Leitsatz (amtlich)
Eine hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens als Zulassungsvoraussetzung für die Steuerbevollmächtigtenprüfung liegt nicht vor, wenn sie unbefugt ausgeübt wird (Bestätigung des BFH-Urteils vom 11. Januar 1966 VII 8/64, BFHE 84, 489, BStBl III 1966, 177).
Normenkette
StBerG § 156 Abs. 2 Nr. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (Kläger) ist nach Ablegung der Gehilfenprüfung als Industriekaufmann im Jahre 1959 seit 1966 als beratender Betriebswirt ("Unternehmensberater") selbständig tätig. Bei seiner Bewerbung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung 1977 legte er ein Schreiben der A-Steuerberatungsgesellschaft mbH (A), vor, wonach er bei dieser Gesellschaft seit dem 1. Januar 1973 als Volontär auf dem Gebiet des Bilanz- und Steuerwesens tätig sei. Nach erfolgloser Teilnahme an der Prüfung stellte der Kläger Antrag auf Zulassung zur Steuerbevollmächtigtenprüfung 1979 und legte ein Schreiben der A vom 10. Mai 1972 vor demzufolge er "in seiner Eigenschaft als Mitarbeiter unseres Hauses berechtigt" sei, "für unsere Mandanten, unseren Weisungen entsprechend, Willenserklärungen bei den zuständigen Finanzbehörden abzugeben bzw. solche entgegenzunehmen".
Der Zulassungsausschuß bei der Beklagten, Revisionsklägerin und Anschlußrevisionsbeklagten (Oberfinanzdirektion - OFD -) ließ den Kläger mit Beschluß vom 21. August 1979 nicht zur Prüfung zu und begründete dies damit, er erfülle nicht die Voraussetzungen des § 156 Abs. 4 i. V. m. § 37 Abs. 3 Nr. 1 und des § 156 Abs. 2 Nr. 3 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG). Die OFD stellte darauf ab, daß gegen den Kläger mit rechtskräftigem Bußgeldbescheid des Finanzamts (FA) K vom 13. Juli 1979 wegen einer fortgesetzten Ordnungswidrigkeit der unbefugten Hilfeleistung in Steuersachen eine Geldbuße in Höhe von 7 000 DM festgesetzt worden sei. Ferner sei der Kläger nach dem Gesamtbild der Ermittlungen bei der A nicht im Rahmen eines Volontärverhältnisses, sondern freiberuflich und damit unbefugt auf dem Gebiet des Steuerwesens tätig gewesen. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Januar 1966 VII 8/64 (BFHE 84, 489, BStBl III 1966, 177) sei eine gesetzlich unzulässige Tätigkeit dieser Art keine hauptberufliche Tätigkeit i. S. des § 156 Abs. 2 Nr. 3 StBerG.
Mit seiner hiergegen erhobenen Klage beantragte der Kläger sinngemäß, die OFD unter Aufhebung der ablehnenden Entscheidung zu verpflichten, ihn zur Steuerbevollmächtigtenprüfung zuzulassen. Er trug vor, er habe unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen nur durch Erstellen von Umsatz- und Lohnsteuervoranmeldungen geleistet. Es treffe nicht zu, daß er selbständig Buchführungen erstellt habe. An Jahresabschlüssen und Jahreserklärungen habe er nur im Auftrag und unter Aufsicht der A mitgewirkt. Für diese sei er nicht freiberuflich tätig gewesen. Die Ablehnung der Zulassung greife in die Freiheit der Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) ein und verstoße, da sein Verhalten nicht schwerwiegend gewesen sei, gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.
