BFH Urteil vom 15.03.1995 - I R 82/93 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Erstattung von Kapitalertragsteuer aus Kapitalerträgen, die zur Konkursmasse einer KG gehören - Gläubiger i.S. des § 43 EStG - Eröffnung eines Konkursverfahrens über das Vermögen einer KG - Einkommensteuerforderungen als Massekosten)

Leitsatz (amtlich)

1. Dem Konkursverwalter über das Vermögen einer KG steht kein Anspruch gegen das FA auf Erstattung der Kapitalertragsteuer zu, die von den Zinserträgen der zur Konkursmasse gehörenden Bankeinlagen im ersten Halbjahr 1989 einbehalten und an das zuständige FA abgeführt wurden.

2. Es verstößt nicht gegen Art. 3 GG, daß dem Konkursverwalter in einem Konkursverfahren über das Vermögen einer juristischen Person ein Anspruch auf Erstattung der Kapitalertragsteuer gegen die Finanzbehörden zustehen kann, in Konkursverfahren über das Vermögen einer Personenhandelsgesellschaft oder einer natürlichen Person derartige Ansprüche gegen die Finanzbehörden jedoch ausgeschlossen sind.

Orientierungssatz

1. Der Begriff "Gläubiger" in § 43 EStG ist in einem steuerrechtlichen, nicht in einem zivilrechtlichen Sinne auszulegen. Es kommt nicht darauf an, wem zivilrechtlich der Kapitalertrag zusteht, sondern wer im steuerrechtlichen Sinne durch den Kapitalertrag Einkünfte erzielt.

2. Eine KG wird durch die Eröffnung des Konkurses über ihr Vermögen aufgelöst. Sie tritt in das Liquidationsstadium ein und bleibt zumindest bis zu dessen Beendigung bestehen. Gemeinschuldner sind nach herrschender Meinung die persönlich haftenden Gesellschafter, nicht die Gesellschaft. Die Konkursmasse einer KG ist auch einkommensteuerrechtlich kein selbständiges Steuerrechtssubjekt.

3. Einkommensteuerforderungen aufgrund der nach der Konkurseröffnung vom Gemeinschuldner erzielten Einkünfte sind Massekosten, wenn die Einkünfte aus der Verwertung der Konkursmasse resultieren und die entsprechenden Vermögensmehrungen zur Konkursmasse gelangen. Dies gilt auch für Einkommensteuervorauszahlungen und damit ggf. auch für einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer.

Normenkette

EStG § 20 Abs. 1 Nr. 7 Fassung: 1988-07-25, § 43 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b Fassung: 1988-07-25, Abs. 2 Fassung: 1988-07-25, Abs. 3 Fassung: 1988-07-25, Abs. 4 Fassung: 1988-07-25, § 43a Abs. 1 Nr. 5 Fassung: 1988-07-25, § 44 Abs. 1 Fassung: 1988-07-25, § 44a Abs. 1 Fassung: 1988-07-25, Abs. 2 Fassung: 1988-07-25; HGB § 131 Nr. 3, §§ 144-145, 156-157, 161 Abs. 1; EStG § 44a Abs. 5 Fassung: 1988-07-25, § 44b Abs. 1 Fassung: 1988-07-25, Abs. 4 Fassung: 1988-07-25, § 44c Abs. 1 Fassung: 1988-07-25; AO 1977 § 37 Abs. 2; KO §§ 57, 58 Nr. 2, § 209 Abs. 1 S. 1; GG Art. 3 Abs. 1

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Konkursverwalter über das Vermögen der G-KG. Er legte zur Konkursmasse gehörende Gelder als Termingeld bei zwei inländischen Kreditinstituten an und erzielte dadurch im ersten Halbjahr 1989 Zinseinnahmen in Höhe von über 300 000 DM. Die Kreditinstitute behielten von den Zinsgutschriften 10 % Kapitalertragsteuer in Höhe von insgesamt 33 375,29 DM ein und führten sie an das für ihre Besteuerung zuständige Finanzamt München für Körperschaften (FA-Kö) ab. Im Dezember 1989 beantragte der Kläger beim FA-Kö die Erstattung der Kapitalertragsteuer an die Konkursmasse. Der Antrag wurde an den für die Besteuerung der G-KG zuständigen Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) weitergeleitet und von diesem abgelehnt. Beschwerde und Klage waren erfolglos.

Der Kläger stützt seine Revision auf Verletzung des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und des Art. 3 des Grundgesetzes (GG).

Er beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und das FA zu verpflichten, dem Kläger 33 375,29 DM Kapitalertragsteuer zur Konkursmasse zu erstatten.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sie ist unbegründet. Dem Kläger steht gegen das FA kein Anspruch auf Erstattung der Kapitalertragsteuer zu.

