Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Bei Gebäuden, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und bereits am 21. Juni 1948 im Besitz des Steuerpflichtigen waren, ist für die Veranlagungszeiträume ab 21. Juni 1948 die AfA nach dem letzten Einheitswert zu bemessen. Die Vorschrift des § 13 Ziff. 1 Satz 1 EStDV 1949 ist rechtsgültig.
Die Bestimmung des § 13 Ziff. 1 letzter Satz EStDV 1949, wonach auf Antrag des Steuerpflichtigen für die Zeit nach der Währungsumstellung die für 1947 berechnete AfA im Verhältnis 1 RM = 1 DM weiter zu gewähren ist, ist keine von den Steuergerichten anzuwendende Rechtsnorm.
Zur Berechnung der AfA bei kriegszerstörten oder kriegsbeschädigten Gebäuden, die nach der Währungsumstellung wieder aufgebaut worden sind.
Zur der Frage der einheitlichen Bemessung der AfA, wenn verschiedene Teile eines Gebäudes eine verschieden lange technische oder wirtschaftliche Nutzungsdauer haben.
Normenkette
EStG § 9 Ziff. 6, § 7; EStDV § 13 Ziff. 1
Tatbestand
Der Beschwerdeführer (Bf.) betreibt in den ihm gehörigen Grundstück in M. eine Metzgerei und ein Fremdenheim; das Grundstück wird außerdem zum Teil durch Vermietung von Wohnungen genutzt. Das Gebäude besteht aus einem Vorderbau und einem Rückbau. Der Bf. baute es, nachdem es durch Kriegsschäden bis auf die Außen- und Innenmauern zerstört war, in den Jahren 1949 bis 1951 unter Verwertung des vorhandenen Mauerwerks wieder auf. Nach der Feststellung des Finanzgerichts war das Gebäude in der DM- Eröffnungsbilanz vom 21. Juni 1948 mit 3067 DM und in der Schlußbilanz vom 31. Dezember 1948 mit 5996 DM aktiviert.
Im Berufungsverfahren war streitig,
ob der Bauaufwand in den Jahren 1950 und 1951 von insgesamt 100 087 DM Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand sei;
ob die Bewertungsfreiheit nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) bestehe;
wie die Absetzung für Abnutzung (AfA) auf das Gebäude zu berechnen sei.
Das Finanzgericht behandelte die Wiederaufbaukosten als Herstellungsaufwand. Für den Rückbau, den es als selbständiges Gebäude ansah, ließ es die Anwendung des § 7b EStG zu. Für das Vordergebäude verneinte des die Abwendbarkeit des § 7b EStG, weil das Gebäude in erster Linie als Fremdenheim, also überwiegend zu gewerblichen Zwecken benutzt werde. Für die AfA auf die wiederhergestellten Gebäude berücksichtigte das Finanzgericht auf die mitverbauten Gebäudereste (Altbestand). Die AfA auf den Altbestand berechnete es wie folgt: Das Gebäude sei im Jahre 1901 errichtet worden. Der Bf. habe es im Jahr 1927 für etwa 75 000 RM von seinen Eltern erworben. Bei der normalen 100jährigen Nutzungsdauer habe 1927 die Restnutzungsdauer noch 74 Jahre betragen. Auf Grund und Boden entfalle etwa 1/4 des Wertes. Demnach seien 1927 rund 56 000 RM abschreibungsfähig gewesen. Der jährliche Absetzungsbetrag habe (56 000 RM : 74 =) 760 RM betragen. Da bis zur Zerstörung des Gebäudes im Jahre 1944 (17 x 760 =) 12 920 RM zu verrechnen gewesen seien, habe der Restwert zur Zeit der Zerstörung 43 100 RM betragen. Der Kriegsschaden an dem Gebäude betrage etwa 32 v. H. Der Ausgangswert für die AfA auf den Altbestand sei demgemäß (68 v. H. von 43 100 =) 29 000 RM/DM anzusetzen. Darauf werde eine AfA von 2 v. H. = 580 DM jährlich zugelassen. Diese könne der Bf. neben der AfA von 2 v. H. auf die Wiederaufbaukosten absetzen.
Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) macht der Bf. geltend:
In den Herstellungskosten für das neue Gebäude seien irrtümlich Betriebskosten für die Metzgerei enthalten. Um diese Beträge minderten sich einerseits der gewerbliche Gewinn, andererseits aber auch die Herstellungskosten für das Gebäude zur Berechnung der Sonder-AfA nach § 7b EStG.
Der vom Finanzgericht zugelassene AfA-Satz von 2 v. H. sei zu niedrig. Es müßten mindestens 3 v. H. anerkannt werden, weil es sich bei einer Metzgerei um einen sogenannten "Naßbetrieb" handle und bei einem Fremdenheim die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer sei als die technische Nutzungsdauer, da auf Repräsentation Wert gelegt werden müsse.
Die Berechnung des Finanzgerichts für die AfA auf den Altbestand sei nicht richtig. Der Bf. habe das Grundstück nicht 1927, sondern erst 1931 erworben. Die Anschaffungskosten hätten auch nicht 75 000 RM, sondern 120 500 RM betragen. Der Bodenwertanteil betrage nur 8300 DM. Der Bf. will als Ausgangswert für die AfA auf den Altbestand 62 000 RM angesetzt haben.
