Leitsatz (amtlich)
1. Zur Frage der sogenannten "Selbstbindung" des BFH.
2. Eine Verlags-Gesellschaft und eine Druckerei-Gesellschaft, deren Gesellschaftsanteile über dieselben Gesellschafter als Treuhänder sich in einer Hand befinden, stehen in der Regel im Verhältnis der Über- und Unterordnung zueinander, so daß Unternehmereinheit, die Nebenordnung voraussetzt, ausgeschlossen ist.
Normenkette
AO § 222 Abs. 1 Nr. 2, § 288; FGO § 118 Abs. 2; UStG 1951 § 2 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 Nr. 2; UStDB 1951 a.F. § 17 Abs. 2
Tatbestand
Die Sache befindet sich im dritten Rechtsgang.
Wegen der Sach- und Rechtslage wird auf die Urteile des Senats in den vorangegangenen Rechtsgängen (V 166/59 U vom 6. September 1962, BFH 75, 623, BStBl III 1962, 494, und V 57/65 vom 13. April 1957) Bezug genommen.
Der Senat war im Urteil des ersten Rechtsganges davon ausgegangen, daß zwischen der Klägerin (Steuerpflichtige) und der GmbH "unstreitig Unternehmereinheit" bestehe. Er hatte sich in diesem Urteil ausschließlich mit der Frage befaßt, ob die Steuerpflichtige das Bestehen der Unternehmereinheit nach Eintritt der Rechtskraft der Steuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1950 bis 1953 noch nachträglich im Wege des § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO geltend machen und die Erstattung der auf die Innenumsätze entfallenden Umsatzsteuer verlangen konnte. Der Senat hatte die Sache zur Aufklärung, ob das Bestehen der Unternehmereinheit zwischen der Steuerpflichtigen und der GmbH der organisatorisch zuständigen Veranlagungsdienststelle des FA bei der Durchführung der Umsatzsteuer-Veranlagungen für 1950 bis 1953 bekannt war, an das FG zurückverwiesen.
Das FG war im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangt, daß das Bestehen der Unternehmereinheit dem FA schon bei den Veranlagungen für 1950 bis 1953 bekannt war und es sich daher nicht um eine neue Tatsache im Sinne des § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO gehandelt habe. Der erkennende Senat war dem FG insoweit nicht gefolgt, als es angenommen hatte, die Nebenordnung der Gesellschaften, eine der Voraussetzungen der Unternehmereinheit, sei den zuständigen Beamten des FA bekannt gewesen; sogar im Zeitpunkt des Ergehens des Urteils sei nach dem Inhalt der Akten noch keineswegs klar, ob die Gesellschaften einander neben- oder über- bzw. untergeordnet seien; es sei der Steuerpflichtigen darin zuzustimmen, daß mehrere der vom FG festgestellten und für die Unternehmereinheit ins Feld geführten Tatsachen eher für eine Unterordnung der Steuerpflichtigen unter die GmbH als für eine Nebenordnung der beiden Gesellschaften sprächen. Unter Darlegung der hierfür erforderlichen Voraussetzungen hatte der Senat im zweiten Rechtsgang die Sache an das FG mit der Weisung zurückverwiesen zu prüfen, ob nicht ein Fall der Organschaft vorliege, die zur Abweisung der Klage führen müßte, weil in den in Streit befindlichen Jahren die umsatzsteuerliche Organschaft durch Art. II des Kontrollratgesetzes (KRG) Nr. 15 aufgehoben gewesen sei.
Im dritten Rechtsgang gelangte das FG auf Grund der zwischenzeitlich getroffenen Feststellungen zu der Auffassung, daß in den Jahren 1950 bis 1953 zwischen den beiden Gesellschaften ein Organschaftsverhältnis bestanden habe; nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse sei die Steuerpflichtige (Tochtergesellschaft) in das Unternehmen der GmbH (Muttergesellschaft) eingegliedert gewesen. Damit entfalle die Annahme einer Unternehmereinheit. Infolge der Außerkraftsetzung der Vorschriften über die umsatzsteuerliche Organschaft (insbesondere § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1951) für die in Streit befindlichen Veranlagungszeiträume durch Art. II KRG Nr. 15 seien die von der Steuerpflichtigen an die GmbH bewirkten Lieferungen und sonstigen Leistungen als steuerbare und steuerpflichtige Außenumsätze der Steuerpflichtigen zu behandeln.
