BFH Urteil vom 16.02.2023 - III R 23/22 (veröffentlicht am 11.05.2023) | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Selbstunterhalt des behinderten Kindes aus einer durch Vermögensumschichtung begründeten privaten Rente

Leitsatz (amtlich)

1. Die Fähigkeit des volljährigen behinderten Kindes zum Selbstunterhalt ist anhand eines Vergleichs seines gesamten existenziellen Lebensbedarfs einerseits und der finanziellen Mittel --seiner Einkünfte und Bezüge-- andererseits zu prüfen; das Vermögen des Kindes bleibt dabei unberücksichtigt (ständige Rechtsprechung).

2. Bezieht ein behindertes volljähriges Kind eine Rente, die durch Vermögensumschichtung begründet wurde --hier: Einzahlung der dem Kind von einem Kindergeldberechtigten zweckgebunden zugewandten Mittel in einen privaten Versicherungsvertrag--, so sind die den Ertragsanteil übersteigenden Teile der Rentenzahlungen nicht als Bezug zu berücksichtigen.

Normenkette

EStG § 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 3, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a DBuchst aa, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a DBuchst bb, § 20 Abs. 9

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Urteil vom 14.04.2022; Aktenzeichen 1 K 2137/21)

Tenor

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 14.04.2022 - 1 K 2137/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

Streitig ist im Revisionsverfahren noch der Kindergeldanspruch von April bis Juli 2021.

Rz. 2

Der im Jahr 1961 geborene Sohn (S) des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) ist seit 1980 aufgrund einer seelischen Störung behindert; ab 01.01.2018 wurde ein Grad der Behinderung von 80 festgestellt. Die Aufnahme einer Erwerbstätigkeit scheidet aus.

Rz. 3

Im November 2017 teilte der Kläger der Beklagten und Revisionsklägerin (Familienkasse) mit, dass S seit dem 01.02.2017 eine Rente von monatlich 1.000 € und --wie in den Vorjahren-- Einnahmen aus Kapitalvermögen beziehe. Die Familienkasse setzte mit Bescheid vom 30.01.2018 Kindergeld fest, weil S wegen einer Behinderung außerstande sei, sich selbst zu unterhalten.

Rz. 4

Mit Schreiben vom 22.07.2020 teilte der Kläger der Familienkasse abermals mit, dass S seit dem 01.02.2017 eine Rente und zudem Einkünfte aus Kapitalvermögen beziehe.

Rz. 5

Die Rente wird lebenslänglich aufgrund eines Vertrages gezahlt, auf den S zum Vertragsbeginn per 01.01.2017 einen Einmalbeitrag in Höhe von 400.000 € entrichtet hatte. Dazu verwendete er 379.820 €, die nach dem Tode seiner Mutter mit dem Verwendungszweck "wg Erbsch. Testament" am 09.11.2016 auf sein Konto überwiesen worden waren und mit denen er aufgrund einer testamentarischen Zweckbindung eine private Rentenversicherung zu begründen hatte. Die weiteren 20.180 € für die am 02.01.2017 vorgenommene Überweisung an den Rentenversicherer stammten aus bereits vorher vorhandenen eigenen Mitteln des S.

Rz. 6

Mit zwei Bescheiden vom 10.03.2021 hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung für Dezember 2019 bis einschließlich März 2021 sowie ab April 2021 auf, weil S seinen Lebensunterhalt selbst bestreiten könne, und wies die dagegen gerichteten Einsprüche des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 28.07.2021 als unbegründet zurück.

Rz. 7

Im dagegen geführten finanzgerichtlichen Verfahren stellte das Finanzgericht (FG) Einkünfte und Bezüge sowie Aufwendungen des S im Hinblick auf die behinderungsbedingte Unfähigkeit zum Selbstunterhalt für das Kalenderjahr 2021 wie folgt fest:

-	S hatte Einnahmen aus der privaten Rentenversicherung in Höhe von 12.740,88 €.
-	Seine Kapitalerträge wurden vom FG nach Abzug des Sparer-Pauschbetrags auf 3.599 € geschätzt. Der Schätzung lagen die Kapitalerträge für das Jahr 2019 in Höhe von 4.565,14 € und für das Jahr 2020 in Höhe von 4.404,72 € (jeweils ohne Abzug des Sparer-Pauschbetrags) zugrunde.
-	S zahlte Beiträge zur privaten Krankenversicherung (Basis) in Höhe von 593,65 €, zur Pflegeversicherung in Höhe von 356,28 € und zur Krankenversicherung (Wahl) in Höhe von 100,07 €.