1. Die Kapitalertragsteuer wurde zu Recht einbehalten und abgeführt.

a) Rechtsgrundlage für das Einbehalten und Abführen der Kapitalertragsteuer ist § 43 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b 1. Halbsatz und Abs. 3 und 4 i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 5 und § 44 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224). Die Zinseinnahmen, die durch die Anlage von Geldern der Konkursmasse als Termingeld bei den Kreditinstituten erzielt wurden, waren inländische Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 43 Abs. 3 EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990. Da sie im ersten Halbjahr zugeflossen sind, war von ihnen eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 10 v.H. einzubehalten.

b) Die Regelungen des EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990, nach denen die Kreditinstitute vom Steuerabzug absehen durften, waren nicht anzuwenden.

aa) Die Kreditinstitute durften nicht gemäß § 44a Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom Steuerabzug Abstand nehmen.

Nach dieser Vorschrift war bei den Kapitalerträgen i.S. des § 43 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b EStG kein Steuerabzug vorzunehmen, wenn der Gläubiger im Zeitpunkt des Zufließens des Kapitalertrags unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und anzunehmen war, daß für ihn eine Veranlagung zur Einkommensteuer nicht in Betracht kommt. Gemäß Abs. 2 Satz 1 der Norm müssen die Voraussetzungen für die Abstandnahme vom Steuerabzug durch eine Bescheinigung des für den Gläubiger zuständigen Wohnsitz-FA nachgewiesen werden.

Der Begriff "Gläubiger" wird in der Vorschrift --wie auch in den anderen die Kapitalertragsteuer betreffenden Normen des EStG (z.B. § 43 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b, aa und Abs. 2, § 44b Abs. 1 bis 5 EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990)-- i.S. von "Gläubiger der Kapitalerträge" verwendet. Er umschreibt den Schuldner der Kapitalertragsteuer (s. § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 1987/1995) und ist in einem steuerrechtlichen, nicht in einem zivilrechtlichen Sinne auszulegen. Es kommt nicht darauf an, wem zivilrechtlich der Kapitalertrag zusteht, sondern wer im steuerrechtlichen Sinne durch den Kapitalertrag Einkünfte erzielt (vgl. § 43 Abs. 4 EStG 1987/1995) und zu wessen Lasten daher die Kapitalertragsteuer einzubehalten ist (s. Senatsurteil vom 22. August 1990 I R 69/89, BFHE 162, 263, BStBl II 1991, 38).

Im Streitfall war zwar die G-KG zivilrechtlich Gläubigerin der Zinsforderung, da die durch Anlage von Geldern der Konkursmasse begründeten Kapitalforderungen gegen die Kreditinstitute Teile der Konkursmasse der G-KG waren und auch die während des Konkurses gezogenen Früchte dieser Forderungen zur Konkursmasse gehörten (s. Kuhn/Uhlenbruck, Konkursordnung, 11. Aufl. 1994, § 1 Rdnr.106; Schöne/Ley, Der Betrieb --DB-- 1993, 1405). Gläubiger i.S. des § 44a Abs. 1 und 2 EStG waren aber die Gesellschafter der G-KG (a.A. Maus, Betriebs-Berater --BB-- 1989, 672; wohl auch Blümich/Lindberg, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., Stand April 1994, § 44b EStG Rz. 22 hinsichtlich des Gläubigerbegriffs i.S. des § 44b EStG). Ihnen werden die von der G-KG erzielten Einkünfte steuerrechtlich zugerechnet und sie sind daher Schuldner der Kapitalertragsteuer (s. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 425, 426, BStBl II 1984, 751, 761, 762; § 1, § 2 Abs. 1 Nr. 2 und § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1987; hinsichtlich der Komplementär-GmbH: i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2, § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--). Die Tatsache, daß über das Vermögen der G-KG ein selbständiges Konkursverfahren stattfindet (§ 209 Abs. 1 Satz 1 der Konkursordnung --KO--), änderte daran nichts. Durch die Eröffnung des Konkurses geht eine KG weder unter noch wird die Gesellschaft oder ihre Konkursmasse rechtlich wie eine juristische Person verselbständigt. Die Gesellschaft wird durch die Eröffnung des Konkurses über ihr Vermögen zwar aufgelöst (§ 131 Nr. 3 i.V.m. § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Die Auflösung führt aber nicht dazu, daß die Gesellschaft beendet wird. Vielmehr tritt sie in das Liquidationsstadium ein und bleibt zumindest bis zu dessen Beendigung bestehen (s. §§ 144, 145, 156, 157 i.V.m. 161 Abs. 2 HGB; Kuhn/Uhlenbruck, a.a.O., § 209 Rdnr.11). Der Konkurs über das Vermögen einer KG ist ein Sonderkonkurs über das gesellschaftsrechtlich gebundene Vermögen der Gesellschafter. Gemeinschuldner sind nach herrschender Meinung die persönlich haftenden Gesellschafter, nicht die Gesellschaft (s. Timm/Körber in Gottwald, Insolvenzrechts-Handbuch, 1990, § 84 Rdnr.22; Kuhn/Uhlenbruck, a.a.O., § 209 Rdnr.19 und 84 m.w.N.; a.A. Kilger/Karsten Schmidt, Konkursordnung, Kommentar, 16. Aufl. 1993, § 209 Anm. 2 c und 3 c). Die Konkursmasse einer KG ist auch einkommensteuerrechtlich kein selbständiges Steuerrechtssubjekt (s. Frotscher, Steuern im Konkurs, 3. Aufl. 1990, S.155 f. und S.90 f.; Kuhn/Uhlenbruck, a.a.O., § 58 Rdnr.9 a; Welzel, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1993, 197; s. auch BFH-Urteile vom 12. September 1951 IV 135/51 U, BFHE 55, 477, BStBl III 1951, 192; vom 7. November 1963 IV 210/62 S, BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70; vom 23. August 1994 VII R 143/92, BFHE 175, 309, BStBl II 1995, 194).

