BFH Urteil vom 16.03.1993 - XI R 10/92 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerermäßigung für Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG - Zusammenfassung von Entschädigungen nach Buchst. a und b

Leitsatz (amtlich)

Die Anwendung des § 34 Abs.1 und 2 EStG verlangt auch in den Fällen des § 24 Nr.1 Buchst.b EStG, daß die Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer mehrjährigen Tätigkeit in einem Betrag gezahlt wird oder daß die Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer einjährigen Tätigkeit in einem anderen Jahr ausgezahlt wird und dadurch ein Progressionsnachteil entsteht.

Orientierungssatz

Erhält ein Arbeitnehmer aufgrund der vorzeitigen Auflösung des Anstellungsvertrages eine Abfindung (Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) und eine Zahlung für ein bereits im Anstellungsvertrag geregeltes Wettbewerbsverbot in Höhe der bisherigen Jahresbezüge in 12 Monatsraten (Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG), so können, da die gesetzlichen Tatbestände unterschiedliche Sachverhalte regeln und unterschiedlichen Voraussetzungen unterliegen, die beiden Entschädigungszahlungen nicht zu einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung zusammengefaßt werden (vgl. BFH-Rechtsprechung, Literatur).

Normenkette

EStG § 24 Nr. 1 Buchst. a, b, § 34 Abs. 1-2

Tatbestand

I. Streitig ist die Anwendung des § 34 Abs.1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Geschäftsführer der A-GmbH. Der Anstellungsvertrag vom 22.Oktober 1984 wurde gemäß § 5 Abs.1 bis zum 31.Dezember 1986 fest abgeschlossen. Die monatlichen Bruttobezüge betrugen 23 500 DM. Der Anstellungsvertrag sollte sich jeweils um ein weiteres Jahr verlängern, sofern er nicht von einer der beiden Parteien mindestens ein Jahr vor Vertragsablauf schriftlich gekündigt war. In § 6 verpflichtete sich der Kläger, für eine Zeit von einem Jahr nach Beendigung des Anstellungsvertrags nicht in einem Konkurrenzunternehmen mittelbar oder unmittelbar tätig zu sein. Für den Zeitraum des Wettbewerbsverbots sollte der Kläger monatlich ein Zwölftel der vertraglich vereinbarten Jahresbezüge erhalten.

Im Zuge des Übergangs des Geschäftsbetriebs der A-GmbH auf die T-GmbH wurde der Arbeitsvertrag durch Vereinbarung vom 19.Dezember 1986 im gegenseitigen Einvernehmen zum 31.Dezember 1986 gelöst. Die A-GmbH verpflichtete sich, zum Ausgleich aller künftigen Rechtsnachteile eine einmalige Abfindung und Entschädigung von 200 000 DM brutto sowie 1987 die bisherigen Jahresbezüge (282 000 DM) in 12 Monatsraten zu zahlen. Der Kläger verpflichtete sich, bis zum 31.Dezember 1987 nicht in einem Konkurrenzunternehmen mittelbar oder unmittelbar tätig zu sein. Intern vereinbarten die A-GmbH und die T-GmbH daß erstere die Entschädigung und letztere die Jahresbezüge 1987 tragen sollten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ gemäß § 3 Nr.9 EStG 24 000 DM der Entschädigung steuerfrei und erfaßte den Betrag von 282 000 DM gemäß § 24 Nr.1 Buchst.a, § 34 Abs.1 EStG mit dem halben Steuersatz; den Antrag des Klägers, auch die Entschädigung nur ermäßigt zu besteuern, wies das FA zurück. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, daß das FA nur die Entschädigung --in Höhe von noch 176 000 DM-- hätte begünstigen dürfen. Dagegen stelle der Betrag von 282 000 DM keine Zusammenballung von Einnahmen dar, da der Kläger diesen Betrag anstelle seines Arbeitslohnes erhalten habe.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung des § 34 Abs.1 EStG. Das FG gehe von der nicht zutreffenden Voraussetzung aus, daß es sich um zwei Entschädigungen handele. Unerheblich sei, wer intern die Beträge aufgebracht habe. Aus der Vereinbarung vom 19.Dezember 1986 gehe eindeutig hervor, daß eine Entschädigung in Höhe von 482 000 DM verabredet worden sei. Dieser Betrag sei zusammengeballt angefallen; bei normalem Ablauf der Dinge hätte sich der Zufluß dieses Betrags auf mehrere Jahre verteilt. Nach einem Beispiel von Offerhaus, Der Betrieb (DB), Beilage Nr.10/1982, 3, das dem Streitfall voll und ganz entspreche, seien die bis zum Jahresende fortgezahlten Gehälter und der vereinbarte "Einmalbetrag" einheitlich zu erfassen und insgesamt zu begünstigen. In dem Urteil vom 17.Dezember 1959 IV 223/58 S (BFHE 70, 195, BStBl III 1960, 72) komme der Bundesfinanzhof (BFH) zu demselben Ergebnis.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den zum Gegenstand des Verfahrens