Rz. 8

Das FG gab der Klage hinsichtlich des im Revisionsverfahren noch streitigen Kindergeldanspruchs statt. Es führte aus, der Kläger könne Kindergeld beanspruchen. Da der Kapitalstamm der privaten Rente mit Zuwendungen der Kindsmutter im Rahmen einer Erbschaft und eigenen Ersparnissen des Kindes dotiert worden sei, werde die Rente nur in Höhe des steuerpflichtigen Ertragsanteils berücksichtigt.

Rz. 9

Für 2021 ergebe sich durch Addition des dem Grundfreibetrag in Höhe von 9.744 € (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung --EStG--) entsprechenden Grundbedarfs und des behinderungsbedingten Mehrbedarfs in Höhe des Behinderten-Pauschbetrags von 2.120 € (§ 33b Abs. 3 Satz 2 EStG) ein Bedarf in Höhe von 11.864 €, monatlich also 988,67 €.

Rz. 10

Als Einnahmen seien nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 27.11.2019 - III R 28/17 (BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 22, betreffend Erwerbsminderungsrente) der um den Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG in Höhe von 102 € (monatlich 8,50 €) zu kürzende Ertragsanteil der Rente in Höhe von 3.574,32 € anzusetzen sowie die um den Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG in Höhe von 801 € zu mindernden Kapitalerträge, da der Sparer-Pauschbetrag in unteren Einkommensgruppen den ausgeschlossenen Werbungskostenabzug kompensiere (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 01.07.2014 - VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 11; a.A. A 19.5 Satz 1 der Dienstanweisung des Bundeszentralamts für Steuern zum Kindergeld nach dem EStG vom 17.09.2021, BStBl I 2021, 1599). Abzuziehen seien Aufwendungen für die Basisabsicherung der Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe von 949,93 €. Danach beliefen sich die Einkünfte und Bezüge für 2021 auf 6.121,39 €, so dass S sich behinderungsbedingt nicht selbst unterhalten könne. Das FG ging insoweit von monatlich gleich bleibenden Verhältnissen aus.

Rz. 11

Die Familienkasse trägt zur Begründung ihrer auf den Kindergeldanspruch für die Monate April bis Juli 2021 beschränkten Revision vor, das FG-Urteil beruhe auf einer unzutreffenden Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG und somit auf der Verletzung materiellen Bundesrechts.

Rz. 12

Die Familienkasse beantragt,

das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als der Klage hinsichtlich des Kindergeldanspruchs für die Monate April bis Juli 2021 stattgegeben wurde und die Klage insoweit abzuweisen.

Rz. 13

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Rz. 14

Die Revision der Familienkasse ist unbegründet und wird daher zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass S sich in den Monaten April bis Juli 2021 behinderungsbedingt nicht selbst unterhalten konnte.

Rz. 15

1. Für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, besteht gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, sofern die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist, wenn nicht aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 5 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.07.2006 (BGBl I 2006, 1652), inzwischen § 52 Abs. 32 Satz 1 EStG, die zuvor geltende Altersgrenze (Vollendung des 27. Lebensjahres) weiterhin maßgeblich ist.

Rz. 16

a) Das Tatbestandsmerkmal "außerstande ist, sich selbst zu unterhalten" wird im Gesetz nicht näher umschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein behindertes Kind dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann (z.B. BFH-Urteil vom 15.10.1999 - VI R 183/97, BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72, unter 1.b; Senatsurteile vom 05.02.2015 - III R 31/13, BFHE 249, 144, BStBl II 2015, 1017, Rz 13, sowie vom 13.04.2016 - III R 28/15, BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 10, m.w.N.). Die Fähigkeit zum Selbstunterhalt ist anhand eines Vergleichs zweier Bezugsgrößen zu prüfen, nämlich des gesamten existenziellen Lebensbedarfs des Kindes einerseits und seiner finanziellen Mittel andererseits (z.B. Senatsurteile in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 10; vom 19.01.2017 - III R 44/14, BFH/NV 2017, 735, Rz 29, und in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 16).

