Leitsatz (amtlich)
1. Der Übergang von Wertpapieren i.S. des § 17 Abs.1 KVStG 1972 im Rahmen einer übertragenden Verschmelzung gemäß § 93e Abs.1 Satz 1 GenG ist ein Anschaffungsgeschäft i.S. des § 18 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972.
2. Der Steuermaßstab für die Börsenumsatzsteuer ist dem § 23 Nr.3 KVStG 1972 zu entnehmen.
Orientierungssatz
1. Nach dem Wortsinn des § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG 1972 ist eine Personenvereinigung ein Rechtsgebilde, das auf einem Zusammenschluß einer Mehrheit natürlicher und/oder juristischer Personen beruht (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.1967 II 110/62). In diesem Sinne ist auch eine Genossenschaft bzw. ein Verein eine Personenvereinigung (vgl. Literatur).
2. Ein "vereinbarter Preis" i.S. des § 23 Nr. 1 KVStG 1972 ist nur dann anzunehmen, wenn zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber ein entgeltlicher Vertrag abgeschlossen wird, auf Grund dessen für den Erwerb des Eigentums an Wertpapieren eine Gegenleistung zu erbringen ist. Es reicht nicht aus, daß eine "Gegen"-Leistung aus Anlaß einer Leistung erbracht wird. Bei einem Verschmelzungsvertrag i.S. des § 93e GenG, der in seinem gesetzlich vorgeschriebenen Mindestinhalt kein Leistungsaustauschvertrag ist, fehlt es an einem in diesem Sinne "vereinbarten Preis" (vgl. BFH-Rechtsprechung, Literatur). Ein Vertrag i.S. des § 328 BGB (Vertrag zugunsten Dritter) aus dem eine Gegenleistung (vereinbarter Preis) hergeleitet werden könnte, liegt beim Verschmelzungsvertrag wegen Fehlens der Voraussetzungen des § 328 Abs. 1 BGB nicht vor (vgl. Urteil des RG vom 7.6.1929 II 605/28).
Normenkette
KVStG 1972 § 18 Abs. 2 Nr. 1, § 23 Nrn. 1, 3; GenG § 93aff; BGB § 328 Abs. 1; GenG §§ 93a, 93c; KVStG 1972 § 17 Abs. 1; GenG § 93e Abs. 1 S. 1
Verfahrensgang
Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 02.03.1983; Aktenzeichen III 479/81) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine eingetragene Genossenschaft. Sie ist Gesamtrechtsnachfolgerin der H eG, die ihrerseits durch Verschmelzungsvertrag zum 1.Januar 1980 das Vermögen der B eG gemäß § 93e des Genossenschaftsgesetzes (GenG) übernahm. Zu dem auf die H eG übergegangenen Vermögen gehörten Wertpapiere i.S. des § 17 Abs.1 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) 1972.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in dem Übergang der Wertpapiere auf die H eG ein börsenumsatzsteuerpflichtiges Anschaffungsgeschäft i.S. des § 18 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972. Er erließ gegenüber der H eG am 17.September 1981 einen Steuerbescheid, durch den er eine Börsenumsatzsteuer in Höhe von 4 311,40 DM festsetzte. Dabei ermittelte das FA den Wert der Wertpapiere gemäß § 23 Nr.3 KVStG 1972 mit rd. 1,72 Mio DM.
Mit ihrem Einspruch und der sich anschließenden Klage vertrat die H eG die Auffassung, die Börsenumsatzsteuer sei gemäß § 23 Nr.1 KVStG 1972 nach dem vereinbarten Preis (*= Teilwert der Wertpapiere mal die Summe aus übernommenen Verbindlichkeiten zuzüglich der übernommenen Rückstellungen zuzüglich der zugewiesenen Geschäftsguthaben geteilt durch die Summe der jeweils mit dem Teilwert bewerteten Aktivposten) zu bemessen. Der vereinbarte Preis betrage knapp 750 000 DM. Deshalb sei die Börsenumsatzsteuer nur mit 1 861,60 DM festzusetzen.
