Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Gewerbesteuer
Leitsatz (amtlich)
Räumen alle miteinander verwandten Gesellschafter einer OHG je einem ihrer Kinder gleichzeitig und gleichmäßig einen Anteil an ihren Gesellschaftsanteilen ein, so kann dadurch eine Mitunternehmerschaft der Kinder zu der OHG begründet werden, auch wenn nach dem Wortlaut des Vertrags die Kinder nur als "Unterbeteiligte" am Gesellschaftsanteil ihrer Väter bezeichnet werden.
Ob eine Mitunternehmerschaft besteht, muß nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beurteilt werden. Beweisanzeichen für eine Mitunternehmerschaft kann z. B. sein, daß alle Gesellschafter die Beteiligung billigen, die Kinder bereits einen Teil der Führungsaufgaben ihrer Väter übernehmen, voraussichtlich die Geschäftsnachfolger ihrer Väter sein werden, schon jetzt erhebliche Gewinntantiemen beziehen und Konten bei der Gesellschaft für sie geführt werden.
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2; GewStG §§ 2, 7, 8/3
Tatbestand
An der Bgin., einer OHG, sind drei Brüder mit je 338.000 DM beteiligt. Im Jahre 1957 schenkte jeder von ihnen seinem als Nachfolger in die Gesellschaft in Aussicht genommene Kind eine Unterbeteiligung von 67.000 DM an seinem Geschäftsanteil. Jedes dieser Kinder sollte hinfort mit 20 v. H. am Gewinn und Verlust des Gesellschaftsanteils seines Vaters beteiligt sein. Die geschenkten Beträge wurden von den Kapitalkonten der Väter abgezweigt. Die Kinder erhielten daneben für ihre Mitarbeit im Betrieb feste Bezüge (Gehälter) und Gewinnbeteiligungen (Tantiemen) ab, die - ebenso wie die aus den Unterbeteiligungen fließenden Gewinnanteile - den bei der Bgin. geführten Konten der Kinder gutgebracht wurden.
Bei der Feststellung der einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge rechnete das Finanzamt die Gehälter, Tantiemen und Gewinnanteile, die den Kindern in den Jahren 1957 und 1959 gutgebracht worden waren, mit (82.939 DM + 80.169 DM =) insgesamt 163.108 DM dem Gewinn der Bgin. zu. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht gab der Berufung statt und führte aus, der Bundesfinanzhof habe in dem Urteil I 39/61 U vom 20. März 1962 (BStBl 1962 III S. 337, Slg. Bd. 75 S. 189) entschieden, die einkommensteuerrechtliche und gewerbesteuerrechtliche Behandlung von Unterbeteiligungen hänge von den bürgerlich-rechtlichen Abreden zwischen den Beteiligten ab; für die Zurechnung der einem Unterbeteiligten gezahlten Gehälter komme es in erster Linie darauf an, ob die Unterbeteiligung an dem Anteil eines Gesellschafters oder aber an der Gesellschaft bestehe. Im Streitfalle seien die Kinder nicht Mitunternehmer der Bgin. geworden, sondern gemäß §§ 335 ff. HGB echte stille Gesellschafter; denn sie seien an den Anlagewerten und am Liquidationsgewinn der Bgin. nicht beteiligt. Rechtsbeziehungen bestünden nur zwischen den Kindern und ihren Vätern als Gesellschaftern der Bgin.; die Kinder seien nicht selbst Gesellschafter der Bgin. Bei der Ermittlung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages der Bgin. müßten deshalb die an die Kinder gezahlten Gehälter, Tantiemen und Gewinnanteile außer Ansatz bleiben. Trotz der im Schrifttum, z. B. von Vangerow (Steuer und Wirtschaft - StuW - 1962 S. 625) und Barske ("Die steuerliche Betriebsprüfung" 1962 S. 248) geäußerten Bedenken folge die Kammer den Rechtsgrundsätzen der Entscheidung I 39/61 U (a. a. O.).
Mit der Rb. rügt der Vorsteher des Finanzamts unrichtige Anwendung der §§ 7 und 8 Ziff. 3 GewStG sowie des § 15 Ziff. 2 EStG. Das Finanzgericht habe verkannt, daß nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Kinder Mitunternehmer seien, wenn schon nicht der Bgin., so doch im Verhältnis zu den Hauptbeteiligten. Die Ermittlung des Gewerbeertrags knüpfe gemäß § 7 GewStG an die ertragsteuerliche Gewinnermittlung an. Mindestens die den Kindern gutgebrachten Gewinnanteile müßten gemäß § 15 Ziff. 2 EStG dem Gewinn der Bgin. wieder zugerechnet werden.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist begründet.
