Leitsatz (amtlich)
Ein nach württembergischem Recht zu beurteilendes Wassernutzungsrecht alter Art, das zur Nutzung der Wasserkraft befugt, ist als ein der Gewerbeberechtigung ähnliches Recht nicht zum Grundstück im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts zu rechnen.
Normenkette
GrEStG § 2 Abs. 1 S. 2 Nr. 2; Württembergisches Wassergesetz vom 1. Dezember 1900 (Regierungsblatt für das Königreich Württemberg, S. 921) Art. 39
Tatbestand
Der Kläger erwarb im Gebiet württembergischen Rechts mehrere teils - mit Wohnhaus, Elektrizitätswerk und Mühle einschließlich Einrichtungen - bebaute, teils unbebaute Grundstücke "samt dem dazugehörenden Wassernutzungsrecht, einschließlich der hierfür vorhandenen maschinellen Einrichtungen und Anlagen ...", und samt dem Fischwasserrecht am Wasserlauf zum Kaufpreis von 100 000 DM. Der Kläger verpflichtete sich, bei möglicher Ablösung des Wassernutzungsrechts und des Fischereirechts höchstens 50 000 DM als Ablösungsbetrag zu beanspruchen.
Das FA (Beklagter) hatte eine Grunderwerbsteuer zunächst aus dem vollen Kaufpreis - lediglich unter Ausscheidung des auf die Betriebsvorrichtungen entfallenden Anteils - angefordert.
Mit dem Einspruch machte der Kläger geltend, das Wassernutzungsrecht unterliege als Gewerbeberechtigung nicht der Grunderwerbsteuer.
In der Einspruchsentscheidung setzte das FA die Steuer herab, da das Wassernutzungsrecht ein grundstücksgleiches Recht sei. Dessen Wert nahm es jedoch nicht - wie vom Kläger begehrt - mit 50 000 DM, sondern nur mit 20 000 DM an.
Mit der Berufung machte der Kläger geltend, daß der Kaufpreis nach dem Verhältnis der gemeinen Werte der Grundstücke (unter Berücksichtigung der von ihm selbst geschaffenen Wertverbesserungen) und des mit einem höheren Wert anzusetzenden Wassernutzungsrechts aufzuteilen sei.
Der Beklagte beantragte in der Berufungsinstanz, die Steuer in der ursprünglichen Höhe festzusetzen.
Das FG gab, nachdem es den Kläger auf die Möglichkeit einer höheren Steuerfestsetzung hingewiesen hatte, dem Antrag des Beklagten statt. Es teilte dessen Auffassung, daß das Wassernutzungsrecht als subjektiv-dingliches Recht auch für die Grunderwerbsteuer als Grundstücksbestandteil gelte.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist begründet.
Das FG ist an sich richtig davon ausgegangen, daß die Frage, ob das Wassernutzungsrecht bei der Grunderwerbsteuer in den Steuergegenstand (§ 2 Abs. 1 GrEStG) und damit in die Besteuerungsgrundlage (§ 10 Abs. 1, § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) einzubeziehen ist, nach der Rechtsnatur dieses Rechtes zu beantworten ist. Diese ist - wie das FG ebenfalls zutreffend erkannt hat - nach württembergischem Recht zu beurteilen. Nach den Feststellungen des FG unter Bezugnahme auf den Auszug aus dem Wasserrechtsbuch handelt es sich um eine sehr alte Wassernutzung, die jedenfalls lange vor 1900 bestand. Gemäß Art. 65 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB) blieben die landesrechtlichen Vorschriften, welche dem Wasserrecht angehören, durch die Einführung des BGB unberührt. Nach Art. 1 Abs. 3 des gemäß Art. 121 am 27. Dezember 1900 in Kraft getretenen Württembergischen Wassergesetzes vom 1. Dezember 1900 - im folgenden kurz: WG - (Regierungsblatt für das Königreich Württemberg S. 921 ff.) sind wohlerworbene Rechte einzelner an den Gewässern, mögen sie auf dem öffentlichen oder auf dem privaten Recht beruhen (unter dem Vorbehalt des Art. 7), als dem öffentlichen Recht angehörige Nutzungsrechte mit unverändertem Inhalt bestehen geblieben und auch nicht durch spätere Landes- oder Bundesgesetze wie etwa das Wasserhaushaltsgesetz vom 27. Juli 1957 (BGBl I, 1110; s. dessen § 15) oder durch das Wassergesetz für Baden-Württemberg vom 25. Februar 1960 (GVBl I, 17; s. dessen § 122 Abs. 2) beeinträchtigt worden. Lediglich die Ausübung dieser Rechte unterlag den Vorschriften des WG (Art. 1 Abs. 3 Satz 2).
