BFH Urteil vom 16.09.2004 - X R 5/02 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 bei Wechsel der Gewinnermittlung von der Überschussrechnung zum Bestandsvergleich

Leitsatz (amtlich)

Wechselt der Steuerpflichtige zu Beginn eines Wirtschaftsjahres von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich, gilt kraft der Fiktion des § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a 2. Halbsatz EStG 1997 das für die Ansparabschreibung vorausgesetzte Größenmerkmal auch dann als erfüllt, wenn das Betriebsvermögen ausweislich der Eröffnungsbilanz mehr als 400 000 DM beträgt.

Normenkette

EStG 1997 § 7g Abs. 3, 2 Nr. 1 Buchst. a

Verfahrensgang

FG Bremen (Entscheidung vom 25.10.2001; Aktenzeichen 301163K 1)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Inhaber eines Gewerbebetriebes (Gegenstand: Promotion/Werbeveranstaltungen). Zum Jahreswechsel 1996/1997 ging er von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§§ 5, 4 Abs. 1 EStG) über. Sein Betriebsvermögen betrug nach der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar des Streitjahres 1997 mehr als 900 000 DM. In seiner Schlussbilanz zum 31. Dezember 1997 bildete er für die geplante Anschaffung eines Großbildschirms mit voraussichtlichen Anschaffungskosten von 635 000 DM eine Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG 1997 in Höhe von 300 000 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) erkannte diese Rücklage im Anschluss an eine Außenprüfung nicht (mehr) an und erließ einen entsprechenden Änderungsbescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1997. Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage statt (vgl. Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst ―DStRE― 2002, 602). Es führte im Wesentlichen aus, § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG 1997 verweise trotz seines engen Wortlauts auch auf Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a der Norm. Nur dieses Verständnis entspreche dem (Vereinfachungs-)Zweck dieser Regelung und werde den Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gerecht.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt unter anderem vor, die Ansparrücklage sei nicht zu gewähren, weil der Kläger im Jahr der Rücklagenbildung (1997) seinen Gewinn nicht mehr nach § 4 Abs. 3 EStG, sondern durch Bestandsvergleich ermittelt habe. Bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich müsse aber ―entgegen der Ansicht des FG― das Größenmerkmal des § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997 vorliegen. Zwar sei bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die Höhe des Betriebsvermögens unerheblich. Für die Ermittlung des Betriebsvermögens sei indes nicht maßgebend, dass der Gewinn im Jahr vor der Rücklagenbildung noch nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt worden sei.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA ist unbegründet. Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass der Gewerbebetrieb des Klägers die Voraussetzungen des § 7g Abs. 3 EStG 1997 für die Bildung der streitigen Rücklage (Ansparabschreibung) erfüllt hat.

Nach § 7g Abs. 3 EStG 1997 können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Die Rücklage darf 50 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Gemäß § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 setzt die Bildung der Rücklage neben anderen ―hier unstreitig erfüllten Anforderungen― voraus, dass

der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt (§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG 1997) und

der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorangeht, das in Abs. 2 genannte Größenmerkmal erfüllt (§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG 1997).

a) Der Kläger ermittelte seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb im Streitjahr 1997 (= Jahr der Bildung der Rücklage) durch Bestandsvergleich (§ 5 EStG). Er erfüllte daher die Voraussetzung des § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG.

b) Mit Recht haben das FG und der Kläger entgegen der vom FA vertretenen Ansicht angenommen, dass der Betrieb des Klägers auch den Anforderungen des § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG 1997 entsprach. Danach musste der Betrieb zum 31. Dezember 1996 "das in Abs. 2 (Nr. 1 Buchst. a des § 7g EStG 1997) genannte Größenmerkmal" erfüllen.

§ 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997 macht die Gewährung der Sonderabschreibung nach Abs. 1 dieser Vorschrift davon abhängig, dass "das Betriebsvermögen … zum Schluss des der Anschaffung oder Herstellung … vorangehenden Wirtschaftsjahrs nicht mehr als 400 000 Deutsche Mark beträgt; diese Voraussetzung gilt bei Betrieben, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 (EStG) ermitteln, als erfüllt".

Eine entsprechende Voraussetzung statuiert § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG 1997 mittels Verweisung auf das in Abs. 2 der Norm genannte Größenmerkmal für die Ansparabschreibung, wobei hier an die Stelle des in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997 maßgeblichen Endes des der "Anschaffung oder Herstellung vorangehenden Wirtschaftsjahrs" der Schluss des Wirtschaftsjahres tritt, "das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorangeht".

