Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Bindung an die Zusage einer Finanzbehörde bei offensichtlicher Rechtswidrigkeit
Leitsatz (amtlich)
Die Bindung an die Zusage einer Finanzbehörde kann entfallen, wenn sie in einer solchen Weise offensichtlich rechtswidrig ist, dass der Steuerpflichtige die Rechtswidrigkeit entweder erkennt oder jedenfalls erkennen kann.
Normenkette
GG Art. 20 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Rechtsstreit betrifft die Frage, ob der Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer Kommanditgesellschaft (KG), Werbungskostenüberschüsse für die Streitjahre 1975 und 1976 aus der Verpachtung eines Altenwohn- und Pflegeheims (im Folgenden: Seniorenheim) steuerrechtlich zuzurechnen und unbegrenzt auf die Kommanditisten nach dem Verhältnis ihrer Kommanditeinlagen zu verteilen sind. In diesem Zusammenhang ist auch streitig, ob der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) aufgrund einer bindenden Zusage zu einer bestimmten Sachbehandlung im Sinne des Klagebegehrens verpflichtet ist.
1. Die im Jahr 1973 gegründete Klägerin sollte sich nach dem Gesellschaftsvertrag vom 3. Juli/30. Oktober 1974 als wirtschaftliche Bauherrin eines Seniorenheims betätigen, das von dem gemeinnützigen Verein "C. e.V." (im Folgenden: Verein) als Treuhänder errichtet und sodann betrieben werden sollte. Hierzu schloss die Klägerin mit dem Verein im Juli 1974 einen Treuhandvertrag, wonach der Verein als Treuhänder die mit der Errichtung des Seniorenheims verbundenen Maßnahmen im eigenen Namen, aber für Rechnung der Klägerin durchführen sollte. Der Verein sollte im Außenverhältnis als Grundstückseigentümer, Bauherr und Kreditnehmer auftreten, dabei aber den Weisungen der Klägerin Folge leisten. Die notwendigen Kreditmittel sollten von dem Verein im eigenen Namen, aber für Rechnung der Klägerin beschafft werden. Die Klägerin verpflichtete sich, die "Eigenmittel" in Höhe von 10 v.H. der geplanten Investitionssumme von 20 Mio. DM zur Verfügung zu stellen und den Verein von allen Ansprüchen, insbesondere von allen Verbindlichkeiten, die mit der Finanzierung des Bauvorhabens mittelbar oder unmittelbar im Zusammenhang standen, freizustellen, oder im Falle einer Inanspruchnahme Ersatz zu leisten. Das von dem Verein als Treuhänder im eigenen Namen, jedoch für Rechnung des Treugebers errichtete Seniorenheim sollte pachtweise vom Treuhänder genutzt werden. Die Pacht sollte so bemessen werden, dass sie ausreichte, sämtliche vom Treugeber dem Treuhänder für dessen Treuhandverwaltung vorgelegte Ausgaben zu bestreiten.
Der Verein hatte zum Zwecke der Errichtung des Seniorenheims mit Darlehensmitteln des Gründungskommanditisten der Klägerin, des D, der zugleich Vorstandsmitglied des Vereins war, ein Grundstück von der W-GmbH erworben. Die W-GmbH war eine Tochtergesellschaft einer gemeinnützigen Stiftung und hatte das Grundstück zusammen mit anderen schon in den 60er Jahren zu einem ermäßigten Preis von der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) mit der Auflage übernommen, eine Bebauung mit sozialer Verwendung vorzunehmen.
Der Verein beauftragte die W-Baubetreuung GmbH, eine Tochtergesellschaft der W-GmbH, mit der technischen und wirtschaftlichen Baubetreuung für die Errichtung des Seniorenheims. Der Verein hatte die erforderlichen Baugenehmigungen beantragt und erhalten sowie Kreditmittel beantragt und gegen dingliche Absicherung auf dem Grundstück zugesagt bekommen. Mit den Baumaßnahmen wurde im Mai 1974 begonnen. Der Investitionsaufwand wurde zu 45 v.H. durch öffentliche Fördermittel in Gestalt zinsloser Darlehen der Stadt A, des Landes und der Bundesrepublik finanziert. Weitere 45 v.H. wurden auf dem freien Kapitalmarkt in Form von Hypothekendarlehen beschafft. Die erforderlichen "Eigenmittel" in Höhe von 10 v.H. des Investitionsvolumens erbrachte die Klägerin aus den Einlagen der Kommanditisten.
