Entscheidungsstichwort (Thema)
Bemessung der Berlinzulage
Leitsatz (NV)
1. Bei der Bemessung der Berlinzulage nach § 28 Abs. 2 BerlinFG ist auch der Arbeitslohn einzubeziehen, der nach § 3 Nr. 12 EStG als Aufwandsentschädigung von der Besteuerung ausgenommen wird.
2. § 29 Abs. 2 Satz 4 BerlinFG enthält keine Regelung über eine rückwirkende Fristverlängerung.
Normenkette
BerlinFG § 28 Abs. 2, § 29 Abs. 2; EStG § 3 Nr. 12
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war in den Jahren 1984 bis 1988 im öffentlichen Dienst im Bereich der Steuerfahndung tätig. Für seine Tätigkeit im Außendienst erhielt er gemäß § 3 Nr. 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei belassene Außendienstentschädigungen in Höhe von je 900 DM für die Jahre 1984 bis 1987 und in Höhe von 862 DM für das Jahr 1988. Für die Entschädigungen wurde ihm seitens des Arbeitgebers keine Zulage gemäß § 28 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) gewährt.
Mit Antrag vom 21. Dezember 1988 beantragte der Kläger erstmals beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) die Festsetzung der Berlinzulage für die Außendienstentschädigungen der Jahre 1984 bis 1988. Er berief sich hierzu u.a. auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. April 1988 VI R 193/84 (BFHE 153, 559, BStBl II 1989, 288). Das FA wies den Antrag unter Hinweis auf den Erlaß des Senators für Finanzen vom 7. März 1989 III B 21 - S 1977 b -19/88 (Steuer- und Zollblatt Berlin 1989, 682) zurück.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt. Es führte aus: Der Kläger habe den Antrag auf schriftliche Festsetzung der Zulage rechtzeitig gestellt; denn das FA habe die Antragsfrist des § 29 Abs. 2 Satz 3 BerlinFG stillschweigend innerhalb der vierjährigen Festsetzungsfrist verlängert. Ebenso wie bei der im Fall des BFH-Urteils in BFHE 153, 559, BStBl II 1988, 288 streitigen Vorschrift des § 3 Nr. 26 EStG handele es sich bei § 3 Nr. 12 EStG um eine Steuerbefreiung mit einer ähnlichen Wirkung wie sie eine Betriebsausgaben-/Werbungskostenpauschale hat. Die Steuerfreiheit von Aufwandsentschädigungen wie der im Streitfall dem Kläger gewährten Außendienstentschädigung beruhe auf dem Gedanken, daß hierdurch in der Regel beruflich entstandene Aufwendungen ersetzt würden. Diese Begünstigung hätte der Gesetzgeber zweifelsfrei auch formal als zusätzlichen Werbungskostenpauschbetrag ausgestalten können, was nicht zu einer Minderung des zugeflossenen Arbeitslohnes geführt hätte. Bei einer dem Sinn und Zweck des BerlinFG Rechnung tragenden Gesetzesauslegung sei es deshalb nicht gerechtfertigt, Außendienstentschädigungen der dem Kläger gewährten Art und Höhe von der Bemessungsgrundlage für die Berlinzulage nach § 28 Abs. 2 letzter Satz BerlinFG auszunehmen.
Mit der Revision rügt das FA die unzutreffende Anwendung des § 28 Abs. 2 letzter Satz BerlinFG. Es ist der Auffassung, die Berlinzulage sei eine steuerliche Förderungsmaßnahme, die für Arbeitnehmer mit Arbeitslohn i.S. des § 23 Nr. 4 Buchst. a BerlinFG an die Stelle der sonst in Betracht kommenden Einkommensteuerpräferenz trete. Da die Präferenz eine Einkommensteuerbelastung und damit einkommensteuerpflichtige Einkünfte voraussetze, sei es sachgerecht, auch die Berlinzulage grundsätzlich nur nach dem steuerpflichtigen Arbeitslohn zu bemessen. Soweit in § 3 EStG Einnahmen steuerfrei gestellt seien, könnten sie nicht zusätzlich durch die Berlinzulage begünstigt werden. Dies käme einer doppelten Begünstigung gleich.
Im übrigen sei schon zweifelhaft, ob es sich bei dem gezahlten Bewegungsgeld überhaupt um Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 EStG handele und nicht etwa um gemäß § 3 Nr. 50 EStG steuerfreien Auslagenersatz.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
1. Soweit sie die Jahre 1984 bis 1987 sowie die Monate Januar bis September 1988 betrifft, führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Denn die Frist zur Stellung eines Antrags auf schriftliche Festsetzung der Berlinzulage war im Zeitpunkt der Antragstellung für diese Zeiträume bereits abgelaufen.