gemachten Einkommensteuerbescheid vom 26.Oktober 1992 in der Weise zu

ändern, daß die gesamten Einnahmen in Höhe von 458 000 DM, vermindert um

die Werbungskosten, gemäß § 34 Abs.1 EStG ermäßigt besteuert werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es vertritt die Auffassung, daß die gezahlten Beträge nicht einheitlich beurteilt werden könnten; wie das FG zutreffend ausgeführt habe, handele es sich zum einen um eine Abfindung, zum anderen aber um eine Gehaltsfortzahlung bzw. Wettbewerbsentschädigung. Die in der Auflösungsvereinbarung für das Jahr 1987 zugesagte Zahlung der bisherigen Jahresbezüge stelle bereits nach dem Wortlaut der Vereinbarung keine Entschädigung dar; es handele sich vielmehr um Zahlungsansprüche, die ihre Ursache in dem Anstellungsvertrag vom 22.Oktober 1984 hätten. Dementsprechend seien auch auf der Lohnsteuerkarte die Zahlungen als laufender Arbeitslohn bescheinigt worden. Selbst wenn man die Zahlungen als einheitliche Abfindung ansehe, fehle es in jedem Fall an einer Zusammenballung von Einnahmen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die in der Vereinbarung vom 19.Dezember 1986 für 1987 vereinbarte Zahlung der bisherigen Jahresbezüge in 12 Monatsraten ist eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr.1 Buchst.b EStG. Nach dieser Vorschrift gehören zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs.1 u.a. auch Entschädigungen, die gewährt worden sind für die Nichtausübung einer Tätigkeit. Gegenstand einer solchen Entschädigung ist auch die Zahlung für ein Wettbewerbsverbot, selbst wenn sie bereits im Arbeitsvertrag von vornherein vereinbart war. Im Unterschied zu einer Entschädigung i.S. des § 24 Nr.1 Buchst.a EStG muß das Wettbewerbsverbot nicht auf einer neuen Rechtsgrundlage beruhen (BFH-Urteil vom 13.Februar 1987 VI R 230/83, BFHE 149, 182, BStBl II 1987, 386). Während die Entschädigung nach Buchst.a (Schaden-)Ersatzleistungen wegen oder infolge entgangener oder entgehender Einnahmen betrifft, erfaßt die Entschädigung nach Buchst.b Gegenleistungen "für" die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, die naturgemäß auf einer einvernehmlichen Regelung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer beruhen. Im Streitfall war bereits in § 6 des Anstellungsvertrags das Wettbewerbsverbot vereinbart. Diese Regelung wurde in der Vereinbarung vom 19.Dezember 1986 übernommen. Der Kläger verpflichtete sich, bis zum 31.Dezember 1987 nicht in einem Konkurrenzunternehmen tätig zu werden und erhielt dafür als Gegenleistung den Betrag von 282 000 DM.

Wie dargelegt regeln die Tatbestände des § 24 Nr.1 Buchst.a und b EStG unterschiedliche Sachverhalte und unterliegen unterschiedlichen Voraussetzungen (vgl. dazu auch die Anmerkung in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1987, 344). Nicht gefolgt werden kann daher der Auffassung des Klägers, daß die Entschädigungszahlungen über 200 000 DM und über 282 000 DM zu einer einheitlich zu beurteilenden Entschädigung zusammenzufassen seien.