Seine Meinung, das streitige Wassernutzungsrecht sei als Grundstücksbestandteil im Sinne des § 96 BGB in die Besteuerung nach dem GrEStG einzubeziehen, gründet das FG im wesentlichen auf Art. 39 WG in Verbindung damit, daß in Spalte 4 des Wasserrechtsbuchs ("Grundstück, für welches das Wassernutzungsrecht verliehen ist") bestimmt bezeichnete Grundstücke aufgeführt sind. Abgesehen davon, daß in Spalte 2 des Wasserrechtsbuchs auch die Person des Berechtigten zur Zeit der Eintragung bezeichnet ist, kann aus den Eintragungen im Wasserrechtsbuch nichts Entscheidendes für die Rechtsnatur des Wassernutzungsrechts abgeleitet werden. Der Eintrag im Wasserrechtsbuch ist kein rechtsbegründender Akt; die Wasserrechtsbücher sind nur Vormerkbücher und Beweisurkunden (Haller, Kommentar zum Württembergischen Wassergesetz, 1902, Nachdruck 1954, Vorbemerkungen zum 4. Abschnitt S. 282). Für den Bestand und den Umfang der besonderen Wassernutzungsrechte ist vielmehr allein der Rechtsgrund maßgebend, auf welchen sich der Rechtserwerb stützt (Art. 101 Abs. 3 WG).
Zu den "wohlerworbenen Rechten" alter Art, die "mit unverändertem Inhalt bestehen" geblieben sind (Art. 1 Abs. 3 WG), zählen auch Nutzungsrechte ohne Rücksicht darauf, ob sie sich auf Verleihung oder auf einen kraft unvordenklicher Verjährung als rechtswirksam vermuteten anderen Erwerbsgrund, unter Umständen auch auf gemeinen Gebrauch stützen (Haller, a. a. O., Art. 1 Anm. 9 und - zur unvordenklichen Verjährung - Larenz, NJW 1955, 1786). Damit und mit dem Hinweis auf Art. 39 WG ist aber noch nichts über den Rechtscharakter eines Wassernutzungsrechts alter Art ausgesagt. Mochte das WG auch in Art. 39, der sich ausdrücklich nur auf das durch Verleihung begründete Recht bezieht, dem Erwerb durch Verleihung denjenigen durch die "unvordenkliche Verjährung" gleichstellen (vgl. Haller, a. a. O., Art. 31 Anm. 5), so konnte doch diese Vorschrift die bereits nach altem Recht begründete Rechtsnatur eines Wasserrechts kraft Art. 1 Abs. 3 WG nicht ändern. Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen ein Wassernutzungsrecht für ein Grundstück oder (nur) für eine Wasserbenützungsanlage oder (nur) als persönliches Recht verliehen wurde, war weder in Art. 39 WG noch sonst im WG geregelt. Aus Art. 32 Abs. 3, 33 Abs. 1, 35 Abs. 1 und 2 WG ist - entgegen der Auffassung des FG - jedenfalls nicht zu entnehmen, daß die Verleihung jeweils nur für ein bestimmtes Grundstück erfolgte. Vielmehr schlossen das frühere Recht (vor der Zeit des WG) und das WG einen Erwerb durch persönliche Verleihung oder einen ihr kraft unvordenklicher Verjährung gleichgestellten anderen persönlichen Erwerbsgrund nicht aus (vgl. Haller, a. a. O., Art. 31 Anm. 4, Art. 39 Anm. 3 und Hofacker, "Das württembergische Wasserrecht", Mitteilungen des Deutschen Wasserwirtschafts- und Wasserkraftverbandes e. V., 1927 Nr. 19 S. 1 ff. = Anhang im Kommentar von Haller S. 31 ff., 67).
Es kann nun dahingestellt bleiben, ob es sich im Streitfall bei dem Wassernutzungsrecht um ein subjektivdingliches Rechts als Grundstücksbestandteil im Sinne des § 96 BGB oder um ein selbständiges, nicht an ein Grundstück gebundenes, sondern persönlich verliehenes Realrecht handelt (vgl. für diese Möglichkeit auch FG Baden-Württemberg in dem rechtskräftigen Urteil V 49/69 vom 26. Februar 1971, EFG 1971, 351). Denn in jedem Fall muß das streitige Wassernutzungsrecht aus den folgenden Erwägungen aus der Besteuerung nach dem GrEStG ausgeschieden werden.
Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 GrEStG werden Gewerbeberechtigungen nicht zu den Grundstücken gerechnet, und zwar auch dann nicht, wenn sie als subjektiv-dingliche Rechte Grundstücksbestandteile im Sinne des § 96 BGB sind (vgl. Boruttau/Klein, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 9. Aufl. § 2 Tz. 37). Das Wassernutzungsrecht als ein über den Gemeingebrauch hinausgehendes Recht zur Sondernutzung öffentlicher Gewässer gewährt insbesondere die Nutzung zu Triebwerken, zur Bewässerung oder zu anderen Zwecken, für welche eine Wasserentnahme mittels einer bleibenden Vorrichtung stattfindet, zu Badeanstalten, Waschanstalten und anderen derartigen bleibenden Anlagen, ferner auf jede sonstige Weise durch Stauanlagen (Art. 31 Abs. 1 bis 3 WG). Es ist deshalb an sich keine sogenannte Gewerbeberechtigung im herkömmlichen Sinne des durch Art. 1 ÄndG-BewG 1963 vom 10. August 1963 (BGBl I, 676) geänderten § 58 BewG a. F., weil es für sich allein noch kein bestimmtes, selbständiges Gewerbe begründet, sondern in Verbindung mit einem Gewerbe (Betrieb) nur Teil dieses Gewerbes ist. Im vorliegenden Fall handelt es sich um ein Recht, das zur Nutzung der Wasserkraft befugte. Dieses Wassernutzungsrecht erfüllt aber seinen Zweck erst und nur in Verbindung mit einer Wasserkraft und einer entsprechenden Wassernutzungsanlage, d. h. also als Teil der einheitlichen Wassernutzung; diese wiederum dient aber regelmäßig und unmittelbar gewerblichen (betrieblichen, gegebenenfalls auch landwirtschaftlichen) Zwekken. Somit ist das Wassernutzungsrecht bei natürlicher Betrachtung einem Gewerbe (Betrieb) - und nicht dem Grundstück als solchem - zuzuordnen.
Die Auslegung des Begriffs der "Gewerbeberechtigung" in § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 GrEStG muß sich an den besonderen Bedürfnissen des Grunderwerbsteuerrechts selbst orientieren, das nur die Übertragung des (eigentlichen) Grundstücks erfassen will und deshalb die in § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 2 GrEStG bezeichneten Wirtschaftsgüter in Abweichung vom Grundstücksbegriff des bürgerlichen Rechts (vgl. §§ 93 ff. BGB) aus dem grunderwerbsteuerrechtlichen Grundstücksbegriff ausscheidet. Die erweiternde Anwendung einer Gesetzesvorschrift zugunsten des Steuerpflichtigen (vgl. die Nachweise in den zur Auslegung steuerbegünstigender Normen ergangenen Urteilen des BFH II 25/61 vom 20. Mai 1969, BFH 96, 129, 133, BStBl II 1969, 550; II R 93/66 vom 14. Juli 1970, BFH 100, 228, BStBl II 1970, 872) muß um so eher zulässig sein, wenn dies erkennbar mit dem Willen des Gesetzgebers in Einklang steht. Das GrEStG 1919/1927 erfaßte noch außer den Grundstücken im Sinne des bürgerlichen Rechts (§ 1) auch die grundstücksgleichen Rechte (§ 2) und somit auch die Gewerbeberechtigungen, sei es als Grundstücksbestandteile (§ 1), sei es als selbständige Gerechtigkeiten (§ 2). Die Maschinen und sonstigen Betriebsvorrichtungen waren bereits damals von der Besteuerung ausgenommen (§ 11 Satz 2 GrEStG 1919, später § 11 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 in Verbindung mit § 154 Abs. 2 AO damaliger Fassung). Das GrEStG 1940 enthält eine dem § 2 GrEStG 1919/1927 entsprechende Vorschrift nicht mehr, weil die grundstücksgleichen Rechte in Wirklichkeit keine Grundstücke sind, durch die Grunderwerbsteuer aber nur der Übergang der eigentlichen Grundstücke besteuert werden soll (amtliche Begründung RStBl 1940, 387, 388 rechte Spalte, 393). Auch die Gewerbeberechtigungen sind allgemein - als Grundstücksbestandteile und als selbständige Gerechtigkeiten - aus der Besteuerung herausgenommen worden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 GrEStG 1940). Damit sollte der bereits für die Betriebsvorrichtungen maßgeblich gewesene Gedanke der Trennung der Besteuerung nach dem GrEStG und nach dem GewStG (vgl. die amtliche Begründung zum GrEStG a. F., insoweit abgedruckt in StuW Teil I 1935, 838) auch für die Gewerbeberechtigungen verwirklicht werden (vgl. zur Gesetzesentwicklung Ott, Handbuch des gesamten Grunderwerbsteuerrechts, 4. Aufl. § 1 Anm. 53; Boruttau/Klein, a. a. O., § 2 Tz. 37). Die Entwicklung des GrEStG lief also auf eine einengende Abgrenzung des Grundstücksbegriffes hinaus.