Rz. 17

b) Zu den finanziellen Mitteln des behinderten volljährigen Kindes gehören seine Einkünfte und Bezüge (Senatsurteil in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 15, m.w.N.), d.h. grundsätzlich alle Mittel, die zur Deckung seines Lebensunterhalts geeignet und bestimmt sind und ihm im maßgeblichen Zeitraum zufließen, nicht jedoch sein Vermögen.

Rz. 18

aa) Der Begriff der Einkünfte wird durch § 2 Abs. 2 EStG definiert. Er umfasst den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit sowie den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und sonstigen Einkünften (Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32 EStG Rz 118).

Rz. 19

bb) Bezüge sind alle Zuflüsse in Geld oder Naturalleistungen, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28.05.2009 - III R 8/06, BFHE 225, 141, BStBl II 2010, 346, unter II.1.b; BFH-Urteil vom 20.03.2013 - XI R 51/10, BFH/NV 2013, 1088, Rz 16), also nicht steuerbare oder für steuerfrei erklärte Einnahmen (Senatsurteil vom 17.12.2009 - III R 74/07, BFHE 228, 72, BStBl II 2010, 552, unter II.2.).

Rz. 20

Da es festzustellen gilt, ob das Kind sich aus eigenen Mitteln unterhalten kann oder ob es auf Mittel des Kindergeldberechtigten angewiesen ist, sind als Einnahmen auch laufende oder einmalige Geldzuwendungen von dritter Seite zu berücksichtigen, soweit sie nicht der Kapitalanlage dienen, sondern den Unterhaltsbedarf des Kindes decken oder die Berufsausbildung sichern und damit die Eltern bei ihren Unterhaltsleistungen entlasten sollen (Senatsurteil in BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 27). Daher können z.B. freigiebige und nicht zweckgebundene Zuwendungen der nicht kindergeldberechtigten Großeltern an das Kind den Kindergeldanspruch der Eltern ausschließen.

Rz. 21

Vermögensübertragungen von Eltern auf ihre Kinder sind bei der Ermittlung der Bezüge des Kindes dagegen stets außer Betracht zu lassen. Als Bezüge anzusetzen sind allein Zuflüsse "von außen", sofern sie zur Finanzierung des Unterhalts oder der Berufsausbildung geeignet oder bestimmt sind (Senatsurteil vom 04.08.2011 - III R 22/10, BFHE 234, 329, BStBl II 2012, 337, Rz 11 zur bis zum Veranlagungszeitraum 2011 geltenden Grenzbetragsregelung in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Für die Eignung genügt es, dass der Zufluss entsprechend verwendet werden kann. Wie er tatsächlich verwendet wird, spielt keine Rolle.

Rz. 22

c) Das Vermögen des behinderten Kindes gehört nicht zu den finanziellen Mitteln, die es für den Selbstunterhalt einzusetzen hat. Hätte der Gesetzgeber die Einbeziehung von Kindesvermögen im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG beabsichtigt, so hätte es nahegelegen, dies --wie in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG-- in der Vorschrift selbst zum Ausdruck zu bringen und zugleich zu regeln, unter welchen Voraussetzungen das Vermögen berücksichtigt werden soll (BFH-Urteil vom 19.08.2002 - VIII R 51/01, BFHE 200, 212, BStBl II 2003, 91, unter II.4.a). Mangels sachlicher Änderung von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG ist auch nach Wegfall der --ausschließlich die Höhe der Einkünfte und Bezüge des Kindes berücksichtigenden-- Grenzbetragsregelung (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 2011 geltenden Fassung) allein auf die Einkünfte und Bezüge des Kindes abzustellen (Senatsurteile in BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 15, betreffend Schmerzensgeldrente; vom 27.10.2021 - III R 19/19, BFHE 275, 44, BStBl II 2022, 469, Rz 23, sowie vom 15.12.2021 - III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 16, betreffend Kapitalleistung aus Rentenversicherung mit Gewinnbeteiligung).

