Entscheidungsstichwort (Thema)
Nachweis von Unterhaltsleistungen i. S. des § 33 a Abs. 1 EStG; Aufteilung einheitlicher Zahlungen auf verschiedene Unterhaltsberechtigte in Streitjahren vor 1986
Leitsatz (NV)
1. Abhebungsbescheinigungen einer jugoslawischen Bank reichen allein zum Nachweis von Unterhaltszahlungen an Angehörige in Jugoslawien nicht aus (Bestätigung von BFHE 150, 151, BStBl II 1987, 675).
2. Unterhaltszahlungen an nicht vorrangig unterhaltsberechtigte Angehörige können im Rahmen des § 33 a Abs. 1 EStG nur berücksichtigt werden, soweit sie den sog. Opfergrenzbetrag nicht übersteigen (Bestätigung von BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852).
3. Einheitliche Unterhaltszahlungen an einen Kreis (vorrangig und nachrangig) unterhaltsberechtigter Personen in den Jahren vor 1986 sind unterschiedslos nach Köpfen aufzuteilen.
Normenkette
EStG 1981 und 1983 § 33a Abs. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein jugoslawischer Staatsangehöriger, ist in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) als Arbeitnehmer beschäftigt. Seine Ehefrau und seine sieben (1983: acht) minderjährigen Kinder sowie seine Mutter lebten in den Streitjahren 1981 und 1983 im Haushalt des Klägers in X in Jugoslawien. In X wohnte auch der Bruder des Klägers mit Ehefrau und Kindern.
In seiner Einkommensteuererklärung 1981 machte der Kläger Unterhaltsleistungen an seine Mutter, seinen Bruder und seine Schwägerin, in der Einkommensteuererklärung 1983 Unterhaltsleistungen an seine Mutter und seinen Bruder gemäß § 33 a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als außergewöhnliche Belastung geltend. Außerdem begehrte er im Rahmen der Einkommensteuererklärung 1981 den Abzug von Aufwendungen für das Begräbnis seines im selben Jahr verstorbenen Vaters. Er behauptet, bei jeweils drei Besuchen seiner Familie in den Jahren 1981 und 1983 größere Bargeldbeträge (1981 insgesamt rd. 42 000 DM, 1983 insgesamt rd. 44 000 DM) für den Unterhalt seiner Familie mitgenommen zu haben. Unmittelbar vor seinen Reisen hat der Kläger entsprechende Beträge von seinem inländischen Bankkonto abgehoben.
Für das Jahr 1981 reichte der Kläger außerdem Posteinlieferungsscheine zu Überweisungen an eine jugoslawische Bank über insgesamt 18 700 DM ein. Nachforschungen des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA -) ergaben, daß zwei dieser Einlieferungsscheine in der Weise gefälscht waren, daß an den Überweisungsbetrag von 660 DM bzw. 1100 DM jeweils eine Null angefügt wurde. Außer den vorgenannten Unterlagen legte der Kläger zwei Bescheinigungen einer Bank in Jugoslawien vor. Darin wurde bestätigt, daß im Jahre 1981 von einem Devisenkonto des Klägers monatlich 670 DM an die Ehefrau und die Mutter und monatlich 850 DM an den Bruder und die Schwägerin des Klägers ausgezahlt worden seien. Zum Nachweis seiner Aufwendungen für das Begräbnis seines Vaters in Höhe von 10 000 DM legte der Kläger eine Erklärung von zwei jugoslawischen Bürgern vor. Diese bestätigten darin, daß der Kläger 1500 DM für den Sarg, 3000 DM für den Grabstein und 5500 DM für übrige Kosten der Beerdigung getragen habe.
Der amtliche Nachweis über die Bedürftigkeit der unterstützten Personen wurde für beide Streitjahre erbracht.
Das FA berücksichtigte für 1981 Unterhaltsleistungen in Höhe von 2737 DM. Dabei ging das FA davon aus, daß der Kläger Unterhaltsleistungen in Höhe von 12 337 DM nachgewiesen habe (3400 DM Postüberweisungen und drei Nettomonatslöhne a 2979 DM). Den Betrag von 12 337 DM teilte es in der Weise auf die Unterhaltsempfänger auf, daß es 9600 DM als auf die Ehefrau des Klägers und seine sieben Kinder (8 x 1200 DM) und den Restbetrag von 2737 DM als auf die Mutter und den Bruder des Klägers entfallend ansah. Die Beerdigungskosten sah das FA als nicht nachgewiesen an.
Für das Streitjahr 1983 ging das FA von nachgewiesenen Unterhaltsaufwendungen in Höhe von drei Nettomonatslöhnen aus. Da dieser Betrag jedoch geringer war als der Betrag von 10 800 DM, der zunächst der eigenen Familie (Ehefrau und acht Kinder) zugewiesen werden müsse, seien Unterhaltsleistungen für die Mutter und den Bruder nicht zu berücksichtigen.
