Leitsatz (amtlich)
1. Bei einer Billigkeitserstattung von Währungsausgleichsbeträgen für Waren, die nach der DM-Aufwertung vom Juni 1973 bzw. vom Oktober 1976 aufgrund von Altverträgen eingeführt worden sind, sind Belastungen aus Devisentermingeschäften nur zu berücksichtigen, wenn diese in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Altverträgen stehen.
2. Es fehlt an einer übermäßigen Belastung i.S. von Art.2 Abs.2 Buchst.b VO Nr.1608/74, wenn der für die Einfuhren aufgrund eines Altvertrages zu erstattende Betrag geringer als 100 DM ist.
Orientierungssatz
Rechtsgrundlage für eine Billigkeitserstattung von Währungsausgleichsbeträgen für Waren, die nach der DM-Aufwertung vom Juni 1973 bzw. vom Oktober 1976 aufgrund von Altverträgen eingeführt worden sind, ist nicht § 227 AO 1977, sondern die VO (EWG) Nr. 1608/74 als vorgehende Spezialregelung.
Normenkette
EWGV 1608/74 Art. 2 Abs. 2 Buchst. b; AO 1977 § 227
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine in den Niederlanden ansässige Geflügelschlachterei. Sie ließ in der Zeit vom 9.Juli bis 19.Dezember 1973 und vom 20.Oktober bis 31.Dezember 1976 bei mehreren Zollstellen Geflügel und Geflügelteile zum freien Verkehr abfertigen. Bei der jeweiligen Abfertigung wurde sie für Währungsausgleichsbeträge (WAB) in Anspruch genommen. Mit Schreiben vom 17.Juli 1974 bzw. 28.Oktober 1976 beantragte sie, ihr die infolge der DM-Aufwertung vom 29.Juni 1973 bzw. vom 18.Oktober 1976 mit Wirkung vom 3.Juli 1973 bzw. 20.Oktober 1976 erhöhten WAB in Höhe des Differenzbetrages zu den davor gültig gewesenen WAB-Sätzen im Billigkeitswege nach den Vorschriften der Verordnung (EWG) Nr.1608/74 (VO Nr.1608/74) der Kommission über Sonderbestimmungen für die Währungsausgleichsbeträge vom 26.Juni 1974 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- L 170/38) zu erstatten. Sie fügte den Anträgen jeweils eine Aufstellung sog. Altverträge bei, d.h. vor dem 3.Juli 1973 bzw. 20.Oktober 1976 mit den inländischen Abnehmern abgeschlossene Lieferverträge.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) lehnte die Anträge ab. Die gegen die Ablehnungsverfügungen eingelegten Beschwerden wies die Oberfinanzdirektion (OFD) zurück.
Mit ihren Klagen beantragte die Klägerin jeweils, den Ablehnungsbescheid und die dazu ergangene Beschwerdeentscheidung aufzuheben und das HZA zur Zahlung der in Frage stehenden WAB zu verurteilen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klagen mit im wesentlichen folgender Begründung ab:
Rechtsgrundlage für den von der Klägerin begehrten Erlaß sei die VO Nr.1608/74. Die Voraussetzungen des Art.2 Abs.1 VO Nr.1608/74 (Vorliegen von Altverträgen) seien erfüllt. Dagegen seien die Voraussetzungen des Art.2 Abs.2 Buchst.a VO Nr.1608/74 nicht gegeben. Die Erhebung der Differenzbeträge sei erforderlich gewesen, um den der Klägerin zugeflossenen Aufwertungsvorteil "abzuschöpfen". Die Lieferverträge hätten auf DM gelautet, also für die Klägerin als niederländisches Unternehmen auf Fremdwährung. Der Klägerin seien daher nach dem Währungsereignis wertmäßig gesteigerte DM-Preiserlöse zugeflossen. Bei der Klägerin sei der für die Betrachtung des Billigkeitsfalles maßgebende Wertzufluß tatsächlich und auch rechtlich beendet gewesen. Die Klägerin sei in der Lage gewesen, die frei zu ihrer Verfügung stehenden DM-Forderungen zum Tageskurs in mehr Gulden umzusetzen.