Die Klägerin aktivierte die Herstellungskosten als "Bauten auf fremden Grundstücken" und passivierte die Darlehensverbindlichkeiten in ihren Bilanzen. Baubetreuungskosten, Zinsen und Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verbuchte die Klägerin als Aufwand. Im Dezember 1975 wurde der erste Bauabschnitt (Altenwohnheim) fertiggestellt, im November 1976 der zweite Bauabschnitt (Pflegeheim) und im Jahre 1977 der dritte Bauabschnitt (als Schwesternheim geplant, später jedoch ebenfalls als Altenwohnheim genutzt). Im Januar 1976 erfolgten die ersten Belegungen. Seitdem weist die Klägerin vom Verein geschuldete Pachterträge in ihren Gewinn- und Verlustrechnungen aus. Für steuerliche Zwecke wird das Ergebnis zwecks Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in eine Einnahmen-/Überschussrechnung umgerechnet.
2. Mit Schreiben vom 19. Februar 1973 wandte sich D, der das gesamte Projekt maßgeblich initiiert und gesteuert hat, an das damals für das noch zu bebauende Grundstück örtlich zuständige Belegenheitsfinanzamt O und führte Folgendes aus:
"Um einen Beitrag zu den wachsenden Problemen der Altersfürsorge zu leisten, wird beabsichtigt, in A ein Altenwohn- und -Pflegeheim zu errichten. An der Planung und Realisierung dieses Projektes sind beteiligt:
a) die Senioren-Wohnstift Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, A ―als Bauherr―
b) der C. Verein, A ―als Eigentümer des zu bebauenden Grundstücks, Treuhänderin und Trägerin des Altenheims―
c) die Firma W-GmbH, A ―als Baubetreuer―
Zweck der Senioren-Wohnstift Gesellschaft ist die Errichtung und Vermietung des Altenwohn- und -pflegeheims in A. Die Senioren-Wohnstift Gesellschaft, als Bauherr des geplanten Altenwohnheims, tritt nach außen hin nicht in Erscheinung. Deshalb ist ein eingetragener Verein, nämlich der C. Verein, als Treuhänder beauftragt, ihr Grundstück mit dem geplanten Altenwohnheim zu bebauen. Diese Maßnahme wird der Treuhänder im eigenen Namen, aber für Rechnung der BGB-Gesellschaft durchführen.
…
Weitere Einzelheiten, insbesondere hinsichtlich der Beziehungen zwischen der Senioren-Wohnstift-Gesellschaft und dem C. Verein können Sie dem anliegenden Treuhand- und Gesellschaftsvertrag entnehmen.
Ich bitte Sie, mir mitzuteilen, ob auch Sie der Auffassung sind, dass die Senioren-Wohnstift-Gesellschaft bei dem vorbeschriebenen Sachverhalt als Bauherr im Sinne des § 7 Abs. 5 EStG anzusehen ist."
Am 27. März 1973 fand eine Unterredung in den Amtsräumen des Finanzamts O statt, an der D sowie der zuständige Sachbearbeiter und der Sachgebietsleiter teilnahmen. D lieferte noch am selben Tag mit Schreiben vom 27. März 1973 ergänzende Angaben (u.a. war nunmehr als Treugeberin statt einer BGB-Gesellschaft eine KG vorgesehen), fasste das Ergebnis des Gesprächs zusammen und betonte insbesondere als Zweck der Aufspaltung in juristisches und wirtschaftliches Eigentum nochmals die Absicht, die Abschreibungen auf Gebäude und Einrichtungen den Gesellschaftern des Personenunternehmens nutzbar zu machen. Daraufhin verfasste der zuständige Sachbearbeiter unter dem 29. März 1973 folgenden, von dem Sachgebietsleiter und dem Vorsteher des Finanzamts O abgezeichneten Aktenvermerk:
"Betrifft: Bauherrengemeinschaft der Senioren-Wohnstift KG
Das Schreiben des Steuerberaters D vom 19. Febr. 1973 wurde am 27. März 1973 besprochen (Teilnehmer: D, RegDir … und StOI …).
Das Ergebnis dieser Besprechung hat der StB. in seinem Schreiben vom 27. März 1973 nochmals zusammengefasst. Die Notwendigkeit eines Treuhandvertrages und eines noch abzuschließenden Pachtvertrages wurde plausibel erklärt. Da die Senioren Wohnstift KG (noch nicht gegründet) als wirtschaftlicher Eigentümer des Wohnstiftes anzusehen sein wird, bestehen nach Rücksprache mit Herrn FADir. … keine Bedenken gegen die Zuerkennung der Bauherreneigenschaft im Sinne des § 7 Abs. 5 EStG.