Rz. 23

Somit sind Einkünfte und Bezüge einerseits und Vermögen sowie Vermögensumschichtungen andererseits voneinander abzugrenzen. Während Einkünfte und Bezüge im Grundsatz alle finanziellen Mittel sind, die jemandem im maßgeblichen Zeitraum zusätzlich zufließen, die er also wertmäßig dazu erhält, ist Vermögen das, was er vor diesem Zeitraum bereits hatte (Senatsurteil in BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 23).

Rz. 24

2. Vom Kind bezogene Renten gehören grundsätzlich zu dessen Einkünften, soweit sie mit ihrem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG oder --wie hier-- ihrem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG der Besteuerung unterliegen; im Übrigen zählen sie zu den Bezügen (Senatsurteile vom 27.11.2019 - III R 28/17, BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, betreffend Erwerbsminderungsrente, sowie vom 09.02.2012 - III R 73/09, BFHE 236, 407, BStBl II 2012, 463, Rz 11, betreffend Halbwaisenrente; BFH-Urteil vom 16.04.2002 - VIII R 76/01, BFHE 199, 116, BStBl II 2002, 525, betreffend Waisenrente).

Rz. 25

a) Leibrenten, die --wie im Streitfall-- auf eigenen Einzahlungen beruhen, welche ausschließlich oder überwiegend aus versteuertem Einkommen erbracht wurden, werden verfassungsgemäß typisierend nicht mit ihrem gesamten Betrag, sondern nur mit ihrem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) besteuert. Dies beruht auf der Vorstellung, dass mit den Renten teilweise eigenes Vermögen zurückfließt, die Rentenzahlungen also einen Kapitalrückzahlungsanteil (Tilgungsanteil) enthalten, teils aber auch --in Abhängigkeit von einer durchschnittlichen Lebensdauer und dem Alter des Rentenberechtigten bei Beginn der Rente-- aufgrund einer Verzinsung Erträge erzielt werden (z.B. Brandis/Heuermann/Nacke, § 22 EStG Rz 87 f.; Fischer in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 22 Rz 1).

Rz. 26

b) Der den Ertragsanteil übersteigende Teil der Rentenzahlungen ist nicht als Bezug zu erfassen, wenn der Rentenanspruch durch eine Vermögensumschichtung begründet wurde. Soweit es sich bei Rentenzahlungen nicht um vom Versicherer erwirtschaftete Erträge handelt, sondern das Kind lediglich bereits vorher vorhandenes Vermögen zurückerhält, d.h. vom Kind oder einem Kindergeldberechtigten zuvor --z.B. bei Banken oder Versicherern-- angesparte Mittel, handelt es sich nicht um Bezüge, aus denen das Kind i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG seinen Unterhalt zu decken hat. Denn andernfalls würde der Rückgriff auf Erspartes unzulässig erneut als Einkommen gewertet (Senatsurteil in BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 25; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 18.02.1999 - 5 C 35/97, BVerwGE 108, 296, Rz 17; Urteil des Bundessozialgerichts vom 30.09.2008 - B 4 AS 57/07 R, Sozialrecht 4-4200 § 11 Nr. 16, Rz 17, betreffend Sparguthaben und Zinsen).

Rz. 27

Insoweit ist unerheblich, dass volljährige Personen unterhaltsrechtlich vor der Inanspruchnahme der Eltern auch ihren Vermögensstamm verwerten müssen (vgl. Grüneberg/von Pückler, Bürgerliches Gesetzbuch, 82. Aufl., § 1602 Rz 3), denn die bürgerlich-rechtlichen Unterhaltspflichten folgen anderen Maßstäben als der steuerliche Familienleistungsausgleich (Senatsurteil in BFHE 275, 44, BStBl II 2022, 469, Rz 21).