Die Rechtsbehelfe blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 628 veröffentlicht.
Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der H eG die unrichtige Anwendung des § 23 KVStG 1972.
Sie beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 26.Oktober 1981 den Steuerbescheid vom 17.September 1981 zu ändern und die Börsenumsatzsteuer auf 1 861,60 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist in dem Übergang von Wertpapieren im Rahmen einer übertragenden Verschmelzung ein Anschaffungsgeschäft i.S. des § 18 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 zu sehen, weil sich mit ihm das Einbringen von Wertpapieren in eine Kapitalgesellschaft vollzieht (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.Februar 1980 II R 21/78, BFHE 130, 191, BStBl II 1980, 376, und II R 129/78, BFHE 130, 195, BStBl II 1980, 378; vom 19.März 1980 II R 39/77, BFHE 130, 204, BStBl II 1980, 380; vom 26.November 1980 II R 139/74, BFHE 132, 324, BStBl II 1981, 253).
Der Begriff "Einbringen" setzt nach dem allgemeinen Sprachgebrauch nicht notwendigerweise eine Einzelübertragung voraus. Er wird auch im Zusammenhang mit einer Gesamtrechtsnachfolge z.B. i.S. der §§ 46 ff., 56a ff., 58 und 61a des Umwandlungsgesetzes (UmwG) verwendet (vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rdnr.1471). Die Gesamtrechtsnachfolge i.S. des § 93e Abs.1 Satz 1 GenG vollzieht sich aber in einer mit Umwandlungen gemäß §§ 46 ff., 56a ff., 58 und 61a UmwG vergleichbaren Weise. Deshalb wird auch sie durch den Begriff "Einbringen" i.S. des § 18 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 erfaßt. Unter die Vorschrift fallen damit auch solche Rechtsvorgänge, die kein entgeltlicher Vertrag i.S. des § 18 Abs.1 KVStG 1972 und nur auf den gesetzlichen Übergang des Eigentums an Wertpapieren gerichtet sind. Dem steht nicht entgegen, daß bei einer Genossenschaft Sacheinlagen grundsätzlich unzulässig sind. Die §§ 93a ff. GenG regeln eine von diesem Grundsatz abweichende Ausnahme.
Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die nicht mit Revisionsrügen angefochten wurden und deshalb den erkennenden Senat binden (§ 118 Abs.2 FGO), gingen auf Grund der Verschmelzung u.a. Wertpapiere von der übertragenden Genossenschaft in das Eigentum der H eG gemäß § 93e Abs.1 Satz 1 GenG über. Der Übergang war ein gesetzlicher Vermögensübergang. Mit ihm war das Einbringen von Wertpapieren i.S. des § 18 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 vollzogen, ohne daß es insoweit auf die Frage ankommt, ob der Vermögensübergang ein entgeltlicher oder ein unentgeltlicher war.
2. Die H eG war im Zeitpunkt des Einbringens der Wertpapiere eine Personenvereinigung i.S. des § 18 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972. Nach dem Wortsinn der Vorschrift ist eine Personenvereinigung ein Rechtsgebilde, das auf einem Zusammenschluß einer Mehrheit natürlicher und/oder juristischer Personen beruht (vgl. BFH-Urteil vom 28.November 1967 II 110/62, BFHE 91, 132, BStBl II 1968, 216, m.w.N.). In diesem Sinne ist auch eine Genossenschaft eine Personenvereinigung, weil sie auf den Zusammenschluß einer Mehrheit von natürlichen Personen zurückgeht (vgl. Lang/Weidmüller, GenG, 32.Aufl., § 1 Rdnrn.2 und 9). In gleicher Weise ist ein Verein eine "Personenvereinigung" (vgl. Enneccerus/Nipperdey, BGB, Allg. Teil, § 104 II 1), was deshalb von Bedeutung ist, weil die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ebenfalls als Verein bezeichnet werden, der auf körperschaftlicher Grundlage organisiert ist (vgl. Lehmann/Dietz, Gesellschaftsrecht, 3.Aufl. 1970, S.443; Müller, GenG, § 1 Rdnr.1; Meyer/Meulenbergh/Beuthien, GenG, 12.Aufl., § 1 Rdnr.2). Soweit Kinnebrock/Meulenbergh (KVStG, 5.Aufl., § 18 Anm.29), Strodthoff (KVStG, § 18 S.92 b), Brönner/Kamprad (KVStG, 4.Aufl., § 18 Rdnr.10) und Boruttau/Schadeck (KVStG, Abschn.69 S.193, 194) eine andere Auffassung vertreten sollten, folgt ihr der Senat nicht.