Herr D wurde heute entsprechend unterrichtet. Er wurde außerdem darauf hingewiesen, dass für etwa später eintretende Gesellschafter die Bauherreneigenschaft nur hinsichtlich der noch nicht errichteten Teile des Wohnstiftes vorläge, im übrigen Anschaffungskosten anzunehmen seien.
Da die KG noch nicht gegründet ist, ist der Vorgang zur Sammlung zu nehmen. Es ist weiter nichts zu veranlassen. Auf einen schriftlichen Bescheid hat Herr D verzichtet."
3. Die Klägerin erklärte gegenüber dem Finanzamt O für die Streitjahre 1975 und 1976 folgende Werbungskostenüberschüsse bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung:
1975: |
./. 1 305 127 DM |
1976: |
./. 1 315 507 DM |
Das Finanzamt O führte die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für das Jahr 1975 ―wie auch für die Vorjahre 1973 und 1974― mit dem nach § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung vorläufigen Bescheid vom 2. Dezember 1976 erklärungsgemäß durch. Der Werbungskostenüberschuss wurde dabei den Kommanditisten entsprechend ihren Beteiligungsverhältnissen in vollem Umfang zugerechnet.
Nach der Neufassung der gesetzlichen Zuständigkeitsregeln durch die Abgabenordnung (AO 1977) wurde in einem Aktenvermerk vom 27. Januar 1977 festgehalten, dass nunmehr das Finanzamt S zuständig sei, weil die Verwaltung des Objektes und der Einkünfte von der Wohnadresse des Kommanditisten D erfolge. Die Steuerakten wurden abgegeben.
Das Finanzamt S griff vor Durchführung der Veranlagung für 1976 mit Schreiben vom 17. Februar 1978 die Frage auf, ob den Kommanditisten Verluste über den Betrag ihrer Einlage hinaus zugerechnet werden könnten. Es stützte sich dabei auf den Erlass des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 2. Januar 1975 (Steuererlasse in Karteiform ―StEK―, Einkommensteuergesetz, § 21, Nr. 50). D berief sich in seinem Antwortschreiben vom 17. März 1978 darauf, dass durch das Finanzamt O im Jahre 1973 die Bauherreneigenschaft der Klägerin anerkannt worden sei. Diese Zusage habe nach dem Sinngehalt auch die Zusage über die volle Abschreibung für die Kommanditisten mit eingeschlossen. Eines besonderen Antrages habe es dafür nicht bedurft, weil nach der damaligen Rechtslage eine Beschränkung der Abschreibung auf die Höhe der Einlagen weder dem Gesetz noch der Rechtsprechung oder einer Verwaltungspraxis entsprochen habe. Die vom Finanzamt O erteilte Auskunft sei ursächlich gewesen für die Beteiligungsentscheidung der Gesellschafter und für die Errichtung des Bauobjektes.
Die Veranlagung für das Jahr 1976 wurde daraufhin bis zur Durchführung einer Betriebsprüfung zurückgestellt. Diese wurde am 2. April 1979 begonnen und mit Bericht vom 6. August 1981 abgeschlossen. Der Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, die Aufwendungen und Abschreibungen aus den Gebäuden und Einrichtungen könnten nicht der Klägerin zugerechnet werden, weil sie weder rechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks und der Aufbauten geworden sei. Die Klägerin könne auch nicht als Bauherrin der Baulichkeiten angesehen werden, weil die wesentlichen baulichen Aktivitäten durch den Verein bereits vor Abschluss des Treuhandvertrages, zum Teil sogar schon vor der Gründung der Klägerin erbracht worden seien. Das Einschalten der Klägerin als Abschreibungsgesellschaft sei überdies als Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO 1977 anzusehen. Ob die Finanzverwaltung nach Treu und Glauben durch eine Zusage des Finanzamtes O gebunden sei, müsse das FA entscheiden. Sollte jedoch eine Bindungswirkung angenommen werden, so seien die bei der Klägerin entstandenen Verluste den Kommanditisten nur bis zur Höhe ihrer Einlage zuzurechnen. Die von der Klägerin erklärten Verluste seien im Übrigen in verschiedenen Punkten zu korrigieren.
Neben diesem beschriebenen Seniorenheimprojekt hatte sich die Klägerin im Jahre 1975 auch an einer Bauherrengemeinschaft in B beteiligt und 12 Eigentumswohnungen erworben. Nach der für diese Bauherrengemeinschaft durchgeführten Prüfung waren insoweit Werbungskostenüberschüsse von 34 301 DM für 1975 und 30 331 DM für 1976 zu berücksichtigen.
