Leitsatz (amtlich)
Wird minderjährigen Kindern vom Vater mit notariellem Vertrag unter Mitwirkung von Ergänzungspflegern und Genehmigung des Vormundschaftsgerichts ein Grundstücksnießbrauch zugewandt, dieser jedoch nicht im Grundbuch eingetragen, so sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dennoch den Kindern zuzurechnen, wenn sie aufgrund ihrer schuldrechtlich gesicherten Position tatsächlich Träger der Rechte und Pflichten eines Vermieters geworden sind.
Orientierungssatz
Bestellen Eltern ihren minderjährigen Kindern den Nießbrauch an einem Grundstück, ist Voraussetzung für eine Verwirklichung des Tatbestands der Erzielung von Einkünften durch die Kinder, daß zu ihren Gunsten ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nutzungsrecht begründet wurde. Die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags ist erforderlich, um eine klare Trennung der Verwaltung des eigenen Vermögens und der Verwaltung des Kindesvermögens durch die Eltern zu gewährleisten (Anschluß an die BFH-Urteile vom 13.5.1980 VIII R 75/69 und VIII R 63/79).
Normenkette
EStG § 21 Abs. 1, § 12 Nr. 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer verschiedener Grundstücke. Mit notariellem Vertrag vom 22.März 1972, der unter Mitwirkung von Ergänzungspflegern abgeschlossen und durch das Vormundschaftsgericht genehmigt wurde, räumte er nach Feststellung des Finanzgerichts (FG) seinen vier minderjährigen, 1960, 1962, 1965 und 1970 geborenen Kindern zu je 1/4 den Nießbrauch an verschiedenen Liegenschaften ein.
Die vom Nießbrauch betroffenen Einkünfte der Streitjahre 1972 bis 1975 rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst mit einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheiden den Kindern zu. In den gegenüber dem Kläger ergangenen vorläufigen Einkommensteuerbescheiden 1972 bis 1974 und dem unter Nachprüfungsvorbehalt erlassenen Einkommensteuerbescheid 1975 waren diese Einkünfte nicht erfaßt. Nachdem bei einer im Jahre 1977 durchgeführten Außenprüfung festgestellt worden war, daß der Nießbrauch nicht im Grundbuch eingetragen ist, rechnete das FA mit den endgültigen Einkommensteuerbescheiden diese Einkünfte dem Kläger zu. Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren, während dessen der Einkommensteuerbescheid 1975 erneut geändert wurde, erhobenen Klage machte der Kläger geltend, die Grundbucheintragung des bürgerlich-rechtlich wirksam bestellten Nießbrauchs sei von ihm beantragt und bewilligt worden. Daß die Eintragung unterblieben sei, liege in der Verantwortung des beauftragten Notars. Alle Beteiligten hätten das Nießbrauchsverhältnis ernsthaft gewollt, ernsthaft vereinbart und auch tatsächlich vollzogen. Sie hielten auch jetzt noch am wirtschaftlichen Ergebnis fest. Er --der Kläger-- habe alles getan, was in seiner Macht gelegen habe, die Ernsthaftigkeit des Vertrags zu bekräftigen und klare Verhältnisse zu schaffen. Im übrigen sei das FA an die ursprünglichen Veranlagungen gebunden.
Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Der Nießbrauch sei mangels Grundbucheintragung bürgerlich-rechtlich nicht wirksam begründet worden. Auf die Regelung des § 41 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) könne sich der Kläger nicht berufen, weil diese Vorschrift bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, insbesondere zwischen Eltern und Kindern, nicht gelte. Wenn ein Nießbrauch für minderjährige Kinder bürgerlich-rechtlich unwirksam sei, sei vollkommen unklar, ob die Eltern für sich selbst oder für ihre Kinder handelten, wenn sie Nutzungen aus dem mit dem Nießbrauch belasteten Grundstück zögen. Denn gewöhnlich verwalteten Eltern auch das Vermögen ihrer minderjährigen Kinder (§ 1626 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--); sie verträten die Kinder auch bei Rechtsgeschäften mit Dritten (§ 1629 BGB). Im Streitfall könne also "die Aufrechterhaltung der wirtschaftlichen Wirkung des den minderjährigen Kindern übertragenen Nießbrauchs nicht zur steuerlichen Anerkennung führen". Es spiele keine Rolle, warum die Eintragung des Nießbrauchs im Grundbuch unterblieben sei. Selbst wenn sie jetzt noch nachgeholt würde, käme der Eintragung keine Rückwirkung zu. Ein Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben durch das FA sei wegen der sämtlich vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerveranlagungen des Klägers nicht gegeben. Außerdem habe das FA von der unterbliebenen Grundbucheintragung nichts gewußt.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 41 AO 1977. Danach solle die Besteuerung an die wirkliche Lage der Dinge und die wirtschaftliche Gestaltung anknüpfen. Das FG Düsseldorf habe in einem vergleichbaren Fall die Anwendbarkeit dieser Vorschrift bejaht (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1976, 502). Es sei keine gesetzliche Grundlage für die einengende Auslegung des § 41 AO 1977 bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen erkennbar. Die Nichtanwendung des § 41 AO 1977 verstoße vielmehr gegen Art.6 Abs.1 des Grundgesetzes (GG), wonach Familienangehörige nicht schlechter als andere Personen gestellt werden dürften.
Ferner hätten die Kinder jedenfalls ein schuldrechtliches Nutzungsrecht erworben. Die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.November 1983 VIII R 184/83 (BFHE 140, 203, BStBl II 1984, 371) zur unentgeltlichen Wohnungsüberlassung müßten hier entsprechend gelten.
Während des Revisionsverfahrens wurden die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre erneut geändert. Die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, daß der Streitstoff durch die Änderung nicht berührt worden sei. Der Kläger hat den Antrag nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellt.
Der Kläger beantragt, zum Teil sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung, die Einkommensteuerbescheide 1972 bis 1975 in der Fassung vom 3.Januar bzw. 4.März 1982 dahingehend zu ändern, daß die Einkommensteuer auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens
von 283 016 DM für 1972,
von 359 902 DM für 1973,
von 368 662 DM für 1974 und
von 398 307 DM für 1975
herabgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO). Das FG hätte prüfen müssen, wer die Grundstücke vermietet und demgemäß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezogen hat.
Die Vorentscheidung ist nicht schon deshalb gemäß § 127 FGO aufzuheben, weil der Kläger im Revisionsverfahren den Antrag nach § 68 FGO gestellt hat (vgl. hierzu das Urteil des Senats vom 31.Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33, Ziff.1 der Gründe).
Ob die Einkünfte aus den vermieteten oder verpachteten Grundstücken dem Kläger oder seinen Kindern zuzurechnen sind, hängt davon ab, wer von ihnen den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt. Das ist derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, die in § 21 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Der Steuerpflichtige muß also Träger der Rechte und Pflichten eines Vermieters oder Verpächters aus dem Rechtsverhältnis der Vermietung oder Verpachtung sein (BFH-Urteil vom 26.April 1983 VIII R 205/80, BFHE 138, 242, BStBl II 1983, 502).
Bestellen Eltern ihren minderjährigen Kindern den Nießbrauch an einem Grundstück, ist nach den BFH-Urteilen vom 13.Mai 1980 VIII R 75/79 (BFHE 131, 208, BStBl II 1981, 297) und VIII R 63/79 (BFHE 131, 212, BStBl II 1981, 295) Voraussetzung für eine Verwirklichung des Tatbestands der Erzielung von Einkünften durch die Kinder, daß zu ihren Gunsten ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nutzungsrecht begründet wurde. Die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags ist hiernach erforderlich, um eine klare Trennung der Verwaltung des eigenen Vermögens und der Verwaltung des Kindesvermögens durch die Eltern zu gewährleisten. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.