3. Wurde aber der Tatbestand des § 18 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 von der H eG verwirklicht, so hat das FA zutreffend den Steuermaßstab dem § 23 Nr.3 KVStG 1972 entnommen. § 23 Nr.1 KVStG 1972 ist im Streitfall unanwendbar, weil es an einem "vereinbarten Preis" im Sinne der Vorschrift fehlt.
a) Ein "vereinbarter Preis" i.S. des § 23 Nr.1 KVStG 1972 ist nur dann anzunehmen, wenn zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber ein entgeltlicher Vertrag abgeschlossen wird, auf Grund dessen für den Erwerb des Eigentums an Wertpapieren eine Gegenleistung zu erbringen ist. Es reicht nicht aus, daß eine "Gegen"-leistung aus Anlaß einer Leistung erbracht wird, d.h. daß Leistung und "Gegen"-leistung nur in einem tatsächlichen kausalen Zusammenhang stehen. Im Streitfall fehlt es an einem in diesem Sinne "vereinbarten Preis". Nach den den erkennenden Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG schlossen die H eG und die B eG nur einen auf die Herbeiführung der Rechtsfolgen des § 93h GenG gerichteten Verschmelzungsvertrag, ohne einen Preis i.S. des § 23 Nr.1 KVStG 1972 zu vereinbaren. Der Verschmelzungsvertrag i.S. des § 93c GenG ist in seinem gesetzlich vorgeschriebenen Mindestinhalt kein Leistungsaustauschvertrag. Er enthält nur die Einigung über die Tatbestandsmerkmale der Verschmelzung. Dazu gehört die Einigung darüber, daß das Vermögen der übertragenden Genossenschaft im Wege der Universalsukzession auf die übernehmende Genossenschaft übergeht und daß die Genossen der übertragenden Genossenschaft die Mitgliedschaft in der übernehmenden Genossenschaft nach Maßgabe des § 93h Abs.1 GenG erwerben. Der Verschmelzungsvertrag begründet wohl die Verpflichtung der Vertragspartner, die zur Herbeiführung des Eintritts der Verschmelzungswirkung erforderlichen Handlungen vorzunehmen (vgl. Müller, GenG, 2.Bd., § 93c Anm.1; Godin/Wilhelmi, Aktiengesetz, Kommentar, 3.Aufl., 1967, § 341 Anm.1; Kraft, Kölner Kommentar zum AktG, § 341 Anm.3; Schilling, Großkommentar zum AktG, 3.Aufl., 1973, § 341 Anm.18). Auch liegt insoweit ein gegenseitiger Vertrag i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) vor. Der Verschmelzungsvertrag ist aber auch als gegenseitiger Vertrag nicht auf einen Leistungsaustausch gerichtet. Die übernehmende Genossenschaft erbringt nicht im Austausch für den Vermögenserwerb eine Leistung an die übertragende Genossenschaft oder an einen Dritten. Vielmehr ist es der Zweck der §§ 93a ff. GenG, die Um- und Neuorganisation von Genossenschaften zu erleichtern. Deshalb geht mit der Eintragung des auf den Vermögensübergang gerichteten Verschmelzungsvertrages in das Genossenschaftsregister das Vermögen der übertragenden Genossenschaft von Gesetzes wegen auf die übernehmende Genossenschaft über. Ein auf Vermögensübertragung gerichteter Veräußerungsvertrag ist entbehrlich. Mit der Eintragung erlöschen die übertragende Genossenschaft und die an ihr bestehenden Mitgliedschaftsrechte. Mit dieser Verschmelzungskonzeption