§ 44a Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 war somit nicht etwa deshalb anzuwenden, weil die G-KG nicht zur Einkommensteuer zu veranlagen ist. Vielmehr ist entscheidend, ob eine Veranlagung ihrer Gesellschafter zur Einkommensteuer bzw. --hinsichtlich der Komplementär-GmbH-- zur Körperschaftsteuer nicht in Betracht kam und dies den Kreditinstituten durch eine Bescheinigung der für die Besteuerung der Gesellschafter zuständigen Finanzämter nachgewiesen wurde. Daß diese Voraussetzungen für die Anwendung der Vorschrift erfüllt waren, hat die Klägerin nicht behauptet und das FG nicht festgestellt.

bb) § 43 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b Satz 2 aa bis ee EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 war nicht anzuwenden. Die Gläubiger der Kapitalerträge waren keine Kreditinstitute und die Kapitalerträge erfüllten nicht die in Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b Satz 2 bb bis ee der Vorschrift genannten Voraussetzungen. § 43 Abs. 2 EStG in der 1989 geltenden Fassung war unanwendbar, da die Schuldner der Zinsen nicht mit den Gläubigern der Kapitalerträge identisch waren. Die Anwendung des § 44a Abs. 5 EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 schied aus, da die Gläubiger der Kapitalerträge keine juristischen Personen oder andere Körperschaftsteuersubjekte der in der Vorschrift genannten Art sind.

c) Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt der Abzug der Kapitalertragsteuer auch nicht gegen konkursrechtliche Vorschriften. Die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer gehört zu den Massekosten i.S. des § 58 Nr. 2 KO (a.A. Maus, BB 1989, 672). Sie war gemäß § 57 KO aus der Konkursmasse vorweg zu befriedigen.

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung sind Einkommensteuerforderungen aufgrund der nach der Konkurseröffnung vom Gemeinschuldner erzielten Einkünfte Massekosten, wenn die Einkünfte aus der Verwertung der Konkursmasse resultieren und die entsprechenden Vermögensmehrungen zur Konkursmasse gelangen (s. BFH-Urteile vom 14. Februar 1978 VIII R 28/73, BFHE 124, 411, BStBl II 1978, 356; vom 29. März 1984 IV R 271/83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602; vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477; s. auch Kuhn/Uhlenbruck, a.a.O., § 58 Rdnr.9 a f.). Dies gilt auch für Einkommensteuervorauszahlungen (s. Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602). Für Einkommen- und Körperschaftsteuern --gleichgültig, ob Vorauszahlungen oder Abschlußzahlungen-- aufgrund von Einkünften, die die Gesellschafter einer in Konkurs befindlichen Personengesellschaft als Mitunternehmer nach der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der Personenhandelsgesellschaft erzielen, gilt entsprechendes (s. das Senatsurteil vom 9. November 1994 I R 5/94, BFHE 176, 248, BStBl II 1995, 255).