Zahlenmäßig ermittelte der Betriebsprüfer für die Streitjahre folgende Werbungskostenüberschüsse:
1975: |
./. 1 188 442 DM |
1976: |
./. 1 391 493 DM |
Das ―seinerzeit noch zuständige― Finanzamt S erließ am 7. Dezember 1981 einen nach § 164 Abs. 2 AO 1977 berichtigten Feststellungsbescheid für das Jahr 1975 und einen erstmaligen Bescheid für das Jahr 1976 und stellte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wie folgt fest:
1975: |
./. 697 747 DM |
1976: |
./. 322 105 DM |
Dabei ging das Finanzamt S von einer Bindung nach Treu und Glauben hinsichtlich des wirtschaftlichen Eigentums und der Bauherreneigenschaft der Klägerin aus. Die sich danach ergebenden Gesamtverluste seien den Kommanditisten jedoch nur bis zur Höhe ihrer Einlagen zuzurechnen.
Auf den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin begrenzte das zwischenzeitlich zuständig gewordene FA nach vorherigem Hinweis mit Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 1993 die Feststellung der Werbungskostenüberschüsse auf den Teil der Einkünfte, der auf die Beteiligung der Klägerin an der Bauherrengemeinschaft in B entfiel. Die gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betrugen danach nur noch:
1975: |
./. 34 301 DM |
1976: |
./. 30 331 DM |
Zur Begründung führte das FA im Wesentlichen aus: Die Klägerin sei weder Bauherrin noch wirtschaftliche Eigentümerin der Gebäude geworden. Der Verein sei weder rechtlich noch wirtschaftlich von der Einwirkung auf die Grundstücke ausgeschlossen. Wirtschaftlich habe die Klägerin dem Verein lediglich ca. 10 v.H. der Investitionssumme zur Verfügung gestellt, was nichts anderes als ein Darlehen sei. Eine Bindung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben bestehe nicht. Die strittige Auskunft sei von dem Finanzamt O nicht vor dem Abschluss des beabsichtigten Geschäfts erteilt worden. Im Zeitpunkt der ersten Aussage des Finanzamtes O am 27. März 1973 sei das Projekt bereits beschlossen und planerisch sowie wirtschaftlich nahezu abgeschlossen gewesen. Schließlich fehle der Klägerin auch die Gewinnerzielungsabsicht, weil die Pachtzahlungen des Vereins auf die Höhe der tatsächlich entstandenen Kosten begrenzt seien. Das Einschalten der Klägerin sei auch rechtsmissbräuchlich, da wirtschaftlich ohne erkennbaren Sinn ausschließlich auf Steuerersparnis ausgerichtet. Die Klägerin habe keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, sondern ausschließlich steuerliche Ziele verfolgt. Es könne nicht vom Gesetz gebilligt sein, wenn ein als gemeinnützig anerkannter Verein die Aufwendungen und Abschreibungen, die sich bei ihm aufgrund eines gemeinnützigen Zwecks steuerlich nicht auswirken könnten, ohne wirtschaftlichen Hintergrund auf eine Abschreibungsgesellschaft übertrage.
4. Der dagegen gerichteten Klage, mit der die Klägerin beantragt hat, die Einkünfte nach Maßgabe ihrer Feststellungserklärungen und unter Berücksichtigung der von der Betriebsprüfung vorgenommenen zahlenmäßigen Korrekturen festzustellen und auf die Kommanditisten zu verteilen, hat das Finanzgericht (FG) hinsichtlich der Streitjahre 1975 und 1976 teilweise stattgegeben: Es könne dahinstehen, ob die Klägerin wirtschaftliche Eigentümerin des errichteten Seniorenheims geworden sei. Maßgebend sei, dass die Klägerin den Tatbestand der Einkünfteerzielung i.S. des § 21 Abs. 1 EStG verwirklicht habe und ―daraus folgend― die damit in Zusammenhang stehenden eigenen Aufwendungen abziehen könne. Zu diesen eigenen Aufwendungen der Klägerin gehörten auch die Herstellungskosten der Gebäude des Seniorenzentrums. Diese könne die Klägerin wie eine Bauherrin im Wege der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung geltend machen. Soweit das FA neben einem Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht auch geltend mache, das Einschalten der Klägerin stelle eine missbräuchliche Gestaltung i.S. von § 42 AO 1977 dar, sei es mit diesem Einwand aufgrund der als bindende Zusage zu wertenden Auskunft vom März 1973 ausgeschlossen. Gleichwohl seien die Verluste den Kommanditisten nicht über ihre Einlage hinaus, sondern dem faktisch persönlich haftenden Gesellschafter D zuzurechnen. Die Zusage des Finanzamts O, die Klägerin als Bauherrin zu behandeln, habe nicht auch eine Bindungswirkung hinsichtlich einer unbeschränkten Verlustzurechnung auf die Kommanditisten umfasst.