Gemäß § 29 Abs. 2 Satz 3 BerlinFG ist der Antrag auf schriftliche Festsetzung der Berlinzulage bis zum Ablauf von zwei Monaten nach dem Ende des Lohnabrechnungszeitraums, für den die Zulage nach § 28 Abs. 5 Satz 3 BerlinFG auszuzahlen ist, zu stellen. Ausgehend im Streitfall von einem Lohnabrechnungszeitraum von einem Monat (der Kläger erhielt als Beamter monatliche Bezüge und eine monatliche Entschädigung) konnte der vom Kläger mit Schreiben vom 21. Dezember 1988 gestellte Antrag frühestens für die Monate ab Oktober 1988 als gestellt gelten. Für die Zeit davor hat der Kläger nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG unstreitig keinen Antrag gestellt.
Die Versäumung der Antragsfrist des § 29 Abs. 2 Satz 3 BerlinFG konnte entgegen der Auffassung des FG nicht gemäß § 29 Abs. 2 Satz 4 BerlinFG durch eine (stillschweigende) Fristverlängerung geheilt werden. Zwar bestimmt die spezialgesetzliche Regelung des § 29 Abs. 2 Satz 4 BerlinFG, daß die Antragsfrist auf Antrag verlängert werden kann. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 9. November 1990 III R 103/88 (BFHE 162, 183, BStBl II 1991, 168), auf dessen Gründe zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen wird, entschieden hat, enthält diese Vorschrift jedoch keine Regelung über eine rückwirkende Fristverlängerung.
2. In bezug auf die Monate Oktober bis Dezember 1988 führt die Revision ebenfalls zur Aufhebung der Vorentscheidung; insoweit war jedoch die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Denn das FG hat keine Feststellungen darüber getroffen, ob und in welcher Höhe der Kläger in den Monaten Oktober bis Dezember 1988 Außendienstentschädigung erhalten hat.
Zunächst hat das FG zutreffend die dem Kläger aufgrund des § 196 Abs. 2 des Landesbeamtengesetzes Berlin i.V.m. den Ausführungsvorschriften über die Gewährung von Bewegungsgeld vom 16. Juni 1977 gewährte Bezüge stillschweigend als Arbeitslohn bewertet. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG neben den als Gehälter, Löhne, Gratifikationen und Tantiemen vereinbarten Einnahmen auch alle anderen Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Bezüge und Vorteile in diesem Sinne sind Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die für eine Beschäftigung im privaten oder öffentlichen Dienst zugeflossen sind. Dies ist der Fall, wenn der geldwerte Vorteil durch das individuelle Arbeitsverhältnis des Arbeitnehmers veranlaßt worden ist, d.h. wenn die Leistung des Arbeitgebers sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Eine solche Veranlassung ist jedoch zu verneinen, wenn der Arbeitgeber die Leistung aufgrund eines ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesses erbracht hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39; vom 11. März 1988 VI R 106/84, BFHE 153, 324, BStBl II 1988, 726). Werbungskostenersatzleistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer erfüllen in der Regel den Lohnbegriff des § 19 EStG (Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 19 Anm. 7b m.w.N.). Es handelt sich hierbei um Zuwendungen, die durch das jeweilige individuelle Dienstverhältnis veranlaßt sind.
Entgegen der Auffassung des FA stellt das Bewegungsgeld keinen gemäß § 3 Nr. 50 EStG steuerfreien Auslagenersatz dar (s. auch Abschn. 70 Abs. 3 Nr. 8 der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 1990). Ein solcher Auslagenersatz wird von der Rechtsprechung dann angenommen, wenn dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber auf Nachweis Aufwendungen ersetzt werden, die ausschließlich oder überwiegend durch die Belange des Arbeitgebers bedingt und von diesem veranlaßt oder gebilligt sind, ein eigenes Interesse des Arbeitnehmers an den Ausgaben also nicht besteht (BFH-Urteile vom 29. November 1968 VI R 279/67, BFHE 94, 336, BStBl II 1969, 173; vom 19. Januar 1976 VI R 227/72, BFHE 117, 470, BStBl II 1976, 231; vom 6. März 1980 VI R 65/77, BFHE 129, 559, BStBl II 1980, 289; vgl. auch Offerhaus in Betriebs-Berater 1990, 2017; Meincke in Littmann/ Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 3 Rdnr. 172; von Bornhaupt in Steuer und Wirtschaft 1990, 46). Werden Aufwendungen nicht einzeln, sondern pauschal ersetzt, spricht dies in der Regel gegen die Annahme von Auslagenersatz (BFH-Urteile vom 28. Februar 1975 VI R 281/73, BFHE 115, 342, BStBl II 1976, 134; in BFHE 129, 559, BStBl II 1980, 289; vgl. auch von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr. B 50/27, 28), und für Werbungskostenersatz.
Beim Werbungskostenersatz werden dem Arbeitnehmer Kosten ersetzt, die objektiv mit seinem Beruf im Zusammenhang stehen und die er subjektiv zur Förderung seines Berufes macht. Solche Kosten sollen durch das Bewegungsgeld abgegolten werden, wie sich aus den Ausführungsvorschriften für die Gewährung von Bewegungsgeld ergibt. Der Umstand, daß das Bewegungsgeld für die Dauer des Erholungsurlaubs weitergezahlt wird und in gewissen Grenzen auch während einer Erkrankung, zeigt deutlich, daß es sich hierbei um eine Lohnzuwendung handelt, die nach den Feststellungen des FG vom Arbeitgeber nach § 3 Nr. 12 EStG steuerfrei belassen wurde.