Das Finanzamt hält das Vorbringen des Bf. zu 1 für richtig. Die höhere Bewertung des Altbestands von 29 000 RM auf 62 000 RM erkennt es nicht an. Es hält den vom Finanzgericht zugrunde gelegten Ausgangswert von 29 000 RM sogar für zu hoch. Der Bf. habe den Altbestand, soweit er zum Betriebsvermögen gehört habe, in der RM-Schlußbilanz und in der DM-Eröffnungsbilanz gleichmäßig mit 3067 RM/DM angesetzt. Dieser Wert müsse der Berechnung der AfA zugrunde gelegt werden. Einer Bilanzänderung stimme das Finanzamt nicht zu. Auf den nichtgewerblichen Teil des Altbestands könne § 13 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) 1950 (1951) nicht angewendet werden. Denn nach Abschn. 17 Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1950 (1951) müsse bei einem Grundstück, das vor dem 21. Juni 1948 angeschafft worden sei und das teilweise zum Betriebsvermögen gehöre, die AfA für das ganze Grundstück nach dem Wert berechnet werden, der maßgebend wäre, wenn das ganze Grundstück zum Betriebsvermögen gehörte. Nach § 16 des D-Markbilanzgesetzes (DMBG) wäre dann für aber der auf den 21. Juni 1948 fortgeschriebene Einheitswert für das kriegsbeschädigte Grundstück von 17 700 DM maßgebend. Von diesem Betrag entfielen 12 500 DM auf Grund und Boden und 5200 DM auf das Gebäude. Für die Berechnung der AfA vom Altbestand sei also von 5200 DM auszugehen. Das Finanzamt hält ferner einen höheren AfA- Satz als 2 v. H. nicht für gerechtfertigt.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Da unstreitig für die Veranlagungszeiträume 1950 und 1951 der Gewinn aus Gewerbebetrieb und die AfA nach § 7b EStG unrichtig berechnet worden sind, ist die Vorentscheidung wegen mangelnder Sachaufklärung durch das Finanzgericht aufzuheben. Bei der erneuten Entscheidung hat das Finanzamt den Fehler richtig zu stellen und bei der Berechnung der AfA auf das Gebäude folgende Grundsätze anzuwenden:
I. Zu § 13 Ziff. 1 EStDV 1950 (1951) Die Höhe der AfA im Streitfall hängt davon ab, ob § 13 Ziff. 1 EStDV rechtsgültig ist. Nach Satz 1 dieser Bestimmung soll bei Gebäuden, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und vor dem 21. Juni 1948 angeschafft (hergestellt) worden sind, für die Bemessung der AfA der letzte Einheitswert maßgebend sein. Die Rechtsgültigkeit dieser zu § 9 Ziff. 6 in Verb. mit § 7 EStG ergangenen Durchführungsbestimmung ist in der Rechtsprechung der Finanzgerichte und im Schrifttum bestritten. Für die Rechtsgültigkeit haben sich ausgesprochen die Urteile des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz I 125/52 vom 29. Januar 1953 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1953 S.5), des Finanzgerichts Stuttgart I 296/54 vom 26. November 1954 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1955 S. 134) und des Finanzgerichts München II 230/53 vom 29. April 1952 (Deutsche Steuer-Zeitung 1954 B S. 342). Die Urteile des Finanzgerichts München I 511-512/53 vom 17. Dezember 1953 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1954 S. 103) und des Finanzgerichts Hamburg I 115-116/53 vom 7. Juli 1954 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1954 S. 255) haben die Rechtsgültigkeit verneint. Bedenken gegen die Rechtsgültigkeit äußert auch Littmann, Einkommensteuerrecht (5. Aufl.), Anm. 57 ff. zu § 9 EStG.
Der Bundesminister der Finanzen, der auf Ersuchen des Senats dem Verfahren beigetreten ist, hat zu der Frage u. a. folgendes ausgeführt:
" § 13 EStDV 1950 geht auf § 9 EStDV 1941 zurück. Nach § 9 Ziff. 1 EStDV 1941 ist bei einem Gebäude, das nicht zu einem Betriebsvermögen gehört und entweder unentgeltlich erworben oder vor dem 1. Januar 1925 angeschafft oder hergestellt worden ist, für die Bemessung der Absetzungen für Abnutzung als Anschaffungs- oder Herstellungskosten der letzte Einheitswert zugrunde zu legen. Im Wege einer Fiktion werden so für eine Reihe von Fällen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 EStG) festgelegt. Der jeweilige Einheitswert tritt somit an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Diese Festlegung ist sachlich und formell gerechtfertigt.
Sachlich die diese Normierung aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung geboten. Die Absetzungen für Abnutzung sollen den durch Gebrauch sich ergebenden Substanzverzehr ausgleichen. Dieser Substanzverzehr ist auch bei unentgeltlich erworbenen Gebäuden gegeben. Um nach Zeiten des Verfalls einer Währung wieder zu gerechten Absetzungen für Abnutzung zu kommen, muß auch bei den vor oder während der Geldentwertung erworbenen oder hergestellten Gebäuden eine Normierung der Bemessensgrundlage erfolgen. Für die Zeit der Inflation (1923) wurde durch § 9 Ziff. 1 EStDV 1941 eine solche Regelung getroffen und als Stichtag der 1. Januar 1925 festgesetzt. Bei der Gesetzgebung anläßlich der Währungsumstellung 1948 ist man diesem Gedanken ebenso gefolgt (z. B. § 5 Abs. 3 DMBG).