Dies vorausgesetzt kommt es entgegen der Revision im Streitfall nicht darauf an, dass das Betriebsvermögen des Klägers am 31. Dezember 1996 den in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a vorletzter Teilsatz EStG 1997 markierten Grenzwert von 400 000 DM überschritt. Denn der Kläger ermittelte seinen Gewinn in dem dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Ansparrücklage vorangehenden Wirtschaftsjahr (1996) nach § 4 Abs. 3 EStG mit der Folge, dass nach der in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a letzter Teilsatz EStG 1997 angeordneten und ―über die Verweisung in § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG 1997― auch für die Ansparabschreibung geltenden Fiktion das in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997 genannte Größenmerkmal ohne Rücksicht auf die tatsächliche Höhe des Betriebsvermögens erfüllt war.

Dieser Fiktion liegt die gesetzgeberische Erwägung zugrunde, dass bei "Betrieben, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermitteln, … die Höhe des Betriebsvermögens kein tauglicher Anknüpfungspunkt (sei), weil eine Bilanz nicht aufgestellt werde. Da derartige Betriebe die Grenze von 400 000 DM aber regelmäßig nicht (überschritten), (solle) dieses Größenmerkmal aus Vereinfachungsgründen stets als erfüllt gelten" (BTDrucks 13/5952, 46, linke Spalte).

Die vereinzelt in der Literatur gegen diese Fiktion (insbesondere unter Hinweis auf die nicht gerechtfertigte Privilegierung größerer Freiberufler-Praxen) erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. z.B. Koepsell, Die Information über Steuer und Wirtschaft ―Inf― 1997, 70, 71) teilt der erkennende Senat im Hinblick auf den dem Gesetzgeber im Interesse der praktikablen Bewältigung der im Steuerrecht auftretenden Massenphänomene zustehenden weiten Gestaltungs- und Typisierungsspielraum (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 25. September 1992 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, 153, 172, m.w.N.; vgl. ferner Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 4 Rz. 132, mit zahlreichen Nachweisen in Fn. 105) nicht.

c) § 7g Abs. 3 EStG sieht allerdings keine ausdrückliche Regelung für den hier vorliegenden Sachverhalt vor, dass der Steuerpflichtige im Jahr der Bildung der Ansparrücklage den Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt, den Gewinn des vorangegangenen Wirtschaftsjahres aber noch durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt hatte. Das FA meint, dass in einem solchen Fall des Wechsels von der Überschussrechnung zum Bestandsvergleich der Wert des Betriebsvermögens am Schluss des der Bildung der Rücklage vorangehenden Wirtschaftsjahres unter Zugrundelegung der Gewinnermittlungsmethode zu bestimmen sei, welche im nachfolgenden Wirtschaftsjahr der Rücklagenbildung angewendet wurde. Dem vermag sich der erkennende Senat aus den nachfolgenden Erwägungen nicht anzuschließen:

§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG 1997 stellt nach seinem eindeutigen Wortlaut auf die Erfüllung des in Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a der Norm genannten "Größenmerkmals" am Schluss des der Rücklagenbildung vorangehenden Wirtschaftsjahres ab. Die in jener Bestimmung in Bezug genommene Regelung des § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997 fingiert ebenso eindeutig, dass im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG diese Voraussetzung als erfüllt gilt. Zu Recht weist der Kläger in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die gesetzliche Anordnung über die Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse des der Bildung der Rücklage vorangehenden Wirtschaftsjahres auch für die Gewinnermittlungsmethode gilt (vgl. auch Meyer/Ball, Finanz-Rundschau ―FR― 2001, 1049, 1050). Die Art der Gewinnermittlung im Jahr der Bildung der Rücklage spielt daher keine Rolle. Wollte man anders entscheiden, müssten ―worauf der Kläger zutreffend hingewiesen hat (ebenso Meyer/Ball, FR 2001, 1049, 1050)― konsequenterweise dieselben Grundsätze auch für den umgekehrten Fall Anwendung finden, dass der Steuerpflichtige zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Rücklagenbildung von der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zur Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG übergegangen ist. Letzteres hätte aber entgegen dem klaren Wortlaut des § 7g Abs. 6 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997 die unhaltbare Folge, dass der Steuerpflichtige trotz Vorhandenseins einer ein Betriebsvermögen von über 400 000 DM ausweisenden Schlussbilanz für das vorangegangene Wirtschaftsjahr eine Ansparrücklage bilden dürfte.