Die Steuerpflichtige macht mit der Revision geltend, der Senat habe in seinem Urteil vom 13. April 1967 (zweiter Rechtsgang) die Frage der Unternehmereinheit nicht mehr aufwerfen dürfen, weil er sie in seinem Urteil vom 6. September 1962 (erster Rechtsgang) bejaht habe. Das FG und auch der BFH selbst seien in den späteren Rechtsgängen an diese im ersten Rechtsgang vertretene Rechtsauffassung des BFH gebunden gewesen. Außerdem fehle es an den Voraussetzungen für die Annahme eines Organschaftsverhältnisses, nämlich an der finanziellen, organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung der Steuerpflichtigen in die GmbH.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision kann keinen Erfolg haben.
1. Es ist der Steuerpflichtigen darin zuzustimmen, daß das Revisionsgericht, das gemäß § 288 AO a. F. bzw. § 118 Abs. 2 FGO an die Tatsachenfeststellungen der Vorinstanz gebunden ist, das angefochtene Urteil grundsätzlich nur auf Rechtsfehler zu prüfen hat und daß es in der Regel nicht zu seinen Aufgaben gehört, den Sachverhalt zu ergänzen (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 3/66 vom 17. Juli 1967, BFH 91, 213, BStBl II 1968, 285). An diesen Grundsatz hat sich der Senat gehalten: Im ersten Rechtsgang war lediglich streitig, ob die Steuerpflichtige auf Grund des § 222 Abs. 1 Nr. 2 AO einen Anspruch auf Berichtigung der Umsatzsteuerbescheide 1950 bis 1953 hatte. Nur mit dieser Rechtsfrage hatte sich der Senat zu befassen. Über das Bestehen einer Unternehmereinheit bestand zwischen den Parteien kein Streit. Es bot sich daher für den Senat kein Anlaß, die Frage der Unternehmereinheit einer Prüfung zu unterziehen. Da die vorliegenden Steuerakten, insbesondere auch der Betriebsprüfungsbericht, hierzu nur wenige und unbedeutende Anhaltspunkte tatsächlicher Art enthielten, wäre eine solche Prüfung ohne Ergänzung des Sachverhalts, die - wie oben dargelegt - in der Revisionsinstanz regelmäßig zu unterbleiben hat, auch gar nicht möglich gewesen.
Erstmalig im zweiten Rechtsgang der Revisionsinstanz hatten sich auf Grund der Darlegungen des FG in seinem im zweiten Rechtsgang ergangenen Urteil vom 11. November 1964 sowie auf Grund der Einlassungen der Steuerpflichtigen hierzu, insbesondere im Hinblick auf ihre Ausführungen über die Kenntnis bzw. Unkenntnis des FA von der Nebenordnung der Gesellschaften, Zweifel ergeben, ob die Auffassung der Prozeßbeteiligten, zwischen den beiden Gesellschaften bestehe Unternehmereinheit, richtig sei. Die Steuerpflichtige hatte in ihrer Revisionsbegründung vom 16. Februar 1965 darauf hingewiesen, daß eine Kapitalgesellschaft einer anderen Kapitalgesellschaft auch dann eingegliedert (untergeordnet) sein könne, wenn die Gesellschafter der einen Gesellschaft die Mehrheit der Anteile der anderen Gesellschaft besäßen; aus der Tatsache, daß die GmbH bis zum 30. September 1950 noch selbst einen gepachteten Druckereibetrieb unterhalten habe, hätte das FA nur schließen können, daß auch die Steuerpflichtige der GmbH untergeordnet sei. Der Senat war, um zu einer richtigen Entscheidung zu gelangen, nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, den aufgetauchten Zweifeln über das Bestehen einer Unternehmereinheit nachzugehen und die Sache zur weiteren Aufklärung an das FG zurückzuverweisen. An das Bekanntwerden neuer Tatsachen oder Beweismittel im zweiten Rechtsgang war diese Entscheidung nicht geknüpft.