Die Klage, mit der der Kläger für 1981 den Abzug weiterer Unterhaltszahlungen in Höhe von 4463 DM und Beerdigungskosten im Betrag von 4500 DM sowie für 1983 die Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen in Höhe von 4800 DM begehrte, hatte zum Teil Erfolg. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) im wesentlichen aus:
Für das Streitjahr 1981 sei die Bescheinigung der jugoslawischen Bank über die monatlichen Zahlungen an Ehefrau, Mutter sowie Bruder und Schwägerin als ausreichender Nachweis anzusehen. Unterhaltszahlungen in Höhe von 10 200 DM an den Bruder und die Schwägerin seien deshalb nachgewiesen, so daß die vom Kläger insoweit geltend gemachten 4800 DM abgedeckt seien. Von den Unterhaltsleistungen an die Ehefrau, die Kinder und die Mutter seien 20 377 DM als nachgewiesen anzusehen (12 337 DM laut Einspruchsentscheidung und zusätzlich 8040 DM gemäß Bankbescheinigung). Verteile man diesen Betrag gemäß der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 136/80, BFHE 136, 213, BStBl II 1982, 776) nach Köpfen auf die Ehefrau, die Mutter sowie sechseinhalb Kinder (das jüngste Kind wurde Ende Juni 1981 geboren), so ergebe sich für die Mutter ein Unterhaltsbetrag von 2397 DM (20 377 DM : 8,5). Bei Anwendung der Rechtsprechung zur sog. Opfergrenze seien unter Berücksichtigung der bereits anerkannten Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 2737 DM weitere 3460 DM abziehbar.
Die für das Streitjahr 1981 geltend gemachten Beerdigungskosten seien weder nachgewiesen noch hinreichend glaubhaft gemacht.
Für das Streitjahr 1983 könnten drei Nettomonatslöhne in Höhe von 7800 DM als nachgewiesen angesehen werden. Bei einer Prokopfaufteilung dieses Betrages auf die unterstützten Angehörigen entfielen auf jeden Unterhaltsempfänger 736 DM. Wegen der Unterhaltsleistungen des Klägers an seine Mutter und seinen Bruder seien danach 1472 DM als außergewöhnliche Belastung abziehbar.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es führt im wesentlichen aus: Das FG habe bei seiner Entscheidung außer acht gelassen, daß in Fällen der hier vorliegenden Art nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) in BStBl I 1981, 744 (Tz. 2.4) mindestens 50 v. H. des Betrages, der nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates im Rahmen des § 33 a Abs. 1 EStG abziehbar sei, auf den Ehegatten sowie auf die zum Haushalt gehörenden Kinder entfalle. Erhalte der Steuerpflichtige in der Bundesrepublik Kindergeld oder andere Leistungen für Kinder, so seien mindestens diese Beträge als auf die Kinder entfallend anzusehen.
Für den vorliegenden Fall bedeute dies, daß von den vom FA als nachgewiesen erachteten Zahlungen von 12 337 DM (1981) bzw. drei Nettomonatslöhnen (1983) vorab die auf die Ehefrau und die sieben bzw. acht Kinder entfallenden Mindestbeträge von 9600 DM (1981) bzw. 10 800 DM (1983) abzuziehen seien. Für die Unterhaltszahlungen an die Mutter und den Bruder des Klägers verbleibe dann im Streitjahr 1981 ein Betrag von 2737 DM und im Streitjahr 1983 kein Betrag mehr.
Weiterhin habe das FG die Zahlungen, die 1981 monatlich in gleich bleibenden Beträgen von einem Devisenkonto abgehoben worden seien (insgesamt 8400 DM an die Ehefrau und die Mutter und 10 200 DM an den Bruder und die Schwägerin) zu Unrecht als nachgewiesen angesehen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 3. Juni 1987 III R 205/81, BFHE 150, 151, BStBl II 1987, 675).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Zu Unrecht ist das FG zunächst davon ausgegangen, daß hinsichtlich des Streitjahres 1981 die durch Bankbescheinigungen der jugoslawischen Bank belegten monatlichen Zahlungen in Höhe von insgesamt 8040 DM bzw. 10 200 DM nachgewiesen sind. Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 150, 151, BStBl II 1987, 675 entschieden hat, reicht die Abhebungsbescheinigung einer jugoslawischen Bank allein zum Nachweis von Unterhaltszahlungen an Angehörige in Jugoslawien nicht aus. Der Senat hat dies mit der erfahrungsgemäß unterschiedlichen Zuverlässigkeit derartiger Bescheinigungen und der fehlenden Überprüfbarkeit sowie damit begründet, daß mit einer solchen Bescheinigung nicht nachweisbar sei, in welcher Höhe die Mittel aus den angeblichen Abhebungen den einzelnen unterstützten Personen zugeflossen sind. Wegen der weiteren Begründung wird auf die Ausführungen im Urteil in BFHE 150, 151, BStBl II 1987, 675 verwiesen. An diesen Grundsätzen hält der Senat fest. Danach sind (bisher) für das Streitjahr 1981 lediglich einheitliche Unterhaltszahlungen von 12 337 DM und für 1983 Unterhaltszahlungen in Höhe von drei Nettomonatsgehältern (7800 DM) nachgewiesen.