Das Finanzgericht (FG) hob den angefochtenen Beschluß der OFD auf und legte die Kosten des Verfahrens zu 1/4 dem Kläger und zu 3/4 der OFD auf. Es führte aus, es brauche nicht der Frage nachzugehen, ob die Voraussetzungen des § 156 Abs. 2 Nr. 3 StBerG deshalb nicht erfüllt seien, weil die Tätigkeit des Klägers für die A als freiberufliche Tätigkeit zu beurteilen sei und deshalb eine gemäß § 5 StBerG verbotene unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen darstelle. Denn die Tätigkeit des Klägers insgesamt könne noch als eine solche auf dem Gebiet des "Steuerwesens" angesehen werden. Die in § 156 Abs. 2 Nr. 2 StBerG vorausgesetzte hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens sei etwas anderes als die Tätigkeit in Steuersachen. Letztere Tätigkeit sei, wie der BFH mit Urteil vom 17. Oktober 1978 VII R 30/78 (BFHE 126, 107, BStBl II 1979, 27) entschieden habe, nur ein Teilbereich der erstgenannten. Der Schwerpunkt der praktischen Tätigkeit brauche nicht das Steuerrecht zum Gegenstand zu haben, er könne auch auf einem anderen Bereich des Steuerwesens liegen. Im Hinblick auf die Besonderheiten des Falles halte es das FG unter Hintanstellung von Bedenken die vorbezeichneten Anforderungen durch die Gesamttätigkeit des Klägers für noch erfüllt. Denn die von der OFD nicht anerkannte Tätigkeit sei zum einen nur ein Teil - etwa die Hälfte - der gesamten beruflichen Tätigkeit des Klägers. Seine bisherige hauptberufliche Tätigkeit als beratender Betriebswirt liege zwar außerhalb des Steuerrechts, hänge jedoch mit diesem zusammen und erfordere regelmäßig die Befassung mit Steuerfragen. Dem Kläger könne im übrigen nicht angelastet werden, daß seine gesamte Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens, also auch die der Unternehmensberatung, unzulässig gewesen sei. Eine exakte Abgrenzung von erlaubter und nichterlaubter Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht sei aufgrund der Umstände des Falles nicht möglich.
Die Ablehnung der Zulassung zur Prüfung halte auch, soweit sie auf § 156 Abs. 4 i. V. m. § 37 Abs. 3 Nr. 1 StBerG gestützt sei, einer Nachprüfung nicht stand.
Mit ihrer Revision rügt die OFD die Verletzung der §§ 156 Abs. 2 Nr. 3 und 37 Abs. 3 Nr. 1 StBerG, ferner mangelnde Sachaufklärung durch Nichterhebung angebotener Beweise.
Zu § 156 Abs. 2 Nr. 3 StBerG rügt die OFD eine unzureichende Tatbestandsfeststellung durch das FG. Dem Urteil sei nicht zu entnehmen, inwieweit das Gericht eine unerlaubte Tätigkeit des Klägers annehme.
Der Auffassung des FG, die Tätigkeit des Klägers als Unternehmensberater sei als solche auf dem Gebiet des Steuerwesens zu werten, könne nicht gefolgt werden. Bei einer zutreffenden Beurteilung der gesamten Tätigkeit des Klägers unter Beachtung des Urteils in BFHE 84, 489, BStBl III 1966, 177 hätte das FG zu der Auffassung kommen müssen, daß der Kläger eine vierjährige hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens nicht nachweisen könne.
Der Zulassungsausschuß habe bei Anwendung des § 37 StBerG nicht ermessensfehlerhaft gehandelt.
Die OFD beantragt, die Klage unter Aufhebung des Urteils des FG abzuweisen, hilfsweise, die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. Er hat daneben unselbständige Anschlußrevision eingelegt und beantragt, unter Aufhebung der ablehnenden Entscheidung der OFD und unter teilweiser Änderung des Urteils des FG die OFD zu verpflichten, den Kläger zur Steuerbevollmächtigtenprüfung zuzulassen.
Die OFD hält die Anschlußrevision für unbegründet.
Der Kläger hat nachträglich auf den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 18. Juni 1980 1 BvR 697/77 (BStBl II 1980, 706) hingewiesen, in dem entschieden worden sei, daß das den steuerberatenden Berufen gesetzlich eingeräumte sogenannte Buchführungsprivileg unvereinbar mit der im Grundgesetz verankerten Freiheit der Berufswahl sei und daß auch ein ausgebildeter Kaufmann berechtigt sei, die tägliche Buchführung für ein Unternehmen durchzuführen. Damit könne die Bezugnahme auf angebliche Vorgänge im Bußgeldbescheid, die sich mit der Buchführung durch ihn - den Kläger - befaßten, nicht zu seinem Nachteil gewürdigt werden.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Revision hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung der finanzgerichtlichen Entscheidung und zur Abweisung der Klage. Die Anschlußrevision ist unbegründet.