Rz. 28

aa) Ob Geld in einer Summe zurückgezahlt wird --z.B. bei einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht, wie in der vom Senat im Urteil in BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444 entschiedenen Sache--, in Raten --z.B. bei Entnahmen im Rahmen eines Sparplanes oder der Veräußerung einer Sache gegen Kaufpreisraten-- oder, wie hier, als Teil einer lebenslangen Rente, ist unerheblich. In allen vorgenannten Fällen handelt es sich um den Rückgriff auf Vermögen, soweit nur eine Rückzahlung vorliegt und keine Einkünfte --z.B. aus Kapitalvermögen oder sonstige Einkünfte-- erzielt werden.

Rz. 29

bb) Die Aufteilung der Rentenzahlungen in vermögensumschichtende Rückflüsse einerseits und Einkünfte andererseits hat anhand der Ertragswerte zu erfolgen. Eine von der steuerlichen Betrachtung abweichende fallbezogene konkrete Berechnung, welcher Anteil der Zahlungen auf Einkünfte und welcher Anteil daher auf die Rückgewähr des angesparten Vermögens entfällt, kommt nicht in Betracht, da der Begriff der Einkünfte § 2 Abs. 1 und 2 EStG zu entnehmen ist. Für eine andere Aufteilung fehlen zudem regelmäßig die Maßstäbe, die Kenntnis der konkreten Lebensdauer des Rentenbeziehers sowie der wirtschaftlichen Daten des Rentenzahlers.

Rz. 30

cc) Die von der Familienkasse aufgeworfene Frage der Verfügungsbefugnis des S über die nach dem Tod seiner Mutter erlangten Mittel ist unerheblich. Der Begriff des Vermögens setzt nicht voraus, dass damit nach freiem Belieben verfahren werden kann. Vermögen hat auch, wer zweckgebundene Mittel erhält (z.B. einen Zuschuss der Eltern für den Immobilienerwerb) oder einen ertragbringenden Vermögensgegenstand --z.B. als Vorerbe (§ 2113 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches)-- nicht veräußern darf oder kann.

Rz. 31

Der Senat hat zwar im Hinblick auf § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG a.F. (jetzt Satz 4) entschieden, dass der Verkehrswert eines Mietwohngrundstücks nicht nur durch einen Nießbrauchsvorbehalt, sondern auch durch ein dinglich gesichertes Veräußerungs- und Belastungsverbot gemindert wird (Senatsurteil vom 29.05.2008 - III R 48/05, BFHE 221, 221, BStBl II 2009, 361). Dabei ging es aber nicht --wie im Streitfall-- darum, ob ein Gegenstand (dort: Mietwohngrundstück) oder ein Recht (hier: die vor Einzahlung des Einmalbetrags bestehende Forderung gegen die kontoführende Bank) überhaupt als Vermögen anzusehen ist, sondern um die Frage, welchen Wert das betreffende Vermögen hat. Dafür war der Verkehrswert des mit einem Nießbrauchsvorbehalt sowie einem dinglich gesicherten Veräußerungs- und Belastungsverbot belasteten Mietwohngrundstücks entscheidend. Für die Nichtberücksichtigung der den Ertragsanteil übersteigenden Rentenzahlungen des Streitfalls als Bezug im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG ist demgegenüber maßgeblich, dass der Rentenanspruch durch Mittel des S, mithin dessen Vermögen, begründet wurde.

Rz. 32

3. Die Betrachtung der Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt ist grundsätzlich monatsbezogen vorzunehmen. Soweit das FG dazu neben den Rentenzahlungen auch die --über die Jahre in annähernd gleich bleibender Höhe erzielten und für das Jahr 2021 geschätzten-- Kapitaleinkünfte (konkludent) in monatlich gleich bleibenden Beträgen angesetzt hat, wurde dies von der Revision nicht gerügt und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Rz. 33

Offenbleiben kann, ob das FG den Sparer-Pauschbetrag zu Recht nicht als Bezug berücksichtigt hat. Denn dieser hat keinen entscheidenden Einfluss auf die Deckung des Bedarfs durch die Einkünfte und Bezüge des S.