Daß die Klägerin die DM-Zuflüsse in zuvor mit ihrer Geschäftsbank abgeschlossene Devisentermingeschäfte eingebracht und damit sich um den Kursvorteil geschädigt habe, sei ein anschließender selbständiger Geldübertragungsvorgang, der für die Billigkeitsmaßnahme die einmal eingetretenen Vorteile in Form der DM-Zuflüsse nicht mehr rückgängig machen könne. Dieses Verhalten der Klägerin rechtfertige keinen Billigkeitserweis, weil es sachlich in keiner kausalen Beziehung mehr zu der Erhöhung der WAB stehe. Da die Regelung der VO Nr.1608/74 Vorrang habe, könne die Frage unentschieden bleiben, ob der Streitfall nach § 227 der Abgabenordnung (AO 1977) anders zu beurteilen sei.
Unabhängig davon hätte die Klage insoweit ohnehin teilweise abgewiesen werden müssen, als bei insgesamt 37 Verträgen die Bagatellgrenze von 100 DM im Einzelfall nicht erreicht worden sei (vgl. Nr.5.2 des Erlasses des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 15.Januar 1975, Bundeszollblatt --BZBl 1975, 69). Ferner wäre der Differenzbetrag ohnehin um 25 % zu kürzen gewesen, weil die Klägerin lediglich 75 % der eingeflossenen DM-Erträge in ihre Devisentermingeschäfte eingebracht, den Rest indessen zu Tageskursen verkauft habe. Ferner wäre der Billigkeitsantrag ohnehin in den Fällen zu versagen gewesen, in denen die Abwicklung der Altverträge nicht vertragsgerecht erfolgt sei (23 Verträge; vgl. Absatz 9 der Dienstanweisung des BMF vom Oktober 1976, Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung --VSF-- M 09 65 alte Fassung).
Entscheidungsgründe
Die Revisionen der Klägerin führen zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung der Sachen an das FG.
Die Bescheide des HZA, mit denen die von der Klägerin beantragten Billigkeitserstattungen nach der VO Nr.1608/74 abgelehnt worden sind, sind entgegen der Auffassung des HZA gerichtlich voll nachprüfbar (Senats-Urteil vom 21.Oktober 1986 VII R 47/81, BFHE 148, 378). Einem Erfolg der Verpflichtungsklagen der Klägerin hinsichtlich der Einfuhren aufgrund längerfristiger Verträge steht auch nicht entgegen, daß das Verfahren zur Unterrichtung der Kommission nach Art.4 VO Nr.1608/74 nicht in Gang gesetzt worden ist (vgl. BFHE 148, 378). Das HZA kann also zur Erstattung der streitbefangenen WAB verpflichtet werden, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind, an die die VO Nr.1608/74 die Gewährung eines Billigkeitserweises knüpft.
Die Klägerin ist antragsberechtigt. Nach der Vorentscheidung ist davon auszugehen, daß sie Schuldnerin der WAB war, deren Erstattung sie beantragt (vgl. Urteil des Senats vom 5.Juni 1985 VII R 136/84, BFHE 144, 104). Es liegen nach den Feststellungen des FG auch die Voraussetzungen des Art.2 Abs.1 VO Nr.1608/74 vor. Die streitbefangenen Einfuhrgeschäfte sind aufgrund von Verträgen durchgeführt worden, die vor den fraglichen Währungsmaßnahmen fest abgeschlossen worden sind (Altverträge). Da auch die Antragsfristen gewahrt worden sind (vgl. Art.3 VO Nr.1608/74), hat die Klägerin Anspruch auf die begehrte Erstattung, wenn die Tatbestandsmerkmale des Art.2 Abs.2 VO Nr.1608/74 erfüllt sind.