2. Die Voraussetzungen des § 34 Abs.1 und 2 Nr.2 EStG sind nicht erfüllt.

Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs.1 und 2 EStG sind nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs.1 und 2 EStG bezweckt, die Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 21.Juni 1990 X R 45/86, BFH/NV 1991, 88, und vom 2.September 1992 XI R 63/89, BFH/NV 1993, 23, jeweils m.w.N.). Dementsprechend sind Entschädigungen i.S. des § 24 Nr.1 Buchst.a EStG grundsätzlich nur dann außerordentliche Einkünfte, wenn die Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten, vollständig in einem Betrag gezahlt wird (vgl. BFH-Urteil vom 18.September 1991 XI R 9/90, BFH/NV 1992, 102) oder wenn die Entschädigung nur Einnahmen eines Jahres ersetzt, sofern sie im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammenfällt und der Steuerpflichtige im Jahr der entgangenen Einnahmen keine weiteren (nennenswerten) Einnahmen gehabt hat (vgl. BFH-Urteile vom 12.März 1975 I R 180/73, BFHE 115, 261, BStBl II 1975, 485, und in BFH/NV 1993, 23). Für Entschädigungen i.S. des § 24 Nr.1 Buchst.b EStG gilt Entsprechendes. Das bedeutet, daß die Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, die sich bei normalem Ablauf über mehrere Jahre erstreckt hätte, vollständig in einem Betrag gezahlt sein muß oder daß die Entschädigung, die nur für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit eines Jahres gewährt wird, im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammenfällt, während der Steuerpflichtige in dem Jahr, in dem er die Tätigkeit aufgegeben oder nicht ausgeübt hat, keine weiteren (nennenswerten) Einnahmen gehabt hat. Wird hingegen die Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit nur eines Jahres gewährt und wird diese Entschädigung auch in diesem Jahr gezahlt, sind insoweit keine außerordentlichen Einkünfte gegeben. Der Steuerpflichtige erleidet in diesem Fall keinen Progressionsnachteil, der durch die Zusammenballung von Einkünften bedingt ist. Weder sind in einem Veranlagungszeitraum Einkünfte angefallen, die bei normalem Ablauf der Dinge in mehreren Jahren zu erfassen gewesen wären, noch entsteht dadurch ein Progressionsnachteil, daß die Entschädigung mit anderen Einkünften zusammenfällt und dies im Jahr der Aufgabe oder Nichtausübung der Tätigkeit nicht der Fall gewesen wäre.

Nach diesen Rechtsgrundsätzen fehlt im Streitfall eine die Anwendung des § 34 Abs.1 und 2 EStG rechtfertigende Zusammenballung von Einkünften. Die Entschädigung für die Nichtausübung der bisherigen Tätigkeit bezieht sich allein auf das Jahr 1987. Sie ist im Jahr 1987 ausgezahlt worden, so daß ein Progressionsnachteil auch nicht durch eine Verschiebung des Entgelts für die Nichtausübung der Tätigkeit in ein Jahr, in dem andere Einkünfte angefallen sind, die im Jahr der Nichtausübung der Tätigkeit nicht gegeben wären, bewirkt worden ist. Entgegen der Auffassung des Klägers entspricht das Urteil in BFHE 70, 195, BStBl III 1960, 72 dieser Beurteilung. In diesem Urteil führt der BFH aus, daß § 34 Abs.1 EStG auch für eine Entschädigung zu gewähren ist, die an die Stelle entgangener oder entgehender Einnahmen nur eines Jahres tritt, sofern in dem Jahr, dem die entgangenen oder entgehenden Einnahmen zuzurechnen gewesen wären, der Steuerpflichtige andere Einkünfte nicht oder nur in ganz geringer Höhe gehabt hat, während im Jahr der Entschädigungszahlung neben dieser weitere, nicht ganz unerhebliche Einkünfte vorhanden waren. Bereits nach diesem Urteil kann in Fällen dieser Art ein Progressionsnachteil also nur entstehen, wenn das Jahr, in dem die Entschädigung gezahlt wird, und das Jahr, in dem die entgehenden bzw. entgangenen Einnahmen entstanden wären, nicht übereinstimmen.

Zu Unrecht beruft sich der Kläger auf die Ausführungen von Offerhaus, a.a.O.. Das von dem Kläger zitierte Beispiel betrifft eine einheitliche Entschädigung i.S. des § 24 Nr.1 Buchst.a EStG, in deren Berechnung die bis zum Jahresende zu zahlenden Gehälter einbezogen worden sind. Diese Fallgestaltung unterscheidet sich von dem Sachverhalt des Streitfalls, in dem auf die einmalige Abfindung über 200 000 DM § 24 Nr.1 Buchst.a und auf die Zahlung von 282 000 DM für das Wettbewerbsverbot § 24 Nr.1 Buchst.b EStG Anwendung finden. Wie oben im einzelnen dargelegt, erfassen die Tatbestände der Buchst.a und b unterschiedliche Sachverhalte und sind an unterschiedliche Voraussetzungen geknüpft, so daß die Zahlung für das Wettbewerbsverbot getrennt zu beurteilen ist.

3. Das FA hätte daher lediglich die einmalige Abfindung in Höhe von 200 000 DM --nach Abzug des in § 3 Nr.9 EStG vorgesehenen Betrags-- ermäßigt besteuern dürfen. Gemäß § 96 Abs.1 Satz 2, § 121 FGO kommt eine Änderung zum Nachteil des Klägers nicht in Betracht.