Es entspricht der ständigen Rechtsprechung, daß FG und BFH grundsätzlich an die in dem Urteil des BFH im ersten Rechtsgang zugrunde liegende rechtliche Beurteilung gebunden sind (vgl. Beschluß des erkennenden Senats V B 4/66 vom 18. Januar 1968, BFH 91, 509, BStBl II 1968, 382, und die dort angeführten Urteile). Der auf § 126 Abs. 5 FGO beruhende Grundsatz der "Selbstbindung" des BFH ist durch das im zweiten Rechtsgang ergangene Urteil des Senats vom 13. April 1967 nicht verletzt worden. Denn der Senat hatte in dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil vom 6. September 1962 eine Rechtsauffassung zur Frage der Unternehmereinheit nicht geäußert. Die einleitenden Worte dieses Urteils, zwischen der Steuerpflichtigen und der GmbH bestehe unstreitig Unternehmereinheit, auf die sich die Steuerpflichtige stützt, stehen in der Darstellung des Sachverhalts, nicht in den Entscheidungsgründen. Sie geben die Ansicht der Prozeßbeteiligten, nicht die des Senats wieder. Das Bestehen einer Unternehmereinheit unterlag wegen der Unstreitigkeit dieser Frage und mangels Zweifeln an der Richtigkeit der Beurteilung durch die Parteien zu diesem Zeitpunkt nicht der Nachprüfung durch den Senat und ist von ihm, wie die Gründe des Urteils vom 6. September 1962 ergeben, auch nicht geprüft worden. Nachdem sich aber auf Grund der Ausführungen des FG und der Einlassungen der Steuerpflichtigen im zweiten Rechtsgang in dieser Richtung schwerwiegende Zweifel aufgedrängt hatten, war es geboten, die bisher nicht in den Prozeß eingeführte Frage, ob Unternehmereinheit oder Organschaft vorlag, aufzugreifen. Weder der Senat noch das FG war durch das Urteil vom 6. September 1962 gehindert, die Frage, die diesem Urteil nicht zugrunde lag, im zweiten bzw. dritten Rechtsgang zu behandeln (vgl. Urteil des BFH I R 70/67 vom 21. Februar 1968, BFH 91, 222, BStBl II 1968, 279).
2. Auch in sachlicher Hinsicht ist die Vorentscheidung nicht zu beanstanden. Der Senat hatte dem FG im Urteil vom 13. April 1967 für die weitere Bearbeitung des Falles die folgenden Richtlinien gegeben: "Es genügt für die Annahme einer Organschaft, wenn auf allen maßgeblichen Gebieten (dem finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen) eine enge Verflechtung der Gesellschaften besteht, das Über- und Unterordnungsverhältnis dagegen nur auf einem dieser Gebiete klar hervortritt. Das Bestehen einer Nebenordnung oder einer Über- bzw. Unterordnung wird in der Regel deutlich bei der Betrachtung der wirtschaftlichen Verflechtung der Gesellschaften. Besteht zwischen den Gesellschaften ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang und sind ihre Tätigkeiten so aufeinander abgestellt, daß sie sich gegenseitig ergänzen ..., so liegt Organschaft vor." Das FG hat unter Beachtung dieser Richtlinien eingehend dargelegt, inwiefern im Streitfalle die Voraussetzungen der Organschaft gegeben sind. Der Senat ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die von der Vorinstanz getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden. Rechtsfehler sowie Verstöße gegen die Denkgesetze, gegen allgemeine Erfahrungssätze und gegen den klaren Inhalt der Akten sind nicht feststellbar.