Zu Unrecht ist die Vorentscheidung davon ausgegangen, bereits die Voraussetzungen des Art.2 Abs.2 Buchst.a VO Nr.1608/74 seien nicht gegeben. In den fraglichen Altverträgen sind die Preise in DM vereinbart worden. Beim Vorliegen von solchen Verträgen, wenn den gebietsansässigen Käufern keine auf das Währungsereignis zurückzuführenden Preisnachlässe gewährt worden sind, ist grundsätzlich davon auszugehen, daß die DM-Aufwertung auf den Preis der eingeführten Ware keine durch erhöhte WAB auszugleichende Auswirkung hatte. Zwar stellt sich der ausländische Verkäufer in solchen Fällen dann, wenn seine Heimatwährung nicht gleichzeitig aufgewertet worden ist, insoweit besser, als er aufgewertete DM erhielt und diese damit in einen höheren Betrag einheimischer Währung umtauschen konnte. Das ist aber ein Umstand, der lediglich im Rahmen der Prüfung eine Rolle spielen kann, ob die Voraussetzungen des Art.2 Abs.2 Buchst.b VO Nr.1608/74 gegeben sind. Andernfalls ergäbe sich das sinnwidrige Resultat, daß trotz im übrigen völlig gleicher Sachlage über das Vorliegen der Voraussetzungen des Art.2 Abs.2 Buchst.a VO Nr.1608/74 unterschiedlich zu entscheiden wäre, je nachdem, ob der ausländische Verkäufer oder der inländische Käufer Zollbeteiligter geworden und als Antragsteller aufgetreten ist (vgl. auch Urteil des Senats vom 5.Juni 1985 VII R 159-160/82, BFHE 144, 294; in dem dort entschiedenen vergleichbaren Fall ging der Senat davon aus, daß allein die Frage zweifelhaft sei, ob die Voraussetzungen des Art.2 Abs.2 Buchst.b VO Nr.1608/74 erfüllt seien).
Nach Art.2 Abs.2 Buchst.b VO Nr. 1608/74 darf die Erstattung nur gewährt werden, wenn die Erhebung der erhöhten WAB den Antragsteller zusätzlich belasten würde. Eine solche zusätzliche Belastung liegt --falls, worauf noch einzugehen sein wird, nicht ausgleichende Devisentermingeschäfte gegeben sind-- in Fällen wie dem vorliegenden nicht vor. Das FG hat zu Recht darauf hingewiesen, daß die Klägerin als niederländisches Unternehmen für die in Frage stehenden Verkäufe in die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) aufgrund der auf DM lautenden Altkontrakte jeweils ungekürzt aufgewertete DM erhalten hatte. Diese konnte sie grundsätzlich mit entsprechendem Vorteil in ihre nicht aufgewertete Heimatwährung wechseln (vgl. auch BFHE 144, 294, 295).
Einen solchen Vorteil hat die Klägerin freilich nicht erzielt, wenn und soweit dieser durch entsprechende Belastungen aus Devisentermingeschäften neutralisiert worden ist. Voraussetzung für eine solche Annahme ist aber, daß diese Devisentermingeschäfte in einem unmittelbaren konkreten Zusammenhang mit den in Frage stehenden Einfuhrgeschäften standen (BFHE 144, 294, 296). Das hat das FG verkannt, indem es die Berücksichtigung der Devisentermingeschäfte der Klägerin mit der Begründung verweigerte, mit dem Eingang der DM-Beträge sei der Aufwertungsvorteil für die Klägerin eingetreten, der durch den nachträglichen selbständigen Vorgang des Einbringens dieser Beträge in die Devisentermingeschäfte nicht rückgängig gemacht werden könne. Falls der erforderliche Zusammenhang zwischen den Einfuhrgeschäften und den Devisentermingeschäften besteht, kann die Tatsache der zeitlichen Aufeinanderfolge des Eingehens der Beträge und ihres Benutzens zur Abdeckung der DM-Verpflichtungen im Rahmen der Devisentermingeschäfte der Berücksichtigung der Verträge nicht entgegenstehen.