Die Kapitalertragsteuern, deren Erstattung der Kläger begehrt, sind ihrem Charakter nach pauschale Einkommen- bzw. Körperschaftsteuervorauszahlungen auf die gegenüber den Gesellschaftern der G-KG festzusetzenden Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbeträge, soweit diese auf den durch die Verwertung der Konkursmasse erzielten Kapitalerträgen beruhen. Als Verwertung der Konkursmasse sieht der erkennende Senat auch die ertragbringende Nutzung der zur Konkursmasse gehörenden Vermögensgegenstände an. Diese Nutzung --z.B. die zinsbringende Anlage der vom Konkursverwalter eingezogenen Forderungen-- ist im weitesten Sinne Teil der Verwertung der Masse.

2. Das FA ist nicht verpflichtet, die Kapitalertragsteuer zur Konkursmasse zu erstatten.

a) Eine Erstattung gemäß § 44b Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 scheidet aus. Die Vorschrift gilt nicht für Kapitalerträge i.S. des § 43 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. b EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990. Ein Erstattungsanspruch gemäß § 44b Abs. 4 EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 besteht nicht, da die Kapitalertragsteuer zu Recht einbehalten und abgeführt wurde und der Kläger den Kreditinstituten auch keine Bescheinigung i.S. des § 44a Abs. 2 EStG vorgelegt hat. Ein Anspruch nach § 44c Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1990 scheidet aus, da die Gläubiger der Kapitalerträge keine juristischen Personen oder andere Körperschaftsteuersubjekte der in der Vorschrift genannten Art sind.

b) Es besteht auch kein Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977.

Die Kapitalertragsteuer ist nicht ohne rechtlichen Grund gezahlt worden. Rechtsgrund der Zahlungen sind die ihnen zugrundeliegenden Steueranmeldungen, die gemäß § 168 Satz 1 AO 1977 Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (s. BFH-Urteil vom 28. November 1990 V R 117/86, BFHE 163, 112, BStBl II 1991, 281; BFH-Beschluß vom 13. September 1989 I B 23/89, BFH/NV 1990, 208). Der Rechtsgrund der Zahlungen ist auch nicht nachträglich weggefallen. Nach den Feststellungen des FG sind die Steueranmeldungen nicht geändert worden. Eine Änderung hinsichtlich der Steuerbeträge, deren Erstattung der Kläger begehrt, kommt auch nicht in Betracht, da die Steueranmeldungen hinsichtlich dieser Beträge dem materiellen Recht entsprechen (s.o. II.1.).

Zudem steht der Anspruch nach § 37 Abs. 2 AO 1977 nur demjenigen zu, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt wurde. In Fällen des Kapitalertragsteuerabzugs ist dies grundsätzlich der (steuerrechtliche) Gläubiger des Kapitalertrags (s. Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., Stand Oktober 1992, § 37 AO 1977, Tz.19 b m.w.N.).

c) Es verstößt nicht gegen Art. 3 GG, daß dem Konkursverwalter in einem Konkursverfahren über das Vermögen einer juristischen Person ein Anspruch auf Erstattung der Kapitalertragsteuer gegen die Finanzbehörden zustehen kann, in Konkursverfahren über das Vermögen einer Personenhandelsgesellschaft oder einer natürlichen Person derartige Ansprüche gegen die Finanzbehörden jedoch ausgeschlossen sind.

Diese Ungleichbehandlung wäre zwar möglicherweise verfassungsrechtlich bedenklich, wenn sie generell zu einer Benachteiligung der Konkursgläubiger von Personenhandelsgesellschaften und natürlichen Personen gegenüber den Konkursgläubigern juristischer Personen führen würde. Das ist aber nicht der Fall. Soweit die einbehaltene Kapitalertragsteuer höher ist als die Einkommensteuer --bei der Komplementär-GmbH: die Körperschaftsteuer--, die bei der Veranlagung des Gesellschafters auf die vom Konkursverwalter durch die Verwertung der Masse erwirtschafteten Einkünfte entfällt, besteht unter Umständen ein Erstattungsanspruch des Konkursverwalters gegen den Gesellschafter aus ungerechtfertigter Bereicherung (zum Teil a.A. Schöne/ Ley, DB 1993, 1405: der Bereicherungsanspruch besteht gegen die Finanzbehörde, soweit die Kapitalertragsteuer nicht auf die Steuerschuld des Gesellschafters angerechnet wird; ebenso Frotscher, a.a.O., S.170). Außerdem kann sich die Tatsache, daß sich die Besteuerung von Personenhandelsgesellschaften und natürlichen Personen auch in Konkursfällen von der Besteuerung juristischer Personen unterscheidet, dann vorteilhaft für die Konkursgläubiger der Personenhandelsgesellschaften und natürlichen Personen auswirken, wenn die durch die Verwertung der Konkursmasse erzielten Einkünfte wegen anderer (negativer) Einkünfte des Gesellschafters bzw. Gemeinschuldners oder steuermindernder Abzüge nicht zu einer Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerschuld führen.