Das FG hat die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 1 188 442 DM für das Jahr 1975 und ./. 1 391 493 DM für das Jahr 1976 festgestellt. Diese hat es dem "faktisch persönlich haftenden Gesellschafter" D für das Jahr 1975 in Höhe von ./. 765 797 DM und für das Jahr 1976 in vollem Umfang zugerechnet. Für das Jahr 1975 hat es die übrigen Einkünfte in Höhe von ./. 422 645 DM den übrigen Kommanditisten in Höhe ihrer Einlagen zugerechnet.
5. Gegen die Entscheidung des FG haben beide Beteiligte Revision eingelegt.
a) Die Klägerin wendet sich dagegen, dass das FG die festgestellten Werbungskostenüberschüsse den Kommanditisten nur bis zur Höhe ihrer Einlagen zugerechnet hat.
Sie beanstandet insoweit zunächst eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―): Das FG hätte mangels entsprechender Regelungen in dem Gesellschaftsvertrag aufklären müssen, ob die Kommanditisten die in den Streitjahren entstandenen Verluste tatsächlich getragen hätten. Entgegen der Ansicht des FG sei es nicht erforderlich gewesen, dass sich die Zusage des Finanzamtes O ausdrücklich auch auf die Verteilung der Werbungskostenüberschüsse auf die Kommanditisten bezogen hätte.
Darüber hinaus hält die Klägerin die Beurteilung des FG, die Zusage des Finanzamts O vom 29. März 1973 enthalte keine Regelung über eine Beschränkung der Verlustzurechnung und daher seien die über die Einlagen hinausgehenden Werbungskostenüberschüsse dem unbeschränkt haftenden Kommanditisten D zuzurechnen, für unzutreffend. Nach der im Jahre 1973 bekannten Rechtslage könne die Zusage des Finanzamts O nur dahin gewertet werden, dass auch die Verlustverteilung auf die Kommanditisten über 100 v.H. ihrer Einlage hinaus möglich war. Dies werde auch daraus deutlich, dass das ―damals zuständige― Finanzamt O für die Jahre 1973 bis 1975 die Werbungskostenüberschüsse den Kommanditisten zunächst unbeschränkt zugerechnet habe.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Vorentscheidung die Feststellungsbescheide für die Jahre 1975 und 1976 dahin zu ändern, dass die Einkünfte nach Maßgabe der Steuererklärungen unter Berücksichtigung der von der Außenprüfung vorgenommenen unstreitigen zahlenmäßigen Korrekturen festgestellt und unbeschränkt den Kommanditisten zugerechnet werden,
hilfsweise, die Werbungskostenüberschüsse in vollem Umfang dem D zuzurechnen.
Das FA beantragt insoweit,
die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.
b) Das FAgreift mit seiner Revision die Vorentscheidung insoweit an, als der Klage stattgegeben worden ist.
Das FA vertritt zunächst die Auffassung, es sei nicht aufgrund einer bindenden Zusage nach den Grundsätzen von Treu und Glauben an die von dem FG festgestellten Rechtsfolgen gebunden. Die in der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen für eine bindende Zusage seien im Streitfall nicht erfüllt. Die Auskunft sei insbesondere nicht vor dem Abschluss des von der Klägerin beabsichtigten Geschäfts abgegeben worden, da das Projekt (Errichtung eines Seniorenheims) im März 1973 bereits beschlossen und planerisch wie wirtschaftlich nahezu abgeschlossen gewesen sei. Auch sei der Sachverhalt nicht vollständig und richtig mitgeteilt worden. Darüber hinaus habe der Finanzbehörde auch der Bindungswille gefehlt. Schließlich komme eine Bindung an die Auskunft auch nicht in Betracht, weil diese dem geltenden Recht insoweit widersprochen habe, als die Befugnis zur Inanspruchnahme der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG systemwidrig der Klägerin als Nicht-Eigentümerin zugebilligt worden sei.