Aus den Vorentscheidungen und dem Vortrag der Beteiligten ergibt sich, daß die Klägerin ihre Devisentermingeschäfte ohne Bezug auf jeweils bestimmte Altverträge abgeschlossen hat. Zu Unrecht geht aber das HZA davon aus, das allein reiche schon hin, um den erforderlichen Zusammenhang zwischen diesen Geschäften und den Altverträgen verneinen zu können. Eine zusätzliche Belastung des Antragstellers besteht vielmehr auch dann, wenn sich die die Aufwertungsvorteile ausgleichenden Nachteile aus Devisentermingeschäften ergeben, die sich zwar nicht ausdrücklich auf einzelne Verträge beziehen, die aber ausschließlich in bezug auf die in Frage stehenden Verkäufe von Geflügel und Geflügelteilen nach der Bundesrepublik abgeschlossen worden sind, d.h. mit ihnen --und nur mit ihnen-- in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Das könnte dann angenommen werden, wenn die Klägerin andere Geschäfte nicht betrieben hat, für die der Abschluß von Devisentermingeschäften sinnvoll gewesen wäre. Was ausgeschlossen werden soll, ist, daß im Wege eines Billigkeitserweises nach der VO Nr.1608/74 Nachteile ausgeglichen werden, die eingetreten sind im Zusammenhang mit einer die fraglichen Einfuhrgeschäfte gar nicht betreffenden Geschäftstätigkeit des Antragstellers (BFHE 144, 294, 296; vgl. auch Senats-Urteile vom 16.Juni 1976 VII R 130/73, BFHE 119, 330, und vom 16.November 1976 VII R 91/75, BFHE 120, 428).
Die Richtigkeit dieser Auffassung wird bestätigt durch die Verordnung (EWG) Nr.926/80 (VO Nr.926/80) der Kommission vom 15.April 1980 über die Befreiung von der Erhebung der WAB in bestimmten Fällen (ABlEG L 99/15). Diese Verordnung hat mit Wirkung vom 1.Mai 1980 die VO Nr.1608/74 abgelöst. Nach ihren Erwägungsgründen sollte sie die bisherige Regelung nicht ändern, sondern sie lediglich eingehender regeln, um eine homogene und einheitliche Anwendung in den Mitgliedstaaten zu gewährleisten. Es ist deshalb gerechtfertigt, die VO Nr.926/80 hier --obwohl sie erst später in Kraft getreten ist-- als Hilfsmittel bei der Auslegung der Vorschriften der VO Nr.1608/74 zu verwenden. Nach Art.9 Abs.2 VO Nr.926/80 dürfen bei der Entscheidung der Frage, ob eine zusätzliche Belastung eingetreten ist, Devisentermingeschäfte nicht berücksichtigt werden, "bei denen kein mittelbarer oder unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit den für die betreffenden Waren abgeschlossenen Vertrag besteht". Nach derselben Bestimmung sind Devisentermingeschäfte zu berücksichtigen, wenn sie "in Verbindung mit der Durchführung des betreffenden Vertrages" stehen. Daraus ergibt sich, daß ein ausdrücklicher Bezug der abgeschlossenen Devisentermingeschäfte auf bestimmte Altverträge nicht gefordert werden kann.
Das FG hat also Art.2 Abs.2 VO Nr.1608/74 unzutreffend ausgelegt. Da die Sachen nicht spruchreif sind, waren sie an das FG zurückzuverweisen. Bei seinen neuerlichen Entscheidungen wird das FG noch folgendes zu berücksichtigen haben:
1. Nach Art.2 Abs.2 Buchst.b VO Nr.1608/74 hat der Antragsteller den Nachweis zu führen, daß die entsprechenden Voraussetzungen gegeben sind. Das bedeutet nicht nur eine entsprechende Beweisführungslast des Antragstellers, sondern auch, daß die Nichterweislichkeit einer relevanten Tatsache zu Lasten des Antragstellers gehen muß, ihn also die Feststellungslast trifft (BFHE 148, 378, 384).