Auch formell ist die in § 9 Ziff. 1 EStDV 1941 getroffene Regelung rechtsgültig. § 9 EStDV 1941 wurde vom Reichsminister der Finanzen auf Grund der Ermächtigung des § 12 der Reichsabgabenordnung in der Fassung des Steueranpassungsgesetzes vom 16. Oktober 1934 (Reichsgesetzbl. 1934 I S. 925) erlassen. Nach § 12 AO 1934 war der Reichsminister der Finanzen ermächtigt, zur Durchführung und zur Ergänzung der Steuergesetze Rechtsverordnungen zu erlassen. Der Reichsminister der Finanzen konnte somit das Einkommensteuergesetz ergänzen, wenn er nicht dadurch gegen die festgelegten Grundsätze des Einkommensteuergesetzes verstieß. Die Regelung in § 9 EStDV 1941 bewegt sich innerhalb der Grundlinien des Einkommensteuergesetzes und wurde somit im Rahmen der Ermächtigung des § 12 AO 1934 erlassen. Da diese Vorschrift auch ordnungsmäßig veröffentlicht worden ist (Reichsgesetzbl. 1941 I S. 751 - RStBl 1941 S.913), hat sie Rechtswirksamkeit erlangt. Der Wortlaut des § 9 EStDV 1941 wurde in die folgenden Neufassungen der Einkommensteuer- Durchführungsverordnungen übernommen. Die änderung des Stichtages (jetzt 21. Juni 1948) sowie die Ergänzungen im § 13 Ziff. 1 EStDV 1950 sind durch die Währungsumstellung bedingt ....
Man wird deshalb § 13 EStDV 1950 (1951) als übergeleitetes Recht und somit als rechtsgültig betrachten müssen. Die durch die Währungsumstellung gebotenen änderungen dürften der Vorschrift den Charakter als übergeleitetes Recht nicht nehmen".
§ 13 Ziff. 1 Satz 1 EStDV ist rechtswirksam. Bestünde die Bestimmung des § 13 Ziff. 1 Satz 1 EStDV nicht, so könnten für die Bemessung der AfA bei einem nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Gebäude nach § 9 Ziff. 6 in Verb. mit § 7 EStG nur die Anschaffungs- (Herstellungs-) kosten maßgebend sein. Bei Gebäuden, die ein Steuerpflichtiger vor dem 21. Juni 1948 in RM angeschafft (hergestellt) hat, könnten für die DM-Zeit nur fiktive Anschaffungs- (Herstellungs-) kosten angesetzt werden. Dabei können als fiktive Werte nicht ohne weiteres die am 20. Juni 1948 noch abschreibungsfähigen steuerlichen Restwerte im Verhältnis 1 RM 1 DM übernommen werden, wie es das Finanzgericht im Streitfall will. Infolge der Währungsverschiebung kann eine solche rechtliche Bindung nicht angenommen werden. Die Währungsumstellung bedeutet einen so tiefen Einschnitt, daß die allgemeine Fortführung der RM-Werte grundsätzlich nicht gerechtfertigt ist. Diesem Gedanken hat der Gesetzgeber für Steuerpflichtige, die als Einkünfte den Gewinn versteuern, durch die im DMBG vorgesehene Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs Rechnung getragen. Die Bundesregierung hat sich offenbar von dem gleichen Gedanken leiten lassen, wenn sie z. B. in Abschn. 147 Abs. 5 EStR 1951 zu § 17 EStG für nicht zu einem Betriebsvermögen gehörende Beteiligungen an Kapitalgesellschaften ausführt:
"Als Anschaffungskosten i. S. des § 17 Abs. 2 EStG gilt bei Beteiligungen, die vor dem 21. Juni 1948 angeschafft ... worden sind, der Betrag, den der Steuerpflichtige für eine Anschaffung am 31. August 1948 hätte aufwenden müssen".
Für die Berechnung eines Veräußerungsgewinns im Sinne des § 17 EStG soll also ohne Rücksicht auf die tatsächlichen Anschaffungskosten in RM der gemeine Wert der Beteiligung in DM an einem der Währungsumstellung zeitlich nahen Stichtag (31. August 1948) maßgebend sein. Auch die Rechtsprechung hat bisher schon mehrfach entschieden, daß die Währungsumstellung eine neue Beurteilung erfordere. So hat der Senat z. B. im Urteil I 111/54 U vom 31. Januar 1956 (Slg. Bd. 62 S. 230, Bundessteuerblatt - BStBl - 1956 III S. 86) ausgesprochen, daß bei abnutzbaren Anlagegütern, die nach § 18 DMBG neu bewertet wurden, die Restnutzungsdauer für die Zeit ab 21. Juni 1948 neu bestimmt werden müsse. Im Urteil des Bundesfinanzhofs I 69/56 U vom 19. Juni 1956 (BStBl 1956 III S. 235) hat der Senat ebenfalls im Hinblick auf die grundlegende Veränderung der Verhältnisse durch die Währungsumstellung entschieden, daß bei betrieblichen Veräußerungsrenten aus der Zeit vor dem 21. Juni 1948 der Wert des Rentenanspruchs beim Rentenberechtigten neu zu schätzen und im allgemeinen mit dem Wert des Rentenstammrechts - bezogen auf den 21. Juni 1948 - neu zu berechnen sei. Im gleichen Sinn hat der IV. Senat in der Entscheidung IV 505/53 U vom 9. Dezember 1955 (Slg. Bd. 62 S.46, BStBl 1956 III S. 18) ausgesprochen, daß man bei Wiederaufnahme eines ruhenden Gewerbebetriebs nach der Währungsumstellung nicht an die Werte anknüpfen könne, die vor der Währungsumstellung, als der Betrieb zum Ruhen kam, galten.