Darüber hinaus habe die Klägerin keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 EStG erzielt, da kein steuerrechtlich anzuerkennendes Miet- oder Pachtverhältnis gegeben sei. Es fehle in den Streitjahren insoweit bereits an eindeutigen Regelungen; ein Pachtvertrag zwischen der Klägerin und dem Verein sei erst im November 1979 abgeschlossen worden. Ferner habe bei der Klägerin keine Einkünfteerzielungsabsicht vorgelegen; da sich die Höhe der Pacht an der Höhe der der Klägerin entstehenden Aufwendungen orientiere, könne sich auf die Dauer der Nutzung, die von dem zugrunde liegenden Treuhandverhältnis abhängig sei, kein positives Totalergebnis ergeben.
Der Klägerin stünden entgegen der Ansicht des FG auch die AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG nicht zu, da (allein) der Verein als Bauherr anzusehen sei.
Der verwirklichte Sachverhalt stelle zudem eine unangemessene Gestaltung des Rechts i.S. des § 42 AO 1977 dar mit der Konsequenz, dass die mit der Errichtung und Einrichtung des Seniorenzentrums im Zusammenhang stehenden Einkünfte ―anstelle der Klägerin― dem Verein zuzurechnen seien. Die Klägerin sei allein zu dem Zwecke gegründet und eingeschaltet worden, Abschreibungsmöglichkeiten, die bei dem gemeinnützigen Verein ungenutzt geblieben wären, in Anspruch zu nehmen und den Gesellschaftern im Wege negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zuweisen zu können. Hierzu sei der wirtschaftliche unsinnige Weg gewählt worden, dass der Verein der Klägerin an dem von ihm für eigene Zwecke benötigten Grundstück ein unentgeltliches Nutzungsrecht bestellt und sodann das Grundstück entgeltlich (zurück-)gepachtet habe. Soweit dem Verein Finanzierungsmittel hätten zugeführt werden sollen, hätte dies auch durch die Einräumung eines Darlehns geschehen können.
Schließlich durften die Werbungskostenüberschüsse dem Kommanditisten D nicht über dessen Einlage hinaus zugerechnet werden, da es eine "faktische" Komplementärstellung ―wie vom FG angenommen― im Handelsrecht nicht gebe.
Da FA beantragt,
die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen,
hilfsweise, die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung für 1975 in Höhe von ./. 568 191 DM und für das Jahr 1976 in Höhe von 0 DM festzustellen.
Die Klägerin beantragt insoweit,
die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revisionen der Klägerin wie auch des FA sind unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Die mit der angefochtenen Entscheidung vorgenommene Feststellung der Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre ist revisionsrechtlich ebenso wenig zu beanstanden wie deren Zurechnung zu den Gesellschaftern der Klägerin durch das FG.
1. Der von der Klägerin gerügte Verfahrensfehler einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO), bei dessen Prüfung von dem materiell-rechtlichen Standpunkt des FG auszugehen ist (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 120 Rz. 68 mit Rechtsprechungsnachweisen), liegt nicht vor. Insoweit sieht der Senat von einer Begründung gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO ab.
2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die D im März 1973 durch das Finanzamt O erteilte Auskunft eine das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben bindende Zusage darstellt. Das FG hat zu Recht das Vorliegen der in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Einzelnen entwickelten Voraussetzungen einer bindenden Zusage (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 4. August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562, unter II.), für die im zeitlichen Geltungsbereich der für den Streitfall maßgebenden Reichsabgabenordnung keine gesetzlichen Vorschriften bestanden, bejaht. Insbesondere hat das FG festgestellt, dass D dem Finanzamt O gegenüber hinsichtlich der Einschaltung der Klägerin den geplanten und später verwirklichten Sachverhalt zutreffend und vollständig geschildert hat. Die dagegen gerichteten Angriffe des FA sind unbegründet:
a) Entgegen der Auffassung des FA ist die Auskunft des Finanzamts O im März 1973 vor der tatsächlichen Ausführung der geplanten und zum Gegenstand der Auskunft gemachten Konzeption erteilt worden. Im Hinblick auf die erkennbare Zielrichtung der Verhandlungen mit der Finanzbehörde kommt es nämlich in diesem Zusammenhang ―wie das FG zu Recht herausgestellt hat― nicht auf die vorbereitenden Maßnahmen zur Errichtung des Seniorenheims, sondern auf die Einschaltung der Klägerin in das Vorhaben an. Diese hat jedoch erst nach der maßgebenden Erörterung mit dem Finanzamt O im März 1973 stattgefunden, nämlich mit der Gründung der Klägerin im November 1973 und dem ―nach dem Baubeginn im Mai 1974― vorgenommenen Abschluss des Treuhandvertrages im Juli 1974.