Auch die Realgewerbeberechtigungen alter Art (vgl. Art. 74 EGBGB, § 10 Abs. 2 GewO), wie Mühlengerechtigkeiten, Abdeckereiberechtigungen (RG in Gruchot, Beiträge zur Erläuterung des Deutschen Rechts Bd. 53 S. 1170), Wein-, Bierschenk- und Schlächtereiberechtigungen als radizierte Gewerberechte (BayObLG 8, 614, 615), Gastwirtschaftsgerechtigkeiten (RG in JW 1909, 475; BayObLG 8, 530, 535), ferner die radizierten Apothekengerechtsame (RG in Das Recht, Rundschau für den deutschen Juristenstand 1912, Nr. 1880; BayObLG 9, 318, 321) wären - obwohl durchweg subjektiv-dingliche Rechte (§ 96 BGB) - als Gewerbeberechtigungen im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 GrEStG heute nicht mehr der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen (vgl. Boruttau/Klein, § 2 Tz. 41, 42).
Grunderwerbsteuerrechtlich ist kein Grund ersichtlich, ein Wassernutzungsrecht anders zu behandeln als die vorgenannten Rechte. Vielmehr erscheint es in Übereinstimmung mit dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1971 V 49/69 (EFG 1971, 351) gerechtfertigt, das Wassernutzungsrecht als ein der Gewerbeberechtigung ähnliches Recht in Anwendung des § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 GrEStG aus der Besteuerung nach dem GrEStG auszuscheiden. Aus älteren Entscheidungen des RFH zum GrEStG 1919/1927 (Urteile II A 472/27 vom 6. Dezember 1927, RFH 22, 226; II A 96/28 vom 17. April 1928, StuW Teil II 1928, 640) und auch aus kritischen Äußerungen hierzu (vgl. Ott, StuW Teil I 1931, 1341 ff., besonders 1375 ff.; vgl. denselben auch im Handbuch des gesamten Grunderwerbsteuerrechts, 4. Aufl. § 1 Anm. 49 und § 2 Anm. 12) können sichere Erkenntnisse für das GrEStG 1940 schon deshalb nicht mehr gewonnen werden, weil das GrEStG a. F. - wie dargelegt - von einem anderen Grundstücksbegriff (§§ 1, 2) und bei der Besteuerungsgrundlage in erster Linie vom Grundstückswert (ursprünglich dem gemeinen, ab 1930 dem Einheitswert; § 11) ausging; auch der letztgenannte Umstand war außer den unmittelbar aus dem Gesetz selbst abgeleiteten Gesichtspunkten für das Ergebnis von Ott (StuW Teil I 1931, 1376 ff.) mitentscheidend, daß das Wassernutzungsrecht - als im Grundstückseinheitswert nicht enthalten - auch bei der Grunderwerbsbesteuerung auszuscheiden sei.
Das hier - mit anderer Begründung gefundene - selbe Ergebnis stimmt auch mit der bereits vom Bewertungssenat des RFH begründeten und vom BFH aufrechterhaltenen ständigen Rechtsprechung zur Bewertung jedenfalls im Ergebnis insoweit überein, als auch dort das Wassernutzungsrecht nicht dem Grundstück, sondern dem einheitlichen Wirtschaftsgut der Wassernutzung (ohne die dazu gehörenden Grundstücke) als dessen Bestandteil zugeordnet wird (vgl. RFH-Urteile III A 217/29 vom 20. März 1930, RStBl 1930, 393; III A 497/31 vom 23. Februar 1933, RStBl 1933, 698; BFH-Entscheidungen III 410/58 U vom 21. Juni 1963, BFH 77, 273, BStBl III 1963, 420; III 60/65 vom 14. Februar 1969, BFH 95, 330, BStBl II 1969, 394).
Das Urteil des FG, das von anderen rechtlichen Erwägungen ausgeht, war aufzuheben. Das FG hat bei seiner Beurteilung Feststellungen zum umstrittenen Wert des Wassernutzungsrechts nicht getroffen. Die Sache war deshalb an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Bei dieser Gelegenheit wird das FG gegebenenfalls auch zu prüfen haben, ob das mitveräußerte Fischereirecht nach Landesrecht als grundstücksgleiches Recht oder wie es sonst zu behandeln ist (vgl. Boruttau/Klein, a. a. O., § 2 Tz. 39 und § 11 Tz. 58, 59).
Anmerkung: Die Wertangaben sind geändert.
Fundstellen
Haufe-Index 412992 |
BStBl II 1972, 190 |
BFHE 1972, 97 |