Nach diesen Grundsätzen müßten an sich als fiktive Anschaffungs- (Herstellungs-) kosten im Sinne des § 7 EStG bei nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Gebäuden, die ein Steuerpflichtiger am 21. Juni 1948 besaß, wohl die gemeinen Werte (Verkehrswerte) solcher Gebäude nach den Verhältnissen des Währungsstichtags oder eines ihm zeitlich nahen anderen Stichtags ermittelt und die AfA auf der Grundlage dieses Werts nach Maßgabe der neu zu schätzenden Restnutzungsdauer des Gebäudes berechnet werden. Von einer solchen Rechtsauffassung ging wohl die Vorschrift des § 110 EStG 1925 aus, die für die wirtschaftlich ähnlichen Verhältnisse nach der Inflation bestimmte, daß bei nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Gebäuden, die ein Steuerpflichtiger am 1. Januar 1925 besaß, ohne Rücksicht auf die Anschaffungs- (Herstellungs-) kosten der gemeine Wert am 1. Januar 1925 maßgebend sei. § 12 Abs. 1 Erste EStDV vom 6. Februar 1935 (Reichsgesetzblatt - RGBl - I. S. 153, Reichssteuerblatt - RStBl - 1935 S. 209) erläuterte diese Bestimmung dahin, der gemeine Wert entspreche den Kosten, die ein Steuerpflichtiger für die Anschaffung (Herstellung) des Gebäudes am 1. Januar 1925 hätte aufwenden müssen (Wiederbeschaffungskosten). Die gemeinen Werte vom 1. Januar 1925 mußten also im Einzelfall geschätzt werden. Hilfswerte, wie z. B. die Einheitswerte oder die Feuerkassenwerte, konnten nicht ohne weiteres als gemeine Werte vom 1. Januar 1925 angesetzt werden (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs IV 10/41 vom 8. Mai 1941, RStBl 1941 S. 548).
§ 13 Ziff. 1 Satz 1 EStDV stünde mit diesen Grundsätzen in Einklang, wenn die Einheitswerte, die am 21. Juni 1948 galten, im großen und ganzen des gemeinen Werten zu dieser Zeit entsprochen hätten. Das ist aber wohl meist nicht der Fall; durchschnittlich lagen die Einheitswerte bei bebauten Grundstücken wohl unter den gemeinen Werten. Denn die am 21. Juni 1948 maßgebenden Einheitswerte, auch soweit sie auf einen späteren Zeitpunkt als den Hauptfeststellungszeitpunkt vom 1. Januar 1935 fortgeschrieben worden waren, wurden nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935 bemessen ( § 3a Abs. 1 der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz - BewDV -). Nicht selten hatten die auf den 1. Januar 1935 festgestellten Einheitswerte für Gebäude schon von vornherein unter den Verkehrswerten gelegen. In vielen Fällen waren sie jedenfalls durch die Preisentwicklung in den Zwischenjahren überholt. Das Vergleichsmaterial für Grundstücksverkäufe in der ersten Zeit nach der Währungsumstellung ist dürftig. Verkäufe kamen im allgemeinen nur unter ungewöhnlichen Verhältnissen zustande. Aber in übereinstimmung mit der Auffassung des Bundesministers der Finanzen kann man wohl annehmen, daß durchweg die am 21. Juni 1948 maßgebenden Einheitswerte für Gebäude unter den gemeinen Werten zu diesem Zeitpunkt lagen.
Wollte man die gemeinen Werte auf den 21. Juni 1948 ermitteln, so wären verschiedene Wege möglich. Man könnte die Werte im Einzelfall auf Grund von Sachverständigengutachten schätzen. Das wäre erfahrungsgemäß schwer durchführbar, würde zu ungleichmäßigen Ergebnissen führen, und würde auch die Finanzbehörden und die Steuerpflichtigen zu Arbeitsaufwand und Kosten zwingen, die oft außer Verhältnis zu den in Betracht kommenden Steuerbeträgen stünden. Man könnte daran denken, Hilfswerte, z. B. die Feuerkassenwerte, als gemeine Werte anzuerkennen. Mit Recht hat aber, wie erwähnt, schon die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zu § 110 EStG 1925 die Feuerkassenwerte als allgemein maßgebende Hilfswerte abgelehnt. Die Feuerkassenwerte sind meist älter und für andere Zwecke aufgestellt; sie sind auch nicht in allen Teilen des Bundesgebiets nach gleichen Grundsätzen bemessen worden und liegen oft über den gemeinen Werten. Ob ein Feuerkassenwert in etwa dem gemeinen Wert am 21. Juni 1948 entsprach, könnte also nur im Einzelfall festgestellt werden. Damit wäre aber wieder eine Einzelbewertung für jedes Grundstück erforderlich. Man könnte auch daran denken, allgemein Annäherungswerte an die gemeinen Werte dadurch zu schaffen, daß man zu den nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935 bemessenen Einheitswerten Zuschläge machte, über deren Höhe noch Ermittlungen angestellt werden müßten.