Das Urteil des FG, das der Rechtsauffassung des Senats nicht entspricht, ist aufzuheben. Die Sache ist gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, da sie nicht spruchreif ist. Bei seiner erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG auch folgendes zu beachten haben:
Die Frage, ob dem Kläger die nachgewiesenen Unterhaltszahlungen auch insoweit zwangsläufig erwachsen sind, als sie auf andere Angehörige als seine vorrangig unterhaltsberechtigten Angehörigen (Ehefrau und minderjährige Kinder) entfallen, ist nach der zur Beachtung der sog. Opfergrenze ergangenen Verwaltungsregelung zu prüfen (Senatsurteil vom 4. April 1986 III R 245/83, BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852). In seinem Schreiben vom 27. Juli 1984 (BStBl I 1984, 402, insbesondere Tz. 2. 5. 2) hat der BMF allgemeine Regelungen für die Frage aufgestellt, inwieweit Unterhaltszahlungen der Höhe nach zwangsläufig sind. In diesen Regelungen zur sog. Opfergrenze sieht der Senat eine zutreffende und deshalb für die FG verbindliche Norminterpretation durch die Verwaltung; zur näheren Begründung wird auf die Ausführungen im Urteil in BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852 verwiesen. Danach beträgt die Opfergrenze für den Steuerpflichtigen 1 v. H. je volle 1000 DM des Nettoeinkommens, höchstens 50 v. H. Dieser v. H.-Satz ist um je fünf Punkte für die Ehefrau und jedes (minderjährige) Kind, höchstens um 25 Punkte, zu kürzen. An diesen Grundsätzen hält der Senat fest.
Nach den (bisherigen) Feststellungen des FG belief sich das Nettoeinkommen im Jahre 1981 auf 42 624 DM, was einem Opfergrenzbetrag von 42 v. H. des Nettolohns entspricht. Dieser Betrag mindert sich um 5 v. H. für die Ehefrau und jedes minderjährige Kind, höchstens um 25 v. H. Da im Streitjahr mehr als vier Kinder zu berücksichtigen sind, ist die Minderung auf 25 v. H. begrenzt. Der Opfergrenzbetrag würde mithin 17 (42 ./. 25) v. H. von 42 624 DM, also 7246 DM, betragen. Zahlungen an die nachrangig unterhaltsberechtigten Verwandten, die über diesen Betrag hinausgehen, könnten im Rahmen des § 33 a EStG nicht berücksichtigt werden.
Der Streitfall weist die - in Fällen dieser Art allerdings nicht selten anzutreffende - Besonderheit auf, daß der Kläger mit seinen Zahlungen einheitlich einen Kreis unterhaltsberechtigter Personen unterstützt hat, so daß der bisher nachgewiesene Betrag von 12 337 DM auf die einzelnen unterstützten Angehörigen aufgeteilt werden muß. Der Senat ist der Auffassung, daß bei einem Zusammenleben der unterstützten Personen in einem Haushalt grundsätzlich nicht darauf abgestellt werden kann, an welchen der Angehörigen jeweils einzelne Teilbeträge überwiesen oder anläßlich eines Heimatbesuchs übergeben worden sind. Dies würde häufig zu sachlich nicht gerechtfertigten Differenzierungen und zufälligen Ergebnissen führen. Gleiches muß aber auch gelten, wenn die Unterhaltszahlung gleichzeitig für außerhalb des Haushalts am gleichen Ort lebende Angehörige geleistet worden ist, ohne daß der Steuerpflichtige eine bestimmte Anordnung über die Höhe des weiterzuleitenden Betrages getroffen hat.