Das Finanzgericht nimmt an, die Kinder seien als echte stille Gesellschafter an den Gesellschaftsanteilen ihrer Väter beteiligt worden. Diese Beurteilung findet in den bisherigen Feststellungen des Finanzgerichts und im Inhalt der Akten keine ausreichende Stütze. Zur Annahme einer echten stillen Gesellschaft ist es jedenfalls nicht ausschlaggebend, ob der Wortlaut der Verträge eine solche Deutung zuläßt. Es hätte den Umständen nach nahegelegen, der Frage nachzugehen, ob die Kinder nicht Mitunternehmer der Bgin. geworden waren. Die Frage, ob eine Mitunternehmerschaft besteht, ist im Verfahren der Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags selbständig zu beurteilen (Urteil des Bundesfinanzhofs I 139/54 S vom 22. November 1955, BStBl 1956 III S. 4, Slg. Bd. 62 S. 9). Für eine solche Mitunternehmerschaft spricht jedenfalls vieles. Wenn das Finanzgericht offenbar annimmt, daß der Mitunternehmer einer Personengesellschaft immer auch an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt sein müsse und daß dies der alleinige Maßstab sei, so ist dem nicht zuzustimmen. Die Beteiligung an den stillen Reserven einer Personengesellschaft ist zwar zweifellos in aller Regel ein ganz wesentlicher Anhalt für die Mitunternehmerschaft. Sie ist aber nicht das allein entscheidende Merkmal (Urteile des Bundesfinanzhofs I 88/53 U vom 12. Januar 1954, BStBl 1954 III S. 101, Slg. Bd. 58 S. 496; I 139/54 S a. a. O., und IV 12/64 vom 20. August 1964, Der Betriebs-Berater 1964 S. 1285; Hartz in Der Betrieb 1956 S. 103 und 1964 S. 1796; Littmann, das Einkommensteuer-Recht, 7. Aufl., § 15 Bemerkung 54). Bei der Entscheidung dieser Frage sind vielmehr alle Umstände in Betracht zu ziehen. Leitender Gesichtspunkt muß dabei sein, ob der Beteiligte eine Unternehmerinitiative entwickeln kann und ein Unternehmerrisiko trägt. Da das Finanzgericht demnach den Begriff Mitunternehmerschaft möglicherweise unrichtig ausgelegt hat, mußte seine Entscheidung aufgehoben werden.
Nach Aufhebung der Vorentscheidung kann gemäß § 296 Abs. 3 der Reichsabgabenordnung der Senat selbst über die Sache, die spruchreif ist, entscheiden. Bei der Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse sind die Kinder als Mitunternehmer der Bgin. zu betrachten. Dafür spricht, daß sie auf Grund ihrer hohen Einlagen eine gewichtige Stellung im Unternehmen der Bgin. haben. Sie sind im Ausland für Führungsaufgaben in der Firma geschult worden und haben - wenigstens die Söhne - verantwortliche Funktionen bei der Bgin. Sie gelten als die Nachfolger ihrer Väter im Betrieb und haben als solche ein natürliches Mitspracherecht in der Firma. Ihre gleichmäßige und gleichzeitige Beteiligung an den Gesellschaftsanteilen ihrer Väter beruht offenbar auf einer Verabredung zwischen den drei Alt-Gesellschaftern (Brüdern), die auf diese Weise die nächste Generation in den Betrieb der Bgin. einbeziehen wollen. Zutreffend weist der Vorsteher des Finanzamts darauf hin, daß die Kinder als voraussichtliche Geschäftsnachfolger mit der Existenz der Bgin. auf Gedeih und Verderb verbunden sind und darum schon jetzt ein wesentliches Unternehmerrisiko tragen. Ihre Gewinne und Verluste aus der Unterbeteiligung hängen dann auch letzten Endes allein vom Betriebsergebnis der Bgin. ab. Die Bgin. hat auch den Kindern Konten eingerichtet, auf denen sie die Gewinnanteile und sonstige Vergütungen gutbringt, wie es bei Gesellschaftern von Personengesellschaften üblich ist.