Der Zulassungsausschuß der OFD hat den Antrag des Klägers, ihn zur Steuerbevollmächtigtenprüfung zuzulassen, aus zwei Gründen abgelehnt, nämlich einmal, weil er nicht vier Jahre auf dem Gebiet des Steuerwesens tätig gewesen sei (§ 156 Abs. 2 Nr. 3 StBerG), und weiter auch, weil er sich so verhalten habe, daß die Besorgnis begründet sei, er werde den Berufspflichten als Steuerbevollmächtigter nicht genügen (§ 156 Abs. 4 i. V. m. § 37 Abs. 3 Nr. 1 StBerG). Ob die Voraussetzungen des letzteren Ablehnungsgrundes vorliegen, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Denn der angefochtene Ablehnungsbescheid ist im Gegensatz zur Auffassung des Klägers und auch des FG jedenfalls deshalb rechtmäßig, weil der Kläger die Zulassungsvoraussetzungen des § 156 Abs. 2 Nr. 3 StBerG nicht erfüllt.
Das FG ist an sich mit Recht davon ausgegangen, daß der Kläger hauptberuflich auf dem Gebiet des Steuerwesens tätig gewesen sein muß und daß der Begriff des "Steuerwesens" weiter ist als der der "Steuersachen". Es hat indessen zu Unrecht angenommen, daß diese Voraussetzungen hier gegeben sind.
Eine hauptberufliche Tätigkeit im Sinne des Gesetzes liegt nur vor, wenn der Bewerber eine seine Arbeitszeit und Arbeitskraft überwiegend beanspruchende praktische Tätigkeit ausgeübt hat, die auf dem Gebiet des Steuerwesens lag (BFHE 126, 107, BStBl II 1979, 27). Eine solche hauptberufliche Tätigkeit kann grundsätzlich auch in Betracht kommen. wenn der Bewerber mehrere Tätigkeiten auf dem Gebiet des Steuerwesens ausgeübt hat, die eine hauptberufliche Beschäftigung in dieser Hinsicht ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1965 VII 18/64, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965 S. 492 - HFR 1965, 492 -).
Diese hauptberuflich ausgeübte Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens darf nicht unerheblich sein. Es trifft zu, daß der Senat in ständiger Rechtsprechung den Begriff " Steuerwesen" weit ausgelegt hat (vgl. auch Urteil vom 22. Februar 1978 VII R 86/77, BFHE 124, 474, BStBl II 1978, 393) und daß unter dem Begriff "Steuersachen" nur ein Teilbereich des Steuerwesens zu verstehen ist. Eine hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens liegt auch dann vor, wenn das hauptberufliche Aufgabengebiet des Bewerbers zwar außerhalb des Steuerrechts liegt, jedoch mit diesem zusammenhängt und daher auch die Befassung mit Steuerfragen erfordert (BFHE 126 107, BStBl II 1979, 27). Das FG hat aber nicht beachtet, daß sich sowohl der in jenen Urteilen herangezogene § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG als auch der im vorliegenden Falle anwendbare (und der vorgenannten Bestimmung entsprechende) § 156 Abs. 2 Nr. 3 StBerG mit den Vorbildungsvoraussetzungen für die Zulassung zur Prüfung befassen. Die in beiden Vorschriften geforderte hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens ist Teil der Ausbildungs- und Zulassungsvoraussetzungen, die den Bewerber nach bestandener Prüfung dazu befähigen soll, als Steuerbevollmächtigter bzw. Steuerberater geschäftsmäßig Hilfeleistung in Steuersachen auszuüben. Daraus ergibt sich, daß die Voraussetzungen einer hauptberuflichen praktischen Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens nicht erfüllt sind, wenn der Bewerber als selbständiger Unternehmensberater oder als freiberuflicher Mitarbeiter einer Steuerberatungsgesellschaft in nur unerheblichem Umfang mit dem Steuerwesen zu tun hat. Wie der Senat bereits mit dem von der OFD zitierten Urteil in BFHE 84, 489, BStBl III 1966, 177 entschieden hat, liegt ferner eine hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens als Zulassungsvoraussetzung nur vor, wenn der Bewerber diese Tätigkeit befugt ausgeübt hat und nicht etwa auch dann, wenn er freiberuflich, ohne dazu nach den §§ 2 bis 4 StBerG befugt zu sein, tätig geworden ist. Die Voraussetzungen der §§ 2 bis 4 StBerG liegen unbestritten nicht vor. Das FG hat verkannt, daß das von ihm zur Begründung seiner unzutreffenden Rechtsauffassung herangezogene Urteil in BFHE 126, 107, 113 BStBl II 1979, 27 sich mit einem Bewerber befaßte, der als Angestellter tätig war.
Die Anwendung dieser rechtlichen Grundsätze auf den vorliegenden Fall ergibt folgendes:
Die Tätigkeit des Klägers als selbständiger Unternehmensberater scheidet, auch soweit der Kläger dabei mit Steuerfragen befaßt war, als anrechenbare hauptberufliche Tätigkeit schon deshalb aus, weil es sich dabei um eine unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen gehandelt hat. Soweit der Kläger im Rahmen seiner Tätigkeit als Unternehmensberater auch Belege kontiert haben sollte, was er im übrigen vor dem FG in Abrede gestellt hat, könnte auch dies nicht als Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens gewertet werden. Nach dem Beschluß des BVerfG in BStBl II 1980, 706 ist das Buchführungsprivileg für steuerberatende Berufe, soweit es um das Kontieren von Belegen geht (§ 6 Nr. 3 StBerG), mit Art. 12 Abs. 1 GG unvereinbar. Das BVerfG hat seine Entscheidung damit begründet, daß das Kontieren von Belegen, anders als die Einrichtung der Buchführung und hierbei insbesondere die Erstellung des Kontenplanes sowie die Aufstellung des Jahresabschlusses, eine nicht durch besondere rechtliche Erwägungen geprägte, schematisierte Subsumtion von Geschäftsvorfällen unter den betrieblichen Kontenplan darstellt. Es hat weiter ausgeführt, daß die Verbuchung der laufenden Geschäftsvorfälle keine besonderen handels- und steuerrechtlichen Kenntnisse erfordert und daß es nicht gerechtfertigt ist, die Hilfeleistung bei der Kontierung von Belegen allein den steuerberatenden Berufen vorzubehalten, da es sich nicht um eine die besondere Qualifikation der steuerberatenden Berufe erfordernde Tätigkeit handelt - vgl. Abschn. B II Nr. 3a) und b) der Entscheidung des BVerfG -. Daraus folgt aber, daß auch bei Zugrundelegung der Grundsätze des Urteils in BFHE 126, 107 - 113 -, BStBl II 1979, 27 die nicht die Qualifikation eines Steuerbevollmächtigten oder Steuerberaters erfordernde Tätigkeit des Kontierens von Belegen nicht als qualifizierte Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens i. S. des § 156 Abs. 2 Nr. 3 StBerG angesehen werden kann.
Was die Tätigkeit des Klägers bei der A betrifft, kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger, was das FG nicht aufgeklärt hat, freiberuflich oder im Angestelltenverhältnis beschäftigt war. Selbst wenn letzteres zuträfe, wären die Voraussetzungen des § 156 Abs. 2 Nr. 3 StBerG nicht erfüllt. Der Zulassungsausschuß der OFD hat, wie bereits ausgeführt, seinen ablehnenden Bescheid u. a. auch damit begründet, daß der Kläger bei der A freiberuflich und damit unbefugt auf dem Gebiet des Steuerwesens tätig gewesen sei. Das FG hat dazu auf Bl. 10 seines Urteils festgestellt, daß die von der OFD nicht anerkannte Tätigkeit des Klägers nur etwa die Hälfte seiner gesamten beruflichen Tätigkeit ausgemacht habe. Im unmittelbaren Anschluß daran hat das FG weiter festgestellt, daß die bisherige hauptberufliche Tätigkeit des Klägers als beratender Betriebswirt (Unternehmensberatung) zwar außerhalb des Steuerrechts liege, jedoch mit diesem zusammenhänge. Aus diesen Feststellungen des FG ergibt sich, daß der Kläger jedenfalls nicht mehr als die Hälfte seiner Arbeitszeit und Arbeitskraft für die A aufgewandt hat. Er hat damit nicht, wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 126, 107 - 113 -, BStBl II 1979, 27 für erforderlich gehalten hat, eine seine Arbeitszeit und Arbeitskraft überwiegend beanspruchende praktische Tätigkeit bei der Firma A ausgeübt.
Die Anschlußrevision des Klägers war, da die Revision Erfolg hat und die Vorentscheidung aufzuheben war, als unbegründet abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 413534 |
BStBl II 1981, 226 |
BFHE 1981, 177 |