Wird ein Grundstücksnießbrauch wie im vorliegenden Fall nicht im Grundbuch eingetragen, ist kein dingliches Nutzungsrecht entstanden. Das FG hat jedoch verkannt, daß auch die Vereinbarung eines dem Nießbrauch im Ergebnis entsprechenden Nutzungsrechts auf schuldrechtlicher Grundlage zulässig ist (vgl. Staudinger/Promberger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl., Vorbem. zu §§ 1030 ff. Rz.16). Eine schuldrechtliche Nutzungsvereinbarung kann insbesondere vorliegen, wenn die Eintragung des Nießbrauchs im Grundbuch unterlassen wurde und die Beteiligten die Vereinbarung auch ohne solche Eintragung durchführen, wie der BFH zu § 21 Abs.2 Alternative 2 EStG in jüngster Zeit mehrfach ausgesprochen hat (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 16.Oktober 1984 IX R 81/82, BFHE 143, 310, BStBl II 1985, 390, und das Urteil vom 30.Juli 1985 VIII R 71/81, BFHE 144, 376, BStBl II 1986, 327). Daß auch eine nur schuldrechtlich gesicherte Rechtsposition zur Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs.1 Nr.1 EStG führen kann, hat der BFH bereits früher mehrfach entschieden (vgl. die Urteile vom 26.Oktober 1971 VIII R 137/70, BFHE 104, 67, BStBl II 1972, 215; vom 26.August 1975 VIII R 195/71, BFHE 117, 228, BStBl II 1976, 182, und das vom BFH nicht zur Veröffentlichung bestimmte Urteil vom 28.November 1978 VIII R 98/76, dessen Inhalt in Finanz- Rundschau --FR-- 1980, 501, 502 wiedergegeben ist). Soweit der BFH im Urteil vom 15.Januar 1974 VIII R 115/69 (BFHE 111, 472, BStBl II 1974, 351) einer Nießbrauchsvereinbarung unter Eheleuten mangels Grundbucheintragung die Anerkennung versagt hat, ist das Urteil durch die neuere Rechtsprechung überholt. Hinsichtlich der außerdem erforderlichen tatsächlichen Durchführung des Nutzungsrechts verweist der Senat auf sein Urteil vom 24.September 1985 IX R 62/83 (BFHE 144, 446, BStBl II 1986, 12). Einer Stellungnahme zur Tragweite des § 5 Abs.3 des Steueranpassungsgesetzes (jetzt § 41 AO 1977) bedarf es bei dieser Rechtslage nicht.
Geht man von diesen Grundsätzen aus --mit denen auch das Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 15.November 1984 IV B 1 - S 2253 - 139/84 (BStBl I 1984, 561, Tz.2 bis 4, 53 und 54 b) übereinstimmt--, kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben, weil die Kinder des Klägers trotz der unterlassenen Grundbucheintragung gleichwohl Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt haben können. Da die notarielle Nießbrauchsvereinbarung unter Mitwirkung von Ergänzungspflegern abgeschlossen und vom Vormundschaftsgericht genehmigt wurde, kann von einer gesicherten schuldrechtlichen Rechtsposition der Kinder ausgegangen werden, auch wenn noch kein dinglicher Nießbrauch entstanden ist.
Die Sache ist nicht spruchreif, da es noch tatsächlicher Feststellungen zur Vermietereigenschaft i.S. des § 21 Abs.1 Nr.1 EStG bedarf, insbesondere zur Frage, in wessen Namen die Mietverträge abgeschlossen wurden (vgl. BFHE 131, 212, BStBl II 1981, 295) bzw. ob eine rechtsgeschäftliche Vertragsübernahme erfolgt ist (BFHE 144, 446, BStBl II 1986, 12 m.w.N.) und ggf. wem die Einnahmen aus den betroffenen Grundstücken zugeflossen bzw. bei wem die Ausgaben abgeflossen sind.
Fundstellen
Haufe-Index 61247 |
BStBl II 1986, 605 |
BFHE 146, 415 |
BFHE 1986, 415 |
BB 1986, 1487-1488 (ST) |
DB 1986, 2002-2003 (ST) |
DStR 1986, 573-574 (ST) |
HFR 1986, 520-521 (ST) |