Hinsichtlich des Maßstabs für die Aufteilung hatte der VI. Senat für die hier zu beurteilende Rechtslage (Streitjahre vor 1986) in seinem Urteil in BFHE 136, 213, BStBl II 1982, 776 angenommen, daß einheitliche Unterstützungsleistungen unterschiedslos nach Köpfen aufzuteilen seien. Dieses Urteil ist noch vor der Anerkennung der Verwaltungsanweisungen zur Regelung der Opfergrenze durch das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 147, 231, BStBl II 1986, 852 ergangen. Nach Ergehen dieses Urteils hatte der erkennende Senat die Aussage des VI. Senats zunächst nur für gleichrangig unterhaltsberechtigte Personen aufrechterhalten (Urteil vom 30. Juni 1989 III R 258/83, BFHE 157, 422, 425, BStBl II 1989, 1009). Im Urteil vom 22. Februar 1991 III R 3/88 a. E. (BFH/NV 1991, 595) ist er allerdings für den Fall, daß unterhaltsberechtigte Personen unterschiedlicher Rangstufe (dort: Ehefrau und volljährige Kinder) durch einheitliche Unterhaltszahlungen unterstützt werden, davon ausgegangen, daß auf die vorrangig unterhaltsberechtigte Ehefrau ein Betrag in Höhe des Höchstbetrages nach § 33 a Abs. 1 EStG (beschränkt durch die sog. Ländergruppenteilung) entfällt, während der Rest nach Köpfen zu verteilen ist.
Nach erneuter Überprüfung ist der Senat zu der Auffassung gelangt, daß eine Vorabzuweisung an vorrangig berechtigte Personen in Höhe der gesetzlichen Höchstbeträge des § 33 a Abs. 1 EStG zu unangemessenen Ergebnissen führt. Denn wenn mehrere Kinder vorhanden sind, wird in den meisten der hier in Betracht kommenden Fälle für nachrangig berechtigte Angehörige kein verteilungsfähiger Betrag mehr zur Verfügung stehen. Auch bei einer (nur) beschränkten Berücksichtigung des tatsächlichen Bedarfs vorrangig zu berücksichtigender Personen würde im Prinzip dasselbe gelten; eine Berücksichtigung mit 50 v. H. der abziehbaren Höchstbeträge - wie vom FA geltend gemacht - erscheint zudem willkürlich.
Erwogen hat der Senat auch eine der Regelung der Opfergrenze entsprechende Berücksichtigung des Bedarfs vorrangig berechtigter Personen mit (nur) 5 v. H., höchstens 25 v. H. des Nettoeinkommens des Steuerpflichtigen. Diese Aufteilung würde jedoch bei Großfamilien mit vielen Kindern und wenigen nachrangig berechtigten Personen zu dem nicht hinnehmbaren Ergebnis führen, daß auf die nachrangig berechtigten Personen höhere Beträge entfielen als auf die vorrangig Berechtigten.
Zur Vermeidung willkürlicher Vorgaben und zufälliger bzw. unbilliger Ergebnisse hält es der Senat deshalb für geboten, hinsichtlich der Rechtslage vor 1986 von der unterschiedslosen Aufteilung nach Köpfen, auch beim Vorhandensein unterhaltsberechtigter Empfangspersonen verschiedener Rangstufen, auszugehen. Diese Auffassung liegt offenbar auch dem Schreiben des BMF vom 27. Juli 1984 (BStBl I 1984, 402, Beispiel unter Tz. 5.1, II Nr. 2) zugrunde.
Verteilt man den für das Streitjahr 1981 (bisher) nachgewiesenen Betrag von 12 337 DM nach Köpfen auf die unterstützten 10,5 Personen (Ehefrau, 6 ‹ Kinder, das jüngste Kind ist nur zur Hälfte zu berücksichtigen, Mutter, Bruder, Schwägerin), so ergibt sich ein Prokopfbetrag von 1175 DM. Der danach auf die drei nachrangig berechtigten Empfangspersonen entfallende Betrag von 3525 DM kann in vollem Umfang berücksichtigt werden, weil der Opfergrenzbetrag 7246 DM beträgt.
Der auf die Kinder entfallende Betrag ist wegen des Kindergeldanspruchs des Klägers nicht nach § 33 a Abs. 1 EStG berücksichtigungsfähig. Dagegen kann die auf die Ehefrau entfallende Unterhaltsleistung nach § 33 a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen sein. Denn abweichend von der früheren Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 22. Juni 1979 VI R 85/76, BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660) hat der Große Senat des BFH mit Beschluß vom 28. November 1988 GrS 1/87 (BFHE 154, 556, BStBl II 1989, 164) entschieden, daß Unterhaltsleistungen eines Ehegatten an den von ihm nicht dauernd getrannt lebenden, nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen anderen Ehegatten als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 a Abs. 1 EStG abziehbar sein können. Insoweit genügt jedoch - wegen der dargestellten Rechtsprechungsänderung - zum Nachweis der Bedürftigkeit der Ehefrau für frühere Kalenderjahre die Vorlage einer - auch nachträglich erstellten - amtlichen Bedürftigkeitsbescheinigung (vgl. insoweit auch BMF-Schreiben vom 16. Januar 1990, BStBl I 1990, 57). Entsprechende Feststellungen wird das FG noch zu treffen haben.
Für das Streitjahr 1983 wird das FG entsprechend zu verfahren haben.
Fundstellen
Haufe-Index 418125 |
BFH/NV 1992, 375 |