Auf die Frage, wie man die gemeinen Werte zum 21. Juni 1948 ermitteln könnte, braucht der Senat aber nicht abschließend einzugehen, da er der Auffassung des Bundesministers der Finanzen beitritt, daß § 13 Ziff. 1 Satz 1 EStDV rechtsgültig bestimmt, daß als fiktive Anschaffungs- (Herstellungs-) Kosten die letzten Einheitswerte maßgebend sind. Eine dem § 13 Ziff. 1 Satz 1 EStDV entsprechende Regelung wurde zuerst im § 9 EStDV 1941 getroffen. In dieser Bestimmung wurden abweichend vom § 110 EStG 1925 und den bis dahin dazu erlassenen Durchführungsbestimmungen, die, wie erwähnt, die Wiederbeschaffungskosten am 1. Januar 1925 angesetzt hatten (vgl. § 12 Abs. 1 Erste EStDV a. a. O.), erstmalig die letzten Einheitswerte für maßgebend erklärt. Die "letzten" Einheitswerte waren die jeweilig geltenden Einheitswerte. Während der gemeine Wert vom 1. Januar 1925 an für allemal während der ganzen Dauer der Nutzung des Gebäudes durch den Steuerpflichtigen maßgebend blieb, setzte § 9 EStDV 1941 an die Stelle dieses Festwerts einen veränderlichen Wert. Dieser veränderliche Wert war der Berechnung der AfA auch dann zugrunde zu legen, wenn er über dem gemeinen Wert vom 1. Januar 1925 lag. Diese Neuregelung diente der Beseitigung der Schwierigkeiten, die der Ermittlung der gemeinen Werte vom 1. Januar 1925 entgegen standen, zumal die Erfahrung gezeigt hatte, daß brauchbare Hilfswerte schwer zu finden waren (vgl. das erwähnte Urteil des Reichsfinanzhofs IV 10/41). Die Neuregelung war den Steuerpflichtigen im großen und ganzen günstig, weil sie ermöglichte, der fortgesetzten Preissteigerung für Grundbesitz bei der Bemessung der AfA Rechnung zu tragen, ein Grundsatz, der an sich den § 7 EStG fremd ist. Tatsächlich lagen wohl schon im Jahre 1941 infolge der Preisentwicklung in vielen Fällen die Einheitswerte über den Wiederbeschaffungskosten der Gebäude vom 1. Januar 1925. Es ist damit zu rechnen, daß auch die künftig neu ermittelten Einheitswerte infolge der Preisentwicklung die gemeinen Werte der Gebäude vom 21. Juni 1948 durchweg überschreiten werden.
Ist also § 9 Ziff. 6 in Verb. mit § 7 EStG in einem wesentlichen Punkt durch § 9 EStDV 1941 geändert worden, so fragt sich, ob die letztgenannte Vorschrift wirksam ergangen ist. Der Senat ist mit dem Bundesminister der Finanzen der Auffassung, daß der Reichsminister der Finanzen § 9 EStDV 1941 auf Grund von § 12 der Reichsabgabenordnung (AO) rechtswirksam erlassen konnte. Die Rechtsprechung des Senats hat sich bereits mehrfach mit der Rechtsgültigkeit von Verordnungen befaßt, die in der Zeit des totalitären Staats auf Grund von § 12 AO erlassen wurden und ist zu dem Ergebnis gekommen, daß die staatsrechtlichen Verhältnisse, wie sie sich zur Zeit des totalitären Systems und besonders während des Krieges entwickelt hatten, entscheiden berücksichtigt werden müßten. Durchführungsbestimmungen, die damals auf Grund von § 12 AO erlassen wurden, haben objektives Recht geschaffen, sofern sie als zur Durchführung und zur Ergänzung des Gesetzes geschaffen angesehen werden können (vgl. zuletzt das Urteil des Senats I 40/55 U vom 14. Februar 1956, Slg. Bd. 62 S. 284, BStBl 1956 III S. 105, und die dort angeführte weitere Rechtsprechung). Diese Voraussetzungen kann man bei Berücksichtigung der oben geschilderten Entwicklung, die zur Schaffung des § 9 EStDV 1941 führte, als gegeben angesehen.