2. Soweit sich der erforderliche Zusammenhang zwischen Einfuhr- und Devisentermingeschäften als gegeben erweist, wird das FG es zu berücksichtigen haben, falls die Devisentermingeschäfte ein geringeres Volumen als die Einfuhrgeschäfte aufweisen. Trifft das zu, so ist ein Billigkeitserweis nur in einem entsprechend gekürzten Umfang gerechtfertigt. Voraussetzung aber ist, daß auch die sonstigen Voraussetzungen des Art.2 Abs.2 Buchst.b VO Nr.1608/74 vorliegen, d.h. daß die zusätzliche Belastung der Klägerin eine übermäßige ist und daß die Klägerin diese Belastung auch bei aller erforderlichen und üblichen Umsicht nicht hatte vermeiden können.
a) Übermäßig ist eine Belastung, wenn sie für den Betroffenen unverhältnismäßig einschneidende Folgen hat (BFHE 148, 378, 384). Im Rahmen dieser Verhältnismäßigkeitsprüfung kann auch die Belastung der Behörden in Ansatz gebracht werden, die mit der Bearbeitung solcher Anträge verbunden ist. Die VO Nr.1608/74 läßt allerdings eine zahlenmäßig definierte Grenze vermissen. Diese enthält dafür die VO Nr.926/80, die --wie ausgeführt-- als Hilfsmittel bei der Auslegung der VO Nr.1608/74 herangezogen werden kann. Nach Art.10 Abs.1 Buchst.b VO Nr.926/80 wird eine Befreiung von der Erhebung der WAB nicht gewährt, wenn die Inzidenz einer evtl. Befreiung von den neuen WAB für einen bestimmten Vertrag 50 ECU nicht erreicht (zu einem ähnlichen Problem vgl. Art.20 der Verordnung (EWG) Nr.1430/79 des Rates vom 2.Juli 1979, ABlEG L 175/1). Damit hat der Normgeber der Gemeinschaft deutlich gemacht, was er als eine "übermäßige Belastung" verstanden wissen wollte. Unter diesen Umständen ist es rechtlich nicht zu beanstanden, daß das HZA die Erstattung von WAB unterhalb einer Grenze von 100 DM pro Vertrag ablehnte (so auch FG Hamburg im Urteil vom 7.April 1981 IV 99/79 H, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1981, 576, 577; anderer Auffassung FG Düsseldorf im Urteil vom 9.Januar 1985 IV 219/80 SZ, EFG 1985, 399, wogegen Revision eingelegt worden ist, über die noch nicht entschieden ist, Az. des Bundesfinanzhofs VII R 71/85).
b) Mit der Frage, ob die Klägerin die übermäßige zusätzliche Belastung auch bei aller erforderlichen und üblichen Umsicht nicht hätte vermeiden können, wird sich das FG --falls es nicht schon den erforderlichen Zusammenhang zwischen Altverträgen und Devisentermingeschäften verneint-- insbesondere in den Fällen der DM-Aufwertung vom 29.Juni 1973 bei längerfristigen Altverträgen zu befassen haben. Dabei könnte eine Rolle spielen, daß sich am 4.Juni 1973 das System der Erhebung der WAB grundsätzlich verändert hatte (vgl. Absatz 8 der Erwägungsgründe der VO Nr.1608/74). Bis dahin sah das System ständig schwankende WAB vor, so daß die Klägerin beim Abschluß von Verträgen in diesem Stadium mit solchen Schwankungen rechnen mußte. Es stellt sich in diesen Fällen also die Frage, ob die Klägerin als erfahrenes und umsichtiges Unternehmen beim Abschluß zumindest von langfristigen Verträgen zur Zeit der Geltung des alten Systems nicht Anlaß gehabt hätte, sich gegen das Risiko, je nach Währungslage höhere WAB tragen zu müssen, abzusichern oder ob sie, falls ihr das wegen der Marktlage nicht möglich war, das Risiko bewußt in ihre Kalkulation miteinbezogen hat. Auch im letzteren Fall dürfte, falls nicht besondere Umstände vorliegen, kein Anspruch auf einen Billigkeitserweis bestehen.
3. § 227 AO 1977 vermag keine Rechtsgrundlage für den von der Klägerin geltend gemachten Rechtsanspruch abzugeben. Die Regelung der VO Nr.1608/74 enthält eine vorgehende Spezialregelung.
Fundstellen
Haufe-Index 61932 |
BFHE 150, 235 |
BFHE 1987, 235 |
HFR 1987, 628-628 (ST) |