Das Finanzgericht hat vor allem aus dem Wortlaut der Verträge vom 7. Januar 1957 geschlossen, die Kinder seien nur echte stille Gesellschafter an der Beteiligung ihrer Väter gewesen. Wenn auch nicht grundsätzlich auszuschließen ist, daß ein Kind eine Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil seines Vaters haben kann, so darf eine solche Feststellung doch nicht nur auf den Wortlaut des Vertrags gestützt werden, vor allem dann nicht, wenn es sich um Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen handelt. Gemäß § 133 BGB ist bei der Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen; an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks ist nicht zu haften. Verträge sind gemäß § 157 BGB so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Auch nach dem bürgerlichen Recht kommt also dem Gesamtbild der Verhältnisse und Interessen bei der Auslegung von Verträgen wesentliche Bedeutung zu (vgl. Palandt, Kommentar zum BGB, 24. Aufl., § 133 Bem. 1 ff., § 157 Bem. 1 ff.). Die Gesamtumstände aber hat das Finanzgericht, wie oben dargelegt, nicht ausreichend gewürdigt. Die Stellung, die den drei Kindern im Unternehmen der Bgin. eingeräumt ist, geht jedenfalls rechtlich und wirtschaftlich weit über die einer Person hinaus, die nur am Gesellschaftsanteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft still unterbeteiligt ist.
Die Bgin. weist darauf hin, es sei verfrüht, die Kinder schon jetzt als voraussichtliche Erben und Betriebsnachfolger anzusprechen; denn dafür komme es darauf an, was die Väter letztwillig verfügen würden. Dieser Einwand greift nicht durch. Hier sind die Kinder bereits zu Lebzeiten ihrer Väter mit so starken Positionen in die Firma aufgenommen worden, daß die Möglichkeit ihres Ausschlusses durch eine letztwillige Verfügung ihrer Väter als außerhalb jeder Erfahrung liegende Unwahrscheinlichkeit ausgeschlossen werden kann. Die Schenkung der hohen Beteiligung, die Zubilligung einer beachtlichen Gewinntantieme, die Ausbildung für die Tätigkeit und die bevorzugte Stellung der Kinder im Unternehmen tragen die Feststellung, daß die Kinder mit ausreichender Sicherheit die Nachfolger ihrer Väter im Betrieb der Bgin. sein werden.
Daß die drei Kinder nicht auch als Geschäftsführer bestellt sind, ist nicht entscheidend. Ebenso wie jemand Geschäftsführer sein kann, ohne Gesellschafter zu sein, so kann umgekehrt auch jemand Gesellschafter sein, ohne als Geschäftsführer bestellt zu werden. Es steht den Gesellschaftern frei, wen sie mit der Führung der Geschäfte beauftragen (§ 114 Abs. 2 HGB). Gerade bei der Einführung von Junioren in das Unternehmen der Eltern ist es weithin üblich, ihnen nicht sofort auch die Geschäftsführung zu übertragen.
Unbeachtlich ist es schließlich auch, daß nicht alle Kinder im gleichen Umfang für die Bgin. tätig sind. Wesentlich ist vielmehr, daß ihnen allen durch die gleichzeitige und gleichmäßige Beteiligung eine gleich starke Stellung im Unternehmen der Bgin. verschafft werden sollte.
Nach allem kommt der Senat zu der tatsächlichen Feststellung, daß bei Abwägung aller Umstände nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die drei Kinder Mitunternehmer der Bgin. geworden sind. Gemäß § 7 GewStG in Verbindung mit § 15 Ziff. 2 EStG waren darum nicht nur ihre Gewinnanteile, sondern alle Vergütungen, die sie für die Leistungen im Dienst der Gesellschaft bezogen haben, bei der Berechnung des Gewerbeertrags zu erfassen.
Dieser Beurteilung steht das Urteil des Bundesfinanzhofs I 39/61 U (a. a. O.) nicht entgegen. Auch der I. Senat des Bundesfinanzhofs rechnet nämlich alle Bezüge von Mitunternehmern einer Personengesellschaft zum Gewerbeertrag der Personengesellschaft. Der Senat braucht für den Streitfall deshalb nicht zu prüfen, wie nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 39/61 (a. a. O.) echte stille Unterbeteiligungen an Gesellschaftsanteilen gewerbesteuerrechtlich zu behandeln sind. Er läßt es ausdrücklich dahingestellt, ob es wirklich, wie der I. Senat annimmt, einen unzulässigen Durchgriff bedeutet die Gewinnanteile bei einer echten stillen Unterbeteiligung bei der Personengesellschaft zu erfassen.
Da demnach der streitige Betrag von 163.108 DM dem Gewerbeertrag der Bgin. zuzurechnen ist, war die Berufung gegen die Einspruchsentscheidung des Finanzamts als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 411443 |
BStBl III 1965, 260 |
BFHE 1965, 35 |
BFHE 82, 35 |