a) Die enge Verflechtung der beiden Gesellschaften auf finanziellem Gebiet ergibt sich daraus, daß die GmbH über ihre Gesellschafter als Treuhänder der X alle Anteile der Steuerpflichtigen besitzt, deren alleiniger Gesellschafter über dieselben Gesellschafter ebenfalls die X ist. Sämtliche Anteile an beiden Gesellschaften befinden sich mithin in einer Hand. Entgegen der Ansicht der Steuerpflichtigen ist es zur Annahme einer finanziellen Verflechtung nicht erforderlich, daß die Tochtergesellschaft durch Ausgliederung aus der Muttergesellschaft entstanden ist. Insbesondere bei nur mittelbarer finanzieller Beteiligung auf dem Wege über die Gesellschafter, die als ausreichend anzusehen ist (vgl. die Urteile des BFH V 10/57 U vom 7. August 1959, BFH 69, 360, BStBl III 1959, 395, und V 119/58 vom 9. Juni 1960, HFR 1961, 112), spielt es keine Rolle, ob das Kapital und die Bilanzsummen des beherrschenden oder des beherrschten Unternehmens größer sind. Dem finanziellen Übergewicht der einen oder der anderen Gesellschaft ist keine ausschlaggebende Bedeutung beizumessen. Es genügt eine finanzielle Verflechtung (vgl. Urteil des BFH V 35/64 vom 2. Februar 1967, BFH 89, 3, BStBl III 1967, 499), wie sie deutlicher als durch die Vereinigung aller Anteile in einer Hand nicht in Erscheinung treten kann. Die Organschaft wird auch nicht dadurch beeinträchtigt, daß weitere Organverhältnisse zu anderen Gesellschaften bestehen.
b) Zutreffend hat es das FG für die organisatorische Eingliederung der Steuerpflichtigen in die GmbH als entscheidend angesehen, daß einer der beiden Geschäftsführer der GmbH zugleich Geschäftsführer der Steuerpflichtigen war, daß beide Geschäftsführer in den Gesellschaftsversammlungen beider Gesellschaften aufgetreten sind, daß sie sich wiederholt zu Fragen beider Gesellschaften gemeinsam geäußert haben und daß zahlreiche Schreiben an das FA von ihnen gemeinsam unterschrieben worden sind. Diese Tatsachen sind so wichtig, daß sie nach Ansicht des Senats allein schon zur Annahme einer organisatorischen Verflechtung der beiden Gesellschaften ausreichen würden. Dem steht nicht entgegen, daß die Firmen getrennte Einkaufsabteilungen, Vertriebsapparate, Buchführungen und Betriebsabrechnungen hatten. Demgegenüber weist das FG zu Recht auf den Sitz der Firmen in einem Gebäude, die gemeinsamen Fernsprechanschlüsse und dasselbe Postschließfach sowie darauf hin, daß die Gesellschafterversammlungen für beide Gesellschaften grundsätzlich zur gleichen Zeit in demselben Raum und in Anwesenheit derselben Personen abgehalten wurden. Auch die Bildung eines gemeinsamen Ausschusses zur Erörterung von Einzelfragen der Organisation, des Rechnungswesens und der Betriebsabrechnung sowie die Heranziehung der Betriebsratsvorsitzenden beider Gesellschaften zur Gesellschafterversammlung zwecks Besprechung von Verbesserungs- und Rationalisierungsmaßnahmen deuten auf eine enge organisatorische Verflechtung beider Gesellschaften hin.
Es ist der Steuerpflichtigen einzuräumen, daß die dargestellten organisatorischen Verhältnisse zum Teil auch zum Beweise einer einheitlichen Willensbildung (eines der Merkmale einer Unternehmereinheit) angeführt werden können. Es kommt oft vor, daß sich Merkmale der Organschaft und der Unternehmereinheit überschneiden. In diesen Fällen gibt - wie der Senat im Urteil des zweiten Rechtsganges dargelegt hat - den Ausschlag, ob eine Über- bzw. Unterordnung oder eine Nebenordnung der Gesellschaften besteht, was regelmäßig bei der Betrachtung ihrer wirtschaftlichen Beziehungen zueinander deutlich wird.