Ist aber die Vorschrift damals rechtswirksam entstanden und sachlich unverändert bestehen geblieben, so gilt sie als objektives Recht, bis sie aufgehoben wird (Art. 123 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland - GG -). Auch die Annahme einer sachlich unveränderten Fortgeltung hält der Senat für vertretbar. Nach der Währungsumstellung wurde in § 13 Ziff. 1 Satz 1 EStDV 1949 zwar anstelle des bis dahin maßgebenden Stichtags vom 1. Januar 1925 der Stichtag vom 21. Juni 1948 eingesetzt. Es läßt sich immerhin die Auffassung vertreten, daß dadurch die Rechtsregelung in ihrem Kern nicht entscheidend verändert, sondern nur der neuen Lage angepaßt wurde. Die Schwierigkeiten, die zur Schaffung des § 9 EStDV 1941 geführt hatten, bestanden fort und erhoben sich für alle Grundstücke, die sich im Zeitpunkt der Währungsumstellung bereits in der Hand der Steuerpflichtigen befanden. Man kann auch wohl annehmen, daß zu dieser mehr formellen Anpassung der Direktor der Verwaltung der Finanzen des Vereinigten Wirtschaftsgebiets auf Grund von Art. XII des Anhangs zum Gesetz Nr. 64 zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 22. Juni 1948, das die Oberbefehlshaber der westlichen Besatzungsmächte erlassen hatten, mit Zustimmung des Finanzausschusses des Wirtschaftsrats und mit Zustimmung des Finanzausschusses des Länderrats berechtigt war.
Für die Berechtigung des Ansatzes der Einheitswerte ab 21. Juni 1948 könnte man auch allgemeine Gesichtspunkte anführen. Zunächst den Gesichtspunkt der Kopplung. Da die Einheitswerte die Bemessungsgrundlage für die Vermögensteuer und die Vermögensabgabe (Lastenausgleich) in der Zeit nach der Währungsumstellung bilden, spricht manches dafür, sie auch als Ausgangswerte für die Einkommensbesteuerung zu nehmen, ein Gedanke, der in § 75 DMBG und § 21 des Lastenausgleichsgesetzes (LAG) für den Bereich des Betriebsvermögens vom Gesetzgeber ausdrücklich festgelegt worden ist. Man könnte auch den Gedanken der Gleichmäßigkeit anführen. Denn auch bei den zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäuden ist der Einheitswert grundsätzlich der für die DM-Eröffnungsbilanz maßgebende Höchstwert (§ 16 DMBG). Diese Gedankengänge sind für sich allein nicht zwingend. Die wirtschaftlichen Verhältnisse beim betrieblichen und außerbetrieblichen Grundbesitz liegen in verschiedener Hinsicht nicht vollkommen gleich. Aber bei Beurteilung der Zweifelsfrage kann doch diesen allgemeinen Gesichtspunkten ein gewisses Gewicht beigelegt werden.
Zur Bedeutung des § 13 Ziff. 1 letzter Satz EStDV 1950 (1951).
Ein Bedenken gegen die Rechtsgültigkeit des § 13 Ziff. 1 Satz 1 EStDV könnte daraus hergeleitet werden, daß in § 13 Ziff. 1 letzter Satz EStDV 1949 erstmalig eine Regelung getroffen worden ist, die in § 9 EStDV 1941 nicht enthalten war. Man könnte geltend machen, daß dadurch, im ganzen betrachtet, die Gleichheit zwischen § 9 EStDV 1941 und § 13 Ziff. 1 EStDV nicht gewahrt sei. Nach § 13 Ziff. 1 letzter Satz wird nämlich anstatt der nach Satz 1 a. a. O. berechneten AfA auf Antrag des Steuerpflichtigen die für den Veranlagungszeitraum 1947 zugelassene AfA im Verhältnis 1 RM = 1 DM zugelassen. Diese Methode führt zu höheren AfA-Sätzen als nach Satz 1 a. a. O., z. B. dann, wenn der Steuerpflichtige im Jahr 1947 die AfA nach einem über dem Einheitswert liegenden Kaufpreis berechnet oder aus anderen Gründen für 1947 eine höhere AfA erreicht hatte.
Für die Beurteilung des § 13 Ziff. 1 letzter Satz ist seine Entstehungsgeschichte bedeutsam. Nachdem § 9 EStDV 1941 die Berechnung der AfA auf eine neue Grundlage gestellt hatte, bestimmte der Reichsminister der Finanzen in Abschn. 102 Abs. 5 EStR 1941:
"Die Oberfinanzpräsidenten können bestimmen, daß Hilfswerte für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung, die sich als brauchbar erwiesen haben, bis auf weiteres beibehalten werden. Voraussetzung für ihre Anwendung ist, daß zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Finanzamt über den Betrag der Absetzungen für Abnutzung kein Streit besteht".