b) Inwieweit der Finanzbehörde der maßgebende Sachverhalt nicht richtig und vollständig mitgeteilt worden sein soll, ist für den Senat nicht erkennbar. So ergibt sich der Umstand, dass die Gründung der Klägerin als KG und nicht ―wie ursprünglich geplant― als GbR der Beurteilung des Finanzamts O zugrunde lag, sowohl aus dem Schreiben des D vom 27. März 1973 als auch aus dem Wortlaut des Aktenvermerks des Sachbearbeiters vom 29. März 1973 (s. oben unter I. 2.). Entgegen der Ansicht des FA sind auch die die Errichtung des Seniorenheims vorbereitenden Maßnahmen, z.B. des Vereins, für die hier zu beurteilende Auskunft nicht von Bedeutung gewesen; die insoweit entscheidenden Rechtshandlungen sind ―wie oben dargestellt― erst nach den Verhandlungen mit dem Finanzamt O vorgenommen worden.
c) Auch die Ausführungen des FA zu einem fehlenden Bindungswillen der Finanzbehörde überzeugen nicht. Weder kann aus dem Umstand, dass die Veranlagungen zunächst vorläufig durchgeführt worden sind, auf einen fehlenden Bindungswillen hinsichtlich der Auskunft geschlossen werden; die Vorläufigkeit der Veranlagungen lässt lediglich den Schluss auf eine nicht abschließende Beurteilung des Finanzamts O im Zusammenhang mit den Veranlagungen zu (BFH-Urteil vom 11. April 1990 I R 167/86, BFHE 160, 504, BStBl II 1990, 772, unter II. 2. a). Noch kann aus dem Fehlen einer schriftlichen Bestätigung des vom Finanzamt O in dem Aktenvermerk vom 29. März 1973 festgehaltenen Inhalts der Besprechung an Amtsstelle am 27. März 1973 ein fehlender Bindungswille der Finanzbehörde hergeleitet werden; eine schriftliche Bestätigung ist nach dem von dem FG festgestellten Sachverhalt nur deshalb unterblieben, weil D auf eine solche verzichtet hat, nachdem ihm im Anschluss an die Besprechung vom 27. März 1973 und die Zustimmung des Vorstehers die Auffassung des Finanzamts O telephonisch mitgeteilt worden war.
d) Schließlich scheidet eine Bindung an die Auskunft des Finanzamts O vom März 1973 ―entgegen der vom FA erstmals in der mündlichen Verhandlung vertretenen― Auffassung auch nicht deshalb aus, weil die Auskunft rechtlich unzutreffend war.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Zusicherung nichtig und damit nicht bindend, wenn sie klar dem Gesetz widerspricht (BFH-Urteil in BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562). Hierzu zählen jedoch nur solche Auskünfte einer Finanzbehörde, die in einer solchen Weise offensichtlich rechtswidrig sind, dass der Steuerpflichtige die Rechtswidrigkeit entweder erkennt oder jedenfalls erkennen kann (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562). Hingegen kann eine lediglich dem Gesetz widersprechende Zusage die Finanzbehörde durchaus binden (st. Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274; vom 14. Juli 1992 IX R 116/88, BFH/NV 1993, 99; vom 5. Dezember 1995 VIII R 10/91, BFHE 179, 119, BStBl II 1996, 281, unter II. 4. a).
Im Streitfall liegt eine erkennbar offensichtlich rechtswidrige Auskunft auch insoweit nicht vor, als der Klägerin die Berechtigung zur Inanspruchnahme der AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG zuerkannt worden ist. Hiergegen spricht bereits, dass das FG aufgrund seiner materiell-rechtlichen Beurteilung zu dem Ergebnis gelangt ist, der Klägerin stünden die AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG zu.
3.Aufgrund derBindungswirkung der Auskunft des Finanzamts O vom März 1973 war das FA gehindert, der Klägerin die im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Werbungskosten dem Grunde nach zu versagen.
Zwar hat das FG die Auffassung vertreten, dem FA seien aufgrund der bindenden Zusage nur die Einwendungen der fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht und der missbräuchlichen Einschaltung der Klägerin in den Errichtungsvorgang abgeschnitten. Dem entsprechend hat das FG im Übrigen geprüft, ob die Klägerin den Tatbestand der Erzielung von Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 EStG verwirklicht hat und ob ihr die AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG von Rechts wegen zustanden; es hat beide Fragen bejaht.
Es kann dahingestellt bleiben, ob diese, vom FA angegriffene Beurteilung der Einkünfteerzielung und der Berechtigung zur Inanspruchnahme der AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG zutreffend ist. Unter Berücksichtigung der erkennbaren Zielrichtung der Abstimmung mit dem Finanzamt O greift die Ansicht des FG zur materiellen Bindungswirkung der Auskunft vom Februar 1973 nämlich zu kurz: Sowohl nach dem Inhalt der Schreiben des D vom 19. Februar und 27. März 1973 wie den Angaben in dem darauf Bezug nehmenden Aktenvermerk des Sachbearbeiters des Finanzamts O vom 29. März 1973 sind auch die Fragen der Erzielung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der Person der Klägerin einerseits wie auch die Berechtigung zur Inanspruchnahme der "Bauherren-"AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG andererseits Gegenstand der Abstimmung mit der Finanzverwaltung gewesen. Mithin muss eine den gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches) entsprechende Würdigung der Auskunft dazu führen, dass sich die Bindungswirkung auch auf diese beiden Fragen erstreckt, so dass das FA an einer anderweitigen Beurteilung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert war.
4. Die Beurteilung des FG, das Finanzamt O habe mit seiner Auskunft vom März 1973 nicht auch eine unbeschränkte Verlustzurechnungsmöglichkeit zugesagt, begegnet hingegen keinen revisionsrechtlichen Bedenken.
Das FG ist davon ausgegangen, dass die Frage einer unbeschränkten Verlustzurechnung nur dann als Gegenstand der verbindlichen Zusage gewertet werden könne, wenn sie zwischen den Beteiligten der Abstimmung im März 1973 erörtert und entsprechend geklärt worden wäre. Zur Begründung weist das FG darauf hin, dass die Frage einer unbeschränkten Verlustzurechnung zur damaligen Zeit in Rechtsprechung und Literatur umstritten gewesen sei und daher im Streitfall einer Erörterung bedurft hätte. Da dies nicht der Fall gewesen sei, komme eine entsprechende Bindungswirkung nicht in Betracht.
Diese Beurteilung des FG stellt eine rechtlich mögliche, weder gegen Auslegungsregeln noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßende Würdigung der "bindenden Zusage" des Finanzamts O dar, an die der Senat gebunden ist.
Mangels einer die Finanzbehörden bindenden Zusage kam eine die Einlagen der Kommanditisten übersteigende Verlustzurechnung somit nicht in Betracht (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Mai 1981 VIII B 26/80, BFHE 133, 285, BStBl II 1981, 574).
5. Schließlich hat das FG auch zu Recht die die Einlagen der übrigen Kommanditisten der Klägerin übersteigenden Werbungskostenüberschüsse der Streitjahre D zugerechnet.
Nach der für die Streitjahre maßgebenden Rechtslage konnte nämlich eine Verlustzurechnung auch dann über den Betrag der Einlage eines Kommanditisten hinaus stattfinden, wenn dieser z.B. aufgrund einer Bürgschaft für Schulden der Gesellschaft haftete (BFH-Beschluss in BFHE 133, 285, BStBl II 1981, 574, unter III. 2. b). Erst unter Geltung des im Jahre 1980 eingeführten § 15a EStG, mit dem eine Einschränkung der bisherigen Verlustzurechnungsmöglichkeiten erreicht werden sollte (vgl. Begründung des Regierungsentwurf, BTDrucks 8/3648, S. 15), ist anerkannt, dass eine Außenhaftung aufgrund einer Bürgschaft für eine die Einlage übersteigende Verlustzurechnung nicht ausreicht (BFH-Beschluss vom 13. November 1997 IV B 119/96, BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109, m.w.N.). Entgegen der Ansicht des FA kommt es für die Verlustzurechnung in den Streitjahren nicht darauf an, dass der Kommanditist im Zeitpunkt der Zurechnung bereits aus der Bürgschaft in Anspruch genommen worden ist; maßgebend ist allein, dass in entsprechender Höhe aufgrund seiner Haftung ein Abfluss von Werbungskosten handelsrechtlich möglich ist (BFH-Beschluss in BFHE 133, 285, BStBl II 1981, 574).
Da D sich nach den Feststellungen des FG zumindest in Höhe der ihm vom FG zugewiesenen Verlustanteile für die Verbindlichkeiten der Klägerin verbürgt hatte, waren die Voraussetzungen der Zurechnung der die Einlagen der übrigen Kommanditisten übersteigenden Werbungskostenüberschüsse in seiner Person erfüllt.
Fundstellen
Haufe-Index 795426 |
BFH/NV 2002, 1361 |
BStBl II 2002, 714 |
BFHE 198, 403 |
BFHE 2003, 403 |
BB 2002, 2006 |
DB 2002, 1975 |
DStR 2002, 1662 |
DStRE 2002, 1287 |
HFR 2002, 1107 |