c) Der Streitfall bietet ein Musterbeispiel für die wirtschaftliche Verflechtung zweier Unternehmen. Zwischen einem Verlag und der von ihm ausschließlich oder hauptsächlich in Anspruch genommenen Druckerei besteht "ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang"; "ihre Tätigkeiten sind so aufeinander abgestellt, daß sie sich gegenseitig ergänzen" (vgl. das Urteil des Senats im zweiten Rechtsgang sowie die Urteile des BFH V 40/58 vom 21. Juli 1960, StRK, Umsatzsteuergesetz, § 2 Abs. 1, Rechtsspruch 64; V 81/59 U vom 13. April 1961, BFH 73, 209, BStBl III 1961, 343; V 42/60 vom 26. Juli 1962, HFR 1963, 157). Zur Verdeutlichung der Zusammenhänge hat der Senat im Urteil des zweiten Rechtsganges das Bild der unterschiedlichen Wege aufgezeigt, den Waren auf den einzelnen Umsatzstufen vom Hersteller bis zum Verbraucher laufen können (vgl. auch die Urteile des BFH V 300/60 U vom 24. Oktober 1963, BFH 78, 587, BStBl III 1964, 222; V 51/63 vom 15. Dezember 1966, BFH 87, 462, BStBl III 1967, 191) und hinzugefügt, daß Entsprechendes zu gelten haben werde, wenn statt oder neben Warenlieferungen sonstige Leistungen vorkommen. Die GmbH stellt durch ihren Redaktionsstab Nachrichten und Manuskripte zu einer Einheit zusammen, übergibt das zusammengefaßte geistige Produkt einschließlich der Anzeigen der Steuerpflichtigen zum Drucken und vertreibt alsdann die von der Steuerpflichtigen hergestellte Tageszeitung an die Leser. Der Umsatz vollzieht sich auf einem Wege, auf dessen einzelnen Abschnitten zuerst die GmbH durch Schaffung eines geistigen Produktes, dann die Steuerpflichtige durch Verarbeitung dieses Produktes zu einer Zeitung und dann wieder die GmbH durch Lieferung der Zeitung an die Leser tätig werden. Daß die GmbH den Anzeigenkunden gegenüber außerdem sonstige Leistungen bewirkt, ändert nichts an dem Weg des Umsatzes, soweit dieser beide Firmen betrifft. Zweifel an der wirtschaftlichen Eingliederung der Steuerpflichtigen in die GmbH hätten sich nur ergeben, wenn das FG festgestellt hätte, daß die Tätigkeit der Steuerpflichtigen für die GmbH keinen großen Umfang hatte. Tatsächlich belief sich aber der Umsatz der Steuerpflichtigen mit der GmbH in den in Streit befangenen Jahren auf fast den doppelten Betrag, den der Umsatz der Steuerpflichtigen mit Dritten ausmachte. Da die aufgezeigten Umstände die wirtschaftliche Eingliederung der Steuerpflichtigen in die GmbH klar erkennen lassen, erübrigt es sich, auf die weiteren vom FG angestellten Überlegungen (insbesondere bzgl. der Entstehungsgeschichte der beteiligten Firmen, bzgl. der Äußerungen der N-Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft mbH und bzgl. einzelner Bemerkungen in den Niederschriften über die Gesellschafterversammlungen der beiden Firmen) einzugehen.
Das FG hat daher zu Recht die Voraussetzungen einer Organschaft und nicht die einer Unternehmereinheit als gegeben angesehen und im Hinblick auf Art. II KRG Nr. 15 die Umsätze der Steuerpflichtigen an die GmbH für die Jahre 1950 bis 1953 für steuerbar und steuerpflichtig erklärt.
Die Kostenentscheidung betreffend das Revisionsverfahren des dritten Rechtsgangs beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Es erschien dem Senat angemessen, die Kosten der vorangegangenen Rechtsgänge gemäß § 137 FGO der Revisionsklägerin und dem Revisionsbeklagten je zur Hälfte aufzuerlegen, weil beide Parteien durch falsche Beurteilung der Sach- und Rechtslage diese Rechtsgänge verursacht haben.
Fundstellen
Haufe-Index 68581 |
BStBl II 1969, 505 |
BFHE 1969, 558 |