Diese Anweisung bezweckte eine Vereinfachung und sollte verhindern, daß die Rechtsänderung des § 9 EStDV 1941 zu unlohnenden Streitigkeiten führte. In manchen Gebieten des Reiches waren bis dahin Hilfswerte, vor allem die Feuerkassenwerte oder die Einheitswerte 1925, zugrunde gelegt worden. Die Feuerkassenwerte lagen, wie bereits erwähnt, im allgemeinen über den gemeinen Werten vom 1. Januar 1925. Die überhöhung im Abschreibungswert hatte die Verwaltungspraxis dadurch ausgeglichen, daß sie eine längere Nutzungsdauer des Gebäudes unterstellte, also nur einen geringen AfA-Satz zuließ. Es bestand die übung, den entscheidenden Wert weniger aus die Abschreibungsmethode zu legen, die verschieden gehandhabt wurde, als darauf, ein der Höhe nach angemessenes Abschreibungsergebnis zu gewinnen. Zu diesem Zwecke wurden Abschreibungswert und Abschreibungssatz einander angepaßt. Abschn. 102 Abs. 5 EStR 1941 knüpfte an diese übung an. Die AfA brauchte dann nicht nach § 9 EStDV 1941 berechnet zu werden, wenn die Hilfswerte sich als "brauchbar" erwiesen hatten und zwischen dem Finanzamt und dem Steuerpflichtigen "kein Streit" über die Höhe der AfA bestand. Diese Voraussetzungen waren erfüllt, wenn die Höhe der AfA bei der bisherigen Abschreibungsmethode nicht offensichtlich und wesentlich von der Höhe der AfA abwich, die sich bei einer Abschreibung nach § 9 EStDV 1941 ergeben würde. Bei wesentlichen Abweichungen waren die Hilfswerte eben nicht "brauchbar", so daß das Finanzamt die Frage der Abschreibung aufrollen mußte.
Diese Verwaltungsregelung ist später nicht eindeutig fortgeführt worden. In Abschn. 115 EStR 1946 wurde sie im Hinblick auf die damaligen besonderen Verhältnisse in verschiedener Hinsicht erweitert. Nach der Währungsumstellung bemerkte die Verwaltung in Abschn. 166 Abs. 6 EStR II/1948 und 1949 zu § 13 Ziff. 1 letzter Satz EStDV erläuternd, daß die Zulassung der AfA im Verhältnis 1 RM = 1 DM nicht "zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen" führen dürfe, ohne allerdings zu sagen, wann eine offensichtliche Unrichtigkeit vorliege. In den folgenden Jahren sind die Anweisungen wiederholt geändert worden; eine klare Linie in der Auslegung zeichnete sich dabei nicht ab (vgl. Abschn. 166 Abs. 6 EStR 1950 und 1951; Abschn. 126 Abs. 3 EStR 1953; Abschn. 159 Abs. 2 BStBl 1955). Es scheint, daß sich in der Verwaltung selbst eine eindeutige Rechtsauffassung über die Bedeutung des letzten Satzes in § 13 Ziff. 1 EStDV nicht gebildet hatte und das Bestreben im Vordergrund stand, die einmal anerkannte AfA bei Gebäuden der Höhe nach möglichst nicht zu ändern.
Sieht man mit dem Senat in Satz 1 a. a. O. die maßgebende Rechtsnorm, so kann der letzte Satz a. a. O. keine sachlich- rechtliche änderung des Satzes 1 a. a. O. sein, weil beide Vorschriften dann in Widerspruch stünden. Der letzte Satz a.a.O. ist keine Rechtsnorm. Wollte man die Vorschrift als Rechtsnorm ansehen, so fehlte die Rechtsgrundlage zu ihrem Erlaß. Die Regelung führte auch zur Ungleichmäßigkeit, da die Bemessung der AfA im Veranlagungszeitraum 1947, zumal bei kriegsbeschädigten Häusern, nicht überall gleichmäßig vorgenommen worden ist, und bei den damaligen schwierigen Verhältnissen auch der Zufall oft eine Rolle spielte. Es ist nicht erkennbar, warum ein Steuerpflichtiger, der 1947 eine günstige AfA erreichte, daraus für die Dauer auch in der DM-Zeit eine Bevorzugung gegenüber anderen Hausbesitzern haben sollte.
Da § 13 Ziff. 1 letzter Satz a. a. O. nicht den Charakter einer Rechtsnorm hat, ist die Vorschrift für die Steuergerichte nicht maßgebend. Die Steuerpflichtigen können in einem Steuerrechtsstreit vor den Steuergerichten nicht erzwingen, daß diese Vorschrift angewendet wird. Wird die Berechnung der AfA streitig, so ist im steuergerichtlichen Verfahren nur die Berechnung nach § 13 Ziff. 1 Satz 1 EStDV durchzuführen.
II. Bemessung der AfA bei Wiederaufbau kriegszerstörter und kriegsbeschädigter Gebäude
Wird ein kriegszerstörtes oder ein kriegsbeschädigtes Gebäude nach der Währungsumstellung unter Verwendung der noch vorhandenen Teile wieder aufgebaut, so liegt grundsätzlich nach der Währungsumstellung eine "Herstellung" vor, so daß § 7 EStG unmittelbar anwendbar ist. Die AfA auf das neue Gebäude ist, weil die Alt- und Neuteile eine wirtschaftliche Einheit bilden, einheitlich festzusetzen; eine getrennte AfA auf die Alt- und Neuteile ist nicht möglich. Die für die Berechnung der AfA auf das neue Gebäude nach § 7 EStG maßgebenden Herstellungskosten sind in der Weise zu bemessen, daß den Herstellungskosten für das neue Gebäude, die nach dem 21. Juni 1948 in DM aufgewendet wurden, der Einheitswert zuzurechnen ist, der für die eingebauten Altteile am 21. Juni 1948 galt. Diese in § 27 Ziff. 1a EStDV 1955 angeordnete Berechnungsweise entspricht dem Gesetz und ergibt sich aus den obigen Rechtsgrundsätzen. Sie ist deshalb bereits für alle Veranlagungszeiträume nach der Währungsumstellung maßgebend. Die Nutzungsdauer für das neue Gebäude ist im Einzelfall zu bestimmen. Dabei ist unter Umständen der Tatsache Rechnung zu tragen, daß durch den Einbau der Altteile die Nutzungsdauer des Bauwerks insgesamt geringer ist als bei einem vollständigem Neubau.