ist die Annahme eines Leistungsaustausches zwischen der übertragenden und der übernehmenden Genossenschaft unvereinbar. Da die übertragende Genossenschaft untergeht, kann sie nicht mehr Träger eines Anspruchs auf die Gegenleistung sein. Gewollt ist die Durchführung eines gesellschaftsrechtlichen Vorganges. Der gesellschaftsrechtliche Vorgang ist zwar in seiner wirtschaftlichen Wirkung tauschähnlich (vgl. BFH-Urteil vom 1.Oktober 1975 I R 198/73, BFHE 117, 231, BStBl II 1976, 113). Er unterscheidet sich aber von dem zivilrechtlichen Tausch- und Erwerbsgeschäft gerade dadurch, daß es an einer vertraglichen Gegenleistung im zivilrechtlichen Sinne fehlt (so schon: BFH-Urteil vom 18.Juli 1979 II R 59/73, BFHE 128, 412, BStBl II 1979, 683, m.w.N.).
b) Im Streitfall kann auch kein Vertrag i.S. des § 328 BGB zugunsten Dritter, d.h. zugunsten der die Mitgliedschaft an der H eG erwerbenden Genossen angenommen werden. Dazu kann dahinstehen, ob nicht schon die Konzeption der §§ 93a ff. GenG die Annahme eines Vertrages zugunsten Dritter schlechthin ausschließt. Jedenfalls fehlt es an den Voraussetzungen des § 328 Abs.1 BGB. Der Verschmelzungsvertrag vom 17.September 1979 begründete nicht die Verpflichtung der H eG als der übernehmenden Genossenschaft, den Genossen der B eG als der übertragenden Genossenschaft ein Mitgliedschaftsrecht einzuräumen, sondern die Mitgliedschaft wird ipso jure durch die Verschmelzung begründet (§ 93h Abs.1 GenG). Vorher besaßen die genannten Personen keinen durchsetzbaren Anspruch auf Erwerb eines Geschäftsanteils. Dies zeigt sich nicht zuletzt darin, daß nicht die Genossen, sondern nur die Genossenschaften die Eintragung der Verschmelzung in das Genossenschaftsregister und damit deren Wirksamkeit erzwingen konnten (vgl. Kraft, a.a.O., § 341 Anm.4). Aus diesem Grunde kann in dem den Genossen der übertragenden Genossenschaft zuzurechnenden Geschäftsguthaben keine Gegenleistung (vereinbarter Preis) der Klägerin gesehen werden. Aus dem Urteil des Reichsgerichts (RG) vom 7.Juni 1929 II 605/28 (RGZ 124, 355) folgt nichts anderes. Die Entscheidung betraf einen besonders gelagerten Sachverhalt, der mit dem Streitfall nicht vergleichbar ist.
c) Entgegen der Auffassung der Klägerin stehen auch der Übergang des Aktivvermögens und der Übergang der Schulden der B eG in keinem Leistungsaustauschverhältnis zueinander. Dies ergibt sich bereits aus der Überlegung, daß der Verschmelzungsvertrag keinen Anspruch auf Übertragung des Aktivvermögens der H eG und keinen solchen der B eG auf Übernahme der Schulden begründete. Der Übergang der Schulden der B eG auf die H eG war die gesetzliche Folge der Verschmelzung, aber keine wem gegenüber auch immer zu erbringende Gegenleistung. Die von der H eG und der B eG zu erbringenden Leistungen erschöpften sich in den zur Herbeiführung des Eintritts der Verschmelzung erforderlichen Handlungen. Weitergehende vertragliche Ansprüche und Gegenansprüche hat das FG in tatsächlicher Hinsicht nicht festgestellt.
