, welche jetzt die Einkünfte aus der Haupttätigkeit sein sollten, abgesehen davon, daß es offenbliebe, ob nicht auch Einkünfte aus zwei Tätigkeiten nunmehr zu überwiegenden Einkünften aus einer Haupttätigkeit sollten zusammengefaßt werden können, zumal sich die Abgrenzbarkeit zwischen verschiedenen künstlerischen Tätigkeiten, sei es zugunsten, sei es zuungunsten des Steuerpflichtigen, immer als schwierig erweisen wird.
Die durch den Wortlaut des Gesetzes getragene Entscheidung des erkennenden Senats, nur für die Bezieher von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit und aus einer Berufstätigkeit im Sinne einer Katalogberufstätigkeit die Begünstigung des § 34 Abs. 4 EStG anzuerkennen und die in § 34 Abs. 4 EStG angesprochene "Berufstätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Ziff. 1" als Katalogberufstätigkeit zu verstehen, führt allein zu einem klaren und letzten Endes befriedigenden Ergebnis.
6. Der Senat hat schließlich keine Bedenken, etwaige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus einer Katalogberufstätigkeit als Haupteinkünfte entgegen dem Wortlaut in § 34 Abs. 4 Nr. 1 EStG, der alternativ die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit "oder" die Einkünfte aus der Berufstätigkeit erwähnt, zusammenzufassen (vgl. auch Abschn. 202 EStR 1960 ff. Abs. 2). Der Bezieher von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und aus einer Katalogberufstätigkeit erfüllt zweifach die Voraussetzungen der Steuervergünstigung und kann Nebeneinkünfte aus einer wissenschaftlichen, künstlerischen oder schriftstellerischen Tätigkeit steuerbegünstigt versteuern, sofern die gesamten Haupteinkünfte überwiegen und die Nebeneinkünfte von seiner Katalogberufstätigkeit abgrenzbar sind.
7. Im Streitfall hat der Kläger zwar Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen. Die daneben bezogenen Einkünfte aus wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Tätigkeit, sei es als selbständiger Regisseur, sei es als Sprecher und Buchautor, sind auch nicht Einkünfte aus einer Katalogberufstätigkeit. Sie überwiegen aber die Einkünfte aus der nichtselbständigen Arbeit und können daher nicht mehr steuerbegünstigte Nebeneinkünfte sein.
Fundstellen
Haufe-Index 70281 |
BStBl II 1973, 159 |
BFHE 1973, 524 |