III. Anwendung der Rechtsgrundsätze auf den Streitfall Es ist bisher nicht geklärt, ob und inwieweit die am 21. Juni 1948 vorhandenen Gebäudeteile zum Betriebsvermögen gehörten. Der Bf. behauptet, der Wertansatz von 3067 DM in der DM- Eröffnungsbilanz beziehe sich nicht auf das Grundstück; dieses habe vielmehr am 21. Juni 1948 zum Privatvermögen gehört und sei erst nach der Vollendung des Wiederaufbaues zum Betriebsvermögen geworden. Das Finanzamt muß auf dieses Vorbringen eingehen und prüfen, ob unter Berücksichtigung der in Abschn. 17 Abs. 2 und 3 EStR 1951 dargestellten Rechtsgrundsätze, die mit der Rechtsprechung übereinstimmen, etwa ein Teil des Gebäudes am 21. Juni 1948 als notwendiges Betriebsvermögen (Metzgerei) anzusehen waren. Dieser Teil ist dann in der DM-Eröffnungsbilanz mit dem anteiligen Einheitswert vom 21. Juni 1948 auszuweisen (§ 16 DMBG).
Der Teil des Gebäudes, der nach dem Wiederaufbau Betriebsvermögen geworden ist, muß bei der Einbringung mit dem anteiligen Einheitswert vom 21. Juni 1948 zuzüglich der anteiligen Herstellungskosten, die nach der Währungsumstellung aufgewendet worden sind, angesetzt werden (§ 6 Ziff. 5 EStG in Verb. mit § 6 EStDV 1951),
Es ist noch streitig, ob die AfA auf die zum Betriebsvermögen und zum Privatvermögen gehörenden Gebäudeteile einheitlich zu bemessen ist. Abschn. 17 Abs. 5 EStR 1951 geht davon aus, daß die AfA einheitlich bemessen werden muß, und zwar so, als ob das ganze Gebäude zum Betriebsvermögen gehörte. Der Senat braucht auf die Rechtsgültigkeit dieser Anweisung nicht abschließend eingehen, da nach den in Abschn. I dargestellten Rechtsgrundsätzen die AfA vom Einheitswert zu berechnen ist, gleichviel, ob das Grundstück zum Betriebsvermögen gehört oder nicht.
Zur der Streitfrage, ob für einzelne Teile des Gesamtgebäudes eine gesonderte Berechnung der AfA unter Zugrundelegung einer verschieden langen Nutzungsdauer zulässig ist, weist der Senat darauf hin, daß im allgemeinen der Grundsatz der Einheitlichkeit der AfA gilt in dem Sinn, daß für ein wirtschaftlich einheitliches Gebäude die AfA nur einheitlich bemessen wird (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 221/36 vom 27. Mai 1936, Slg. Bd. 39 S. 277, RStBl 1936 S. 886). Haben verschiedene Teile des Gebäudes eine verschiedene technische oder wirtschaftliche Nutzungsdauer, so ist dem durch eine entsprechende geringere Bemessung der Gesamtnutzungsdauer Rechnung zu tragen. Das schließt aber nicht aus, daß für wirtschaftlich klar abgrenzbare Teile eines Gebäudes, die zum Betriebsvermögen gehören und eine wesentlich geringere wirtschaftliche Nutzungsdauer haben als die anderen Gebäudeteile, eine getrennte AfA berechnet wird. Deshalb haben die Rechtsprechung (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs IV 10/41 vom 8. Mai 1941, RStBl 1941 S. 548) und die Verwaltungsübung (vgl. Abschn. 167 EStR 1951) z. B. für besondere Einbauten, die zum Betriebsvermögen gehören, eine getrennte AfA zugelassen. Das Finanzamt muß unter diesem Gesichtspunkt prüfen, ob für das Fremdenheim nicht eine geringere wirtschaftliche Nutzungsdauer anzunehmen ist und ob dem nicht durch Anerkennung eines gesonderten AfA-Satzes für das Fremdenheim Rechnung zu tragen ist.
Auch die Höhe des AfA-Satzes ist streitig. Dabei handelt es sich im wesentlichen um eine Frage der tatsächlichen Würdigung der Verhältnisse im Einzelfall. Wenn aber das Finanzamt einen AfA- Satz von 2 v. H. anerkannte, also eine Lebensdauer des Gebäudes von nur 50 Jahren unterstellte, so wollte es offenbar den Besonderheiten des Falles damit Rechnung tragen, da bei Gebäuden im allgemeinen eine längere Nutzungsdauer unterstellt wird. Bei der erneuten Entscheidung kann das Finanzamt aber auch diese Frage nochmals prüfen.
Fundstellen
Haufe-Index 408516 |
BStBl III 1956, 316 |
BFHE 1957, 306 |
BFHE 63, 306 |
BB 1956, 1020 |
DB 1956, 1026 |