BFH Urteil vom 15.11.1994 - IX R 73/92 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Erhöhte Absetzungen gem.§ 7b EStG: Suspendierung eingetretenen Objektverbrauchs durch Eheschließung während des Begünstigungszeitraums, Bemessungsgrundlage bei Erwerb eines "bebauten" Erbbaurechts)

Leitsatz (amtlich)

1. Haben Eheleute bereits vor der Eheschließung gemeinsam ein nach § 7b EStG begünstigungsfähiges Objekt zu Miteigentum erworben, werden durch die Eheschließung während des laufenden Begünstigungszeitraumes die beiden Miteigentumsanteile der Eheleute zu einem Objekt im Sinne der Objektbegrenzung gemäß § 7b Abs. 5 Satz 1 EStG; ein durch die ursprüngliche Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen für die beiden Miteigentumsanteile vor der Ehe eingetretener Objektverbrauch wird insoweit durch die Eheschließung suspendiert.

2. Beim Erwerb eines "bebauten" Erbbaurechts dürfen erhöhte Absetzungen gemäß § 7b EStG, § 15 BerlinFG nur auf den Anteil der Anschaffungskosten vorgenommen werden, der auf das Gebäude entfällt. Die gesamten Anschaffungskosten entfallen auf das Gebäude, wenn der Erwerber dem bisherigen Erbbauberechtigten nachweislich ein Entgelt nur für den Gebäudeanteil gezahlt hat, während er gegenüber dem Erbbauverpflichteten (Grundstückseigentümer) nur zur Zahlung des laufenden Erbbauzinses verpflichtet ist.

Normenkette

EStG 1985 § 7b Abs. 5 Sätze 1-2, §§ 21, 26; BerlinFG § 15

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind seit April 1984 miteinander verheiratet. Sie wurden im Jahre 1985 (Streitjahr) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Der Kläger hatte im Jahre 1979 eine Eigentumswohnung in Berlin erworben, die er zunächst gemeinsam mit seiner Großmutter bewohnte und sodann an diese vermietete.

Im Jahr 1983 erwarben die Kläger eine im Rahmen eines Erbbaurechts errichtete Eigentumswohnung. Die Klägerin nahm für dieses Jahr erhöhte Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 15 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) für ihren Miteigentumsanteil an dieser Wohnung in Anspruch.

Für das Streitjahr erklärten die Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus der vermieteten Wohnung des Klägers einen Werbungskostenüberschuß, darunter erhöhte Absetzungen. Für die gemeinsame Wohnung machten die Kläger neben Schuldzinsen erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG, § 15 BerlinFG geltend.

Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zunächst die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid erklärungsgemäß angesetzt hatte, erkannte er mit Änderungsbescheid vom 8. Januar 1990 das Mietverhältnis des Klägers mit seiner Großmutter steuerrechtlich nicht mehr an und berücksichtigte insoweit lediglich die erhöhten Absetzungen für die Wohnung des Klägers. Die erhöhten Absetzungen für die gemeinsame Wohnung errechnete das FA, indem es einen Teil der Anschaffungskosten dem Grund und Boden zuordnete und Absetzungen lediglich auf den Miteigentumsanteil der Klägerin zuließ, da in der Person des Klägers Objektverbrauch eingetreten sei.

Der nach im wesentlichen erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben. Nach seiner Auffassung ist der Mietvertrag des Klägers mit seiner Großmutter steuerrechtlich anzuerkennen; der Mietvertrag sei ernsthaft vereinbart, halte dem Fremdvergleich stand und sei auch vereinbarungsgemäß durchgeführt worden. Für die gemeinsame Wohnung stünden den Klägern erhöhte Absetzungen in dem beanspruchten Umfang zu. Zwar sei für den Kläger aufgrund der erhöhten Absetzungen für seine Wohnung Objektverbrauch eingetreten. Als Ehegatten stünden den Klägern aber erhöhte Absetzungen für die gemeinsame Wohnung als zweites, einheitlich zu beurteilendes Objekt zu. Die Anschaffungskosten der Kläger seien nicht auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen, da den Klägern lediglich Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung als Bestandteil des Gebäudes entstanden seien.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 7b EStG i.V.m. § 15 BerlinFG und § 21 EStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Das FG hat zwar die erhöhten Absetzungen für die gemeinsame Wohnung der Kläger zu Recht in der beanspruchten Höhe zugelassen. Der Mietvertrag hinsichtlich der Wohnung des Klägers ist jedoch einkommensteuerrechtlich nicht anzuerkennen, so daß lediglich die vom FA berücksichtigten erhöhten Absetzungen abziehbar sind.

1. Wie das FG zutreffend entschieden hat, können die Kläger für die gesamte gemeinsame Eigentumswohnung erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG, § 15 BerlinFG und nicht nur für den der Klägerin gehörenden Miteigentumsanteil beanspruchen.