Das FG ist weiterhin zutreffend davon ausgegangen, daß bei der Bemessung der Berlinzulage auch der Arbeitslohn einzubeziehen ist, der nach § 3 Nr. 12 EStG als Aufwandsentschädigung von der Besteuerung ausgenommen wird.
Nach § 28 Abs. 1 Satz 1 BerlinFG erhalten Arbeitnehmer, denen Arbeitslohn für eine Beschäftigung in Berlin (West) aus einem gegenwärtigen Dienstverhältnis i.S. des § 23 Nr. 4 Buchst. a BerlinFG zufließt, eine Vergünstigung durch Gewährung von Zulagen. Nach § 28 Abs. 2 BerlinFG ist Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Zulage grundsätzlich der Arbeitslohn des Lohnabrechnungszeitraums, der für die Beschäftigung aus dem gegenwärtigen Arbeitsverhältnis bezogen wird. Dazu gehören nicht nur der laufende Arbeitslohn, sondern auch die sonstigen Bezüge. Steuerfreie Einnahmen mit Ausnahme der steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit rechnen dagegen nicht zur Bemessungsgrundlage (§ 28 Abs. 2 Satz 3 BerlinFG).
Wie der VI.Senat des BFH wiederholt hervorgehoben hat, liegt dem nach § 28 Abs. 2 letzter Satz BerlinFG geltenden Grundsatz der Nichtberücksichtigung von steuerfreien Einnahmen im Rahmen der Bemessungsgrundlage für die Berlinzulage die Absicht des Gesetzgebers zugrunde, eine doppelte Begünstigung dadurch auszuschließen, daß auf einen steuerfreien Arbeitslohn nicht noch zusätzlich die Berlinzulage gewährt wird (BFH-Urteile vom 10. Dezember 1982 VI R 35/79, BFHE 137, 335, BStBl II 1983, 188, und vom 25. März 1983 VI R 270/80, BFHE 138, 231, BStBl II 1983, 463). Der BFH hat dementsprechend als maßgeblich erachtet, ob sich eine Steuerermäßigung wie eine Steuerbefreiung auswirkt, und dies für die Begünstigung des § 3 Nr. 26 EStG verneint, der Einnahmen in Höhe von 2400 DM als steuerfreie Aufwandsentschädigungen ansieht, wenn sie für nebenberufliche Tätigkeiten zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fallenden Einrichtung geleistet werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 153, 559, BStBl II 1989, 288). Er ist der Auffassung, bei § 3 Nr. 26 EStG handele es sich um eine Steuerbefreiung mit einer ähnlichen Wirkung wie sie eine Betriebsausgaben-/Werbungskostenpauschale hat. Wenn die Begünstigung vom Gesetzgeber auch formell als zusätzlicher Werbungskostenpauschbetrag ausgestaltet worden wäre, hätte dies nicht zu einer Minderung der Berlinzulage geführt, die als Bemessungsgrundlage den zugeflossenen Arbeitslohn und nicht den Arbeitslohn abzüglich Werbungskosten ansehe. Es mache wirtschaftlich keinen Unterschied, ob steuerpflichtige Einnahmen aus nebenberuflicher Tätigkeit von vornherein nach § 3 Nr. 26 EStG um 2400 DM gemindert würden oder ob von diesen Einnahmen zwecks Ermittlung der Einkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG ein besonderer Werbungskostenpauschbetrag von 2400 DM abgezogen werde.
Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des VI.Senats des BFH an. Er teilt nicht die gegenteilige Ansicht des Bundesministers der Finanzen (BMF) in dessen Schreiben vom 7. März 1989 (BStBl I 1989, 132).
Entgegen der Auffassung des BMF ergibt sich aus der Systematik des BerlinFG nicht zwingend, daß der in § 28 Abs. 2 letzter Satz BerlinFG verwendete Begriff steuerfreie Einnahmen sämtliche nach § 3 EStG steuerfrei zu belassenden Einnahmen umfaßt. Mit der Neuregelung der steuerlichen Arbeitnehmerförderung durch das Zulagensystem (Gesetz zur Änderung des Berlinhilfegesetzes und anderer Vorschriften vom 23. Juni 1970, BGBl I 1970, 826, BStBl I 1970, 788) hat der Gesetzgeber selbst einen Systembruch in Kauf genommen, indem er - anders als z.B. bei selbständig Tätigen - nicht die Einkünfte bzw. die festgesetzte Einkommensteuer, sondern grundsätzlich den Bruttoarbeitslohn, ohne Berücksichtigung von Werbungskosten, als Bemessungsgrundlage für die Förderung bestimmt hat. Werden aber Werbungskosten über den Arbeitslohn in die Begünstigung einbezogen, kann es nur sachgerecht sein, auch Leistungen zum Ersatz von Werbungskosten wie Lohn zu behandeln.
Die zu § 3 Nr. 26 EStG angestellten Überlegungen sind nach Auffassung des erkennenden Senats auf die Begünstigung nach § 3 Nr. 12 EStG zu übertragen. Denn auