BFH Urteil vom 17.02.1993 - I R 19/92 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zerlegung eines einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags

Leitsatz (amtlich)

1. Sowohl für die Frage, ob ein einheitlicher Gewerbesteuermeßbetrag gemäß § 28 Abs.1 Satz 1 GewStG zu zerlegen ist, als auch für den Zerlegungsmaßstab gemäß § 29 GewStG kommt es auf die Verhältnisse im Erhebungszeitraum an. Dies gilt auch dann, wenn das Wirtschaftsjahr vom Erhebungszeitraum abweicht.

2. Auch dann, wenn eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft während eines im folgenden Erhebungszeitraum endenden Wirtschaftsjahrs des Organträgers begründet wird und der für den Erhebungszeitraum der Begründung der Organschaft für den Betrieb des Organträgers festgesetzte einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag somit ausschließlich auf vororganschaftlichen Besteuerungsgrundlagen beruht, müssen bei der Zerlegung dieses Meßbetrags die Betriebsstätten und Lohnzahlungen (bei Wareneinzelhandelsunternehmen: auch die Betriebseinnahmen) der Organgesellschaft(en) berücksichtigt werden.

3. Ein fristgerecht gestellter Antrag auf Nachholung der Zerlegung (§ 189 Satz 3 letzter Halbs. AO 1977) wirkt nur für den Steuerberechtigten, der den Antrag gestellt hat.

Orientierungssatz

Nicht jede offenbare Unbilligkeit, die sich aus dem Zerlegungsmaßstab gemäß § 29 GewStG ergibt, rechtfertigt eine Zerlegung nach einem abweichenden Maßstab. Die Unbilligkeit muß vielmehr erhebliches Gewicht haben und eindeutig und augenfällig sein. Verlagerungen des Gewerbesteueraufkommens infolge einer Organschaft rechtfertigen grundsätzlich kein Abweichen von dem Maßstab des § 29 GewStG (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

GewStG 1978 § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2, § 10 Abs. 2 S. 1, § 14 Abs. 2 S. 2, § 28 Abs. 1 S. 1, § 29 Abs. 1-2, § 33 Abs. 1 S. 1; AO 1977 § 189 S. 3

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 05.11.1991; Aktenzeichen 6 K 3166/88 G)

Tatbestand

I. Ab 1.April 1983 bestand zwischen der S-GmbH, der R-GmbH und der I-GmbH eine vom FA-HH anerkannte gewerbesteuerrechtliche Organschaft. Die S-GmbH war Organträger, die beiden anderen Gesellschaften waren Organgesellschaften. Im Hinblick auf die Organschaft stellten die S-GmbH und die R-GmbH ihre bereits zuvor vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahre auf den Zeitraum vom 1.April bis 31.März um und bildeten am 31.März 1983 endende Rumpfwirtschaftsjahre.

Durch Bescheid vom 14.Mai 1984 setzte das FA-HH den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1983 (Streitjahr) für den Gewerbebetrieb der S-GmbH unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 4 202 DM fest. Mit Schreiben vom 21.September 1984 beantragte die Stadt X (Klägerin zu 1), sie an der Zerlegung dieses Steuermeßbetrags zu beteiligen. Das FA-HH lehnte eine Zerlegung unter Hinweis auf Abschn.17 Abs.3 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) ab, weil die Betriebsstätten der R-GmbH erst für den Erhebungszeitraum 1984 der S-GmbH zuzurechnen seien (Verwaltungsakt vom 27.Mai 1986). Den Verwaltungsakt gab das FA-HH u.a. auch den Städten Y (Klägerin zu 2 und Revisionsklägerin, künftig: Revisionsklägerin) und Z (Klägerin zu 3) bekannt, da die R-GmbH im Jahr 1983 auch in deren Gebiet Betriebsstätten unterhalten hatte. Gegen ihn legten die Klägerinnen zu 1 und 3 und die Revisionsklägerin fristgerecht Einspruch ein. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--), der inzwischen für die Besteuerung der S-GmbH zuständig geworden war, wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 29.März 1988 als unbegründet zurück.

Daraufhin erhoben die Klägerinnen zu 1 und 3 und die Revisionsklägerin Klage. Das Finanzgericht (FG) verband die Klageverfahren, lud die S-GmbH sowie die anderen Gemeinden, in denen die S-GmbH und ihre Organgesellschaften im Streitjahr Betriebsstätten unterhalten hatten, zum Verfahren bei und wies die Klagen ab.

Die Revisionsklägerin stützt ihre Revision auf Verletzung des § 28 Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 29 Abs.1 Nr.1 und Abs.2 und § 2 Abs.2 Nr.2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der im Erhebungszeitraum 1983 geltenden Fassung (GewStG).

Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Münster vom 5.November 1991 6 K 3166/88 G, 6 K 3375/88 G, 6 K 3692/88 G und den Verwaltungsakt vom 27.Mai 1986 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 29.März 1988 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den für den Gewerbebetrieb der S-GmbH festgesetzten einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1983 zu zerlegen und dabei die im Gebiet der Revisionsklägerin unterhaltene Betriebsstätte der R-GmbH als Betriebsstätte der S-GmbH und die im Zeitraum 1.April bis 31.Dezember 1983 in dieser Betriebsstätte gezahlten Arbeitslöhne i.S. des § 29 Abs.1 bis 4 GewStG zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die anderen Beteiligten haben keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Der Senat teilt nicht die Rechtsansicht des FG, eine Zerlegung des für den Gewerbebetrieb der S-GmbH festgesetzten einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags 1983 scheide aus, weil ihm ausschließlich Besteuerungsgrundlagen des den Zeitraum 1.November 1982 bis 31.März 1983 umfassenden (Rumpf-)Wirtschaftsjahres 1982/1983 zugrunde liegen und die S-GmbH in diesem Wirtschaftsjahr vor Begründung der Organschaft nur in H eine Betriebsstätte unterhielt. Die Sache ist jedoch nicht entscheidungsreif. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG läßt sich nicht entscheiden, ob § 189 Satz 3 der Abgabenordnung (AO 1977) dem Klagebegehren der Revisionsklägerin entgegensteht.

1. Der für den Gewerbebetrieb der S-GmbH für den Erhebungszeitraum 1983 festgesetzte einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag ist gemäß § 28 Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 29 Abs.1 Nr.1 und Abs.2 und § 2 Abs.2 Nr.2 Satz 2 GewStG zu zerlegen.

a) Nach § 28 Abs.1 Satz 1 GewStG ist der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten wurden. Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (§ 14 Abs.2 Satz 2 GewStG). Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes wurden im Erhebungszeitraum in mehreren Gemeinden unterhalten, wenn ein und derselbe Gewerbebetrieb (s. § 4 Abs.1 Satz 2 GewStG) zu irgendeinem Zeitpunkt im Kalenderjahr oder nacheinander während des Kalenderjahrs Betriebsstätten in verschiedenen Gemeinden unterhielt. Besteht eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft (§ 2 Abs.2 Nr.2 Sätze 2 und 3 GewStG), gelten die Organgesellschaften (genauer: deren Betriebsstätten; s. Schmidt/Müller/Stöcker, Die Organschaft, 4.Aufl. 1993, Rz.970) als Betriebsstätten des Organträgers (§ 2 Abs.2 Nr.2 Satz 2 GewStG; s.a. Urteil des erkennenden Senats vom 27.Juni 1990 I R 183/85, BFHE 161, 157, BStBl II 1990, 916).

Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die R-GmbH und die I-GmbH ab 1.April 1983 gewerbesteuerrechtlich Organgesellschaften der S-GmbH waren und --wie sich aus der vom FG erwähnten Zerlegungserklärung der R-GmbH für den Zeitraum 1.April bis 31.Dezember 1983 und den Beiladungen ergibt-- im Zeitraum 1.April bis 31.Dezember 1983 in zahlreichen Gemeinden im Bundesgebiet Betriebsstätten zur Ausübung ihres Gewerbes unterhielten. Da diese Betriebsstätten ab 1.April 1983 als Betriebsstätten des Organträgers S-GmbH gelten, unterhielt die S- GmbH somit im Erhebungszeitraum 1983 Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden.

b) Auch für den Zerlegungsmaßstab sind die Verhältnisse im Erhebungszeitraum bestimmend. Bei Gewerbebetrieben, die --wie die S-GmbH-- keine Wareneinzelhandelsunternehmen sind, ist Zerlegungsmaßstab das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die an die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zur Summe der Arbeitslöhne steht, die an die bei den Betriebsstätten in den einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt wurden (§ 29 Abs.1 Nr.1 GewStG). Nach § 29 Abs.2 GewStG sind die Arbeitslöhne anzusetzen, die in den gemäß § 28 GewStG bei der Zerlegung zu berücksichtigenden Betriebsstätten während des Erhebungszeitraums gezahlt wurden.

c) Für die Zerlegung ist es unerheblich, ob der Gewerbeertrag in einem vom Erhebungszeitraum abweichenden Wirtschaftsjahr erzielt wurde. Nach § 10 Abs.2 Satz 1 GewStG 1978 (jetzt: § 10 Abs.2 GewStG) gilt der in einem vom Kalenderjahr (*= Erhebungszeitraum) abweichenden Wirtschaftsjahr erzielte Gewerbeertrag als in dem Erhebungszeitraum bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Das GewStG enthält keine Regelung, nach der der Gewerbeertrag eines vom Erhebungszeitraum abweichenden Wirtschaftsjahrs für Zwecke der Zerlegung nur dem Teil des Erhebungszeitraums zuzuordnen ist, der sich mit dem Wirtschaftsjahr deckt. Ab dem Erhebungszeitraum 1957 ist der Gewerbeertrag, der in einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr erzielt wurde, auch nicht mehr auf mehrere Erhebungszeiträume aufzuteilen (zur Rechtslage vor dem Gesetz zur Änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26.Juli 1957, BGBl I 1957, 848, BStBl I 1957, 352 s. § 9a GewStG 1955, BGBl I 1954, 473, BStBl I 1954, 694).

d) Auch in Fällen wie dem Streitfall, in denen eine Organschaft während eines im folgenden Erhebungszeitraum endenden Wirtschaftsjahrs des Organträgers begründet wird und in denen der für den Erhebungszeitraum der Begründung der Organschaft für den Betrieb des Organträgers festgesetzte einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag somit ausschließlich auf vororganschaftlichen Besteuerungsgrundlagen beruht, müssen daher bei der Zerlegung dieses Meßbetrags die Betriebsstätten und Lohnzahlungen der Organgesellschaft(en) berücksichtigt werden, obwohl sie ohne Einfluß auf den zu zerlegenden Meßbetrag waren (so bereits Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191). Daß bei der Zerlegung Betriebsstätten zu berücksichtigen sind, die in dem Wirtschaftsjahr noch nicht bestanden, in dem der für die Festsetzung des Steuermeßbetrags nach dem Gewerbeertrag maßgebende Gewerbeertrag (§ 10 Abs.1 GewStG) erzielt wurde, ist jedoch keine Besonderheit bei Organschaften. Der Sachverhalt ist stets gegeben, wenn ein Gewerbebetrieb mit einem vom Erhebungszeitraum abweichenden Wirtschaftsjahr nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs und vor Ende des Erhebungszeitraums eine neue inländische Betriebsstätte eröffnet.

e) Entgegen der Auffassung des FG führt die wortgetreue Auslegung des § 29 Abs.2 GewStG auch in Fällen eines vom Erhebungszeitraum abweichenden Wirtschaftsjahrs nicht zu sinnwidrigen Ergebnissen. Daß die Verhältnisse im Erhebungszeitraum und nicht die im Wirtschaftsjahr maßgebend sind, vereinfacht die Zerlegung. Würde auf die Verhältnisse im Wirtschaftsjahr abgestellt, entstünden insbesondere bei Organschaften erhebliche Schwierigkeiten, da im Organkreis die Wirtschaftsjahre nicht übereinstimmen müssen (s. Schmidt/Müller/Stöcker, a.a.O., Rz.975; Abschn.42 Abs.4 GewStR 1990). Zutreffend hat die Revisionsklägerin auch darauf hingewiesen, daß Betriebsstätten bei der Zerlegung unberücksichtigt bleiben können, wenn --wie es das FG wohl für richtig hält-- bei Anwendung des § 29 Abs.2 GewStG auf die Verhältnisse im Wirtschaftsjahr und bei der des § 28 Abs.1 Satz 1 GewStG auf die Verhältnisse im Erhebungszeitraum abgestellt würde. Eröffnet z.B. ein Betrieb mit einem vom 1.April bis 31.März laufenden Wirtschaftsjahr am 1.Mai 01 eine Betriebsstätte und gibt er sie am 31.Dezember 01 wieder auf, wären --folgt man der Auffassung des FG-- bei der Zerlegung für den Erhebungszeitraum 01 die Lohnzahlungen an die in dieser Betriebsstätte beschäftigten Arbeitnehmer nicht zu berücksichtigen, weil sie in dem im Erhebungszeitraum 02 endenden Wirtschaftsjahr 01/02 geleistet wurden; bei der Zerlegung für den Erhebungszeitraum 02 wäre die Betriebsstätte nicht zu berücksichtigen, weil sie in diesem Erhebungszeitraum nicht mehr bestand.

f) Auf die Verwaltungsregelung in Abschn.17 Abs.3 GewStR kann das FA seine Rechtsauffassung nicht stützen, weil das Organschaftsverhältnis während des gesamten Wirtschaftsjahrs 1983/ 1984 der R-GmbH bestand.

2. Dem von der Revisionsklägerin geltend gemachten Anspruch auf Zerlegung kann jedoch § 189 Satz 3 AO 1977 entgegenstehen.

a) Nach § 189 Satz 3 AO 1977 unterbleibt eine Nachholung oder --was im Streitfall nicht in Betracht kommt-- Änderung der Zerlegung, wenn ein Jahr vergangen ist, seitdem der Steuermeßbescheid unanfechtbar wurde, es sei denn, daß der übergangene Steuerberechtigte die Nachholung oder Änderung der Zerlegung vor Ablauf des Jahres beantragt hatte. Aufgrund dieser sogenannten Zerlegungssperre ist von einer Zerlegung abzusehen bzw. bleibt es bei der bisherigen Zerlegung, wenn der Zerlegungsanspruch einer Gemeinde nicht berücksichtigt wurde und die Gemeinde ihren Anspruch nicht bis zum Ablauf der Jahresfrist geltend gemacht hat (s. BFH-Urteil vom 22.September 1977 IV R 10/73, BFHE 123, 309, BStBl II 1978, 120). Die nachträgliche Berücksichtigung eines Zerlegungsanspruchs kann in besonders schwerwiegender Weise auf den Steueranspruch anderer Gemeinden einwirken. Deshalb soll innerhalb eines Jahres nach Bestandskraft des Steuermeßbescheids Klarheit bestehen, ob weitere Gemeinden und gegebenenfalls welche einen Anteil am einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag beanspruchen (vgl. BFH-Urteil vom 24.März 1992 VIII R 33/90, BFHE 168, 350, BStBl II 1992, 869).

b) Das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig-- nicht geprüft, ob die Zerlegungssperre dem Klagebegehren der Revisionsklägerin entgegensteht. Es hat daher auch nicht festgestellt, wann die Revisionsklägerin erstmals die Nachholung der Zerlegung beantragte und ob dies vor Ablauf eines Jahres nach Eintritt der Bestandskraft des Gewerbesteuermeßbescheids vom 14.Mai 1984 geschah. Das FG wird dies nachzuholen haben.

Bei der erneuten Entscheidung wird das FG zu beachten haben:

Da die Klägerin zu 1 durch ihr Schreiben vom 21.September 1984 die Jahresfrist des § 189 Satz 3 AO 1977 wahrte, ist das FA zwar --wenn die Klägerin zu 1 im zweiten Rechtsgang ihren bisherigen Klageantrag wiederholt-- zur Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags zu verpflichten. Bei der Nachholung der Zerlegung des mit Bescheid vom 14.Mai 1984 festgesetzten Meßbetrags dürfen aber nur die Gemeinden berücksichtigt werden, die vor Ablauf der Jahresfrist des § 189 Satz 3 AO 1977 einen Antrag auf Nachholung der Zerlegung gestellt haben. Ein fristgerecht gestellter Antrag auf Nachholung der Zerlegung wirkt nur für den Steuerberechtigten, der den Antrag gestellt hat. Nach dem Wortlaut des § 189 Satz 3 AO 1977 und dem Zweck der Zerlegungssperre reicht es für die Berücksichtigung eines übergangenen Steuerberechtigten bei einer Nachholung der Zerlegung nicht aus, daß ein (anderer) übergangener Steuerberechtigter fristgerecht den Antrag stellte.

Eine Zerlegung nach einem von § 29 Abs.1 Nr.1 GewStG abweichenden Zerlegungsmaßstab kommt in Betracht, wenn die Zerlegung nach diesem Maßstab zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führen würde (§ 33 Abs.1 Satz 1 GewStG). Nicht jede offenbare Unbilligkeit, die sich aus dem Zerlegungsmaßstab gemäß § 29 GewStG ergibt, rechtfertigt jedoch eine Zerlegung nach einem abweichenden Maßstab. Vielmehr muß die Unbilligkeit erhebliches Gewicht haben und eindeutig und augenfällig sein (s. BFH-Entscheidungen vom 12.Juli 1960 I B 47/59 S, BFHE 71, 363, BStBl III 1960, 386; vom 1.März 1967 I B 240, 241/62, BFHE 88, 214, BStBl III 1967, 324; vom 24.Januar 1968 I B 87/64, BFHE 91, 52, BStBl II 1968, 185; vom 9.Oktober 1975 IV R 114/73, BFHE 117, 384, BStBl II 1976, 123; in BFH/NV 1993, 191, 194). Verlagerungen des Gewerbesteueraufkommens infolge einer Organschaft rechtfertigen grundsätzlich kein Abweichen von dem Maßstab des § 29 GewStG (s. BFH-Urteil in BFHE 117, 384, BStBl II 1976, 123 m.w.N.).