a) Nach § 7b Abs. 5 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung kann der Steuerpflichtige erhöhte Absetzungen nach § 7b Abs. 1 und 2 EStG nur für ein dem Grunde nach begünstigtes Objekt in Anspruch nehmen. Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, können die erhöhten Absetzungen nach § 7b Abs. 5 Satz 2 EStG für insgesamt zwei solche Objekte in Anspruch nehmen. Ist ein Objekt mehreren Steuerpflichtigen zuzurechnen, so ist § 7b Abs. 5 EStG gemäß Abs. 6 Satz 1 der Vorschrift mit der Maßgabe anzuwenden, daß der Anteil des Steuerpflichtigen an einem solchen Objekt einem Einfamilienhaus, einem Zweifamilienhaus oder Eigentumswohnung gleichsteht. Diese Vorschrift ist nicht anzuwenden, wenn ein Objekt ausschließlich dem Steuerpflichtigen und seinem Ehegatten zuzurechnen ist und bei den Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen (§ 7b Abs. 6 Satz 2 EStG); d.h. in diesen Fällen liegt i.S. der in § 7b Abs. 5 EStG geregelten Objektbeschränkung auch dann nur ein Objekt vor, wenn dieses im Miteigentum der Ehegatten steht. Auf diese Weise soll die vom Gesetzgeber aus verfassungsrechtlichen Gründen in § 7b Abs. 5 Satz 2 EStG für Ehegatten vorgesehene Möglichkeit, die steuerliche Vergünstigung für insgesamt zwei Objekte in Anspruch nehmen zu können (vgl. Bericht des Finanzausschusses zu BTDrucks IV/2191 S.3), ausdrücklich auch für die häufigen Fälle eröffnet werden, in denen Ehegatten Objekte zum Miteigentum erwerben.

Die Regelung in § 7b Abs. 6 Satz 2 EStG stellt --ebenso wie diejenige in § 7b Abs. 5 Satz 2 EStG-- abstrakt darauf ab, daß die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG in dem zu beurteilenden Veranlagungszeitraum vorliegen. Nicht erforderlich ist hingegen, daß sie bereits im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Objektes gegeben sind. Mithin ist die Regelung stets zu beachten, wenn in dem betreffenden Veranlagungszeitraum die Eheleute beide unbeschränkt steuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben.

Für diejenigen Fälle, in denen Eheleute bereits vor der Eheschließung gemeinsam ein begünstigungsfähiges Objekt zum Miteigentum erworben haben, folgt hieraus, daß durch die Eheschließung während des laufenden Begünstigungszeitraumes die beiden Miteigentumsanteile der Eheleute zu einem Objekt im Sinne der Objektbegrenzung werden; ein durch die ursprüngliche Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen für die beiden Miteigentumsanteile vor der Ehe eingetretener Objektverbrauch wird insoweit durch die Eheschließung suspendiert (Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 7b EStG Rz. 842; Handzik in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 7b Rn.188; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 7b Anm. 6 k, 7; vgl. auch Abschn. 62 Abs. 3 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1987; a.A. Meyer, Der Betrieb --DB-- 1981, 768; Obermeier, Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus, Eigentumswohnung 1985, S.22). Demzufolge können Ehegatten die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG neben dem vor der Eheschließung zu Miteigentum erworbenen Objekt noch für ein weiteres, zweites Objekt i.S. des § 7b Abs. 5 Satz 2 EStG in Anspruch nehmen. Hierbei kann es sich zum einen um ein nach der Eheschließung angeschafftes oder hergestelltes Objekt handeln (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektionen Düsseldorf, Köln und Münster vom 6. August, 5. April und 20. April 1982, DB 1982, 2436). Zum anderen kommt als zweites Objekt der Ehegatten i.S. des § 7b Abs. 5 Satz 2 EStG auch ein solches Objekt in Betracht, das --wie im Streitfall-- ein Ehegatte bereits vor der Eheschließung angeschafft oder hergestellt hat und dessen Begünstigungszeitraum im Zeitpunkt der Eheschließung noch nicht abgelaufen ist.

b) Danach stehen den Klägern erhöhte Absetzungen sowohl für die Wohnung des Klägers wie auch für die ganze gemeinsame Wohnung und nicht nur für den Miteigentumsanteil der Klägerin hieran zu. Es handelt sich bei letzterem um das zweite begünstigte Objekt der Kläger als Eheleute i.S. des § 7b Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 6 Satz 2 EStG.

2. Zu Recht hat das FG die erhöhten Absetzungen von der Höchstbemessungsgrundlage zugelassen. Die Anschaffungskosten entfallen im Streitfall nicht zum Teil auf Grund und Boden.

a) Beim Erwerb eines "bebauten" Erbbaurechts dürfen erhöhte Absetzungen gemäß § 7b EStG, § 15 BerlinFG nur auf den Anteil der Anschaffungskosten vorgenommen werden, der auf das Gebäude entfällt. Die gesamten Anschaffungskosten entfallen auf das Gebäude, wenn der Erwerber dem bisherigen Erbbauberechtigten nachweislich nur etwas für den Gebäudeanteil gezahlt hat, während er gegenüber dem Erbbauverpflichteten (Grundstückseigentümer) nur zur Zahlung des laufenden Erbbauzinses verpflichtet ist (Senatsurteil vom 26. Mai 1992 IX R 190/87, BFH/NV 1993, 92).

b) Das FG hat hierzu festgestellt, daß den Klägern Anschaffungskosten nur für die Wohnung als solche als Bestandteil des Gebäudes entstanden sind. Die Kläger haben an den mit dem Veräußerer der Eigentumswohnung nicht identischen Grundstückseigentümer lediglich den laufenden Erbbauzins zu entrichten.

c) Nach diesen nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG scheidet eine Aufteilung der Anschaffungskosten auf einen der Wohnung zugeordneten Anteil und einen auf Grund und Boden entfallenden Anteil aus.

3. Zu Unrecht hat das FG jedoch den Mietvertrag des Klägers mit seiner Großmutter über seine Wohnung steuerrechtlich anerkannt (Ausführungen insoweit sind nicht zur Veröffentlichung bestimmt worden).