d) Aus der rechtshistorischen Entwicklung ergibt sich nichts anderes. Wenn die Wirkungen einer "Verschmelzung" früher in der Form herbeigeführt worden sein sollten, daß sich die übertragende Genossenschaft auflöste und im Rahmen der Liquidation den Genossenschaftsbetrieb an die übernehmende Genossenschaft "unter Preis" verkaufte, so wäre die Vermögensübertragung "unter Preis" als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren gewesen.
e) Die Auffassung des erkennenden Senats bedeutet nicht das Anlegen unterschiedlicher Beurteilungsmaßstäbe für die Leistung einerseits und die Gegenleistung andererseits. Wenn der BFH in BFHE 130, 191, BStBl II 1980, 376; BFHE 130, 195, BStBl II 1980, 378; in BFHE 130, 204, BStBl II 1980, 380, und in BFHE 132, 324, BStBl II 1981, 253, den Vermögensübergang von Wertpapieren im Rahmen einer errichtenden Umwandlung als ein börsenumsatzsteuerbares Anschaffungsgeschäft i.S. des § 18 Abs.2 Nr.1 KVStG 1972 beurteilt hat, so bedeutet dies nur, daß die errichtende Umwandlung wie ein Vertrag zu behandeln ist, der i.S. des § 18 Abs.1 KVStG 1972 auf den Erwerb des Eigentums an Wertpapieren gerichtet ist. Die Annahme eines quasi-rechtsgeschäftlichen Erwerbs zwingt nicht dazu, auch einen quasi-entgeltlichen Erwerb anzunehmen. Zwar fallen unter § 18 Abs.1 KVStG 1972 nur entgeltliche Verträge. Jedoch belegt § 23 Nrn.2 und 3 KVStG 1972, daß die in § 18 Abs.2 KVStG 1972 genannten Ersatz-Anschaffungstatbestände ihrer Natur nach unentgeltliche sein können. Andernfalls wäre § 23 Nrn.2 und 3 KVStG 1972 überflüssig.
f) Zwischen der Auffassung des erkennenden Senats und der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 10 Abs.1 der Umsatzsteuer-Durchführungsbestimmungen (UStDB) 1951 bzw. zu §§ 10, 11 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1940 ergeben sich keine Divergenzen. Der V.Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 22.April 1976 V R 54/71 (BFHE 119, 112, BStBl II 1976, 518) betont, daß seine Entscheidung auf den weiten Entgeltsbegriff des § 10 UStDB 1951 zurückgeht. Die Anwendung des § 23 Nr.1 KVStG 1972 hängt nicht von einem vergleichbar weiten Entgeltsbegriff ab. Nach der Vorschrift ist nur der "vereinbarte Preis" der Steuermaßstab.
Bei der Grunderwerbsteuer verhält es sich ähnlich. Hier geht die Rechtsprechung des II.Senats des BFH (vgl. Urteile vom 8.Februar 1978 II R 48/73, BFHE 124, 387, BStBl II 1978, 320; vom 18.Juli 1979 II R 59/73, BFHE 128, 412, BStBl II 1979, 683; vom 25.Juli 1979 II R 55/76, BFHE 128, 476, BStBl II 1979, 692) auf den Begriff der Gegenleistung in § 11 GrEStG 1940 zurück, der sich nicht auf den Ansatz nur der vertraglich übernommenen Gegenleistung beschränkt. Die Formulierung des § 23 Nr.1 KVStG 1972 erlaubt es demgegenüber nicht, den "vereinbarten Preis" einem sog. ersetzenden Rechtsakt zu entnehmen.
3. FA und FG haben den Wert der Wertpapiere zutreffend entsprechend ihrem gemeinen Wert i.S. der §§ 9 und 11 des Bewertungsgesetzes ermittelt.
Fundstellen
Haufe-Index 61993 |
BStBl II 1989, 317 |
BFHE 155, 414 |
BFHE 1989, 414 |
BB 1989, 2240-2242 (LT) |
DB 1989, 663-664 (LT) |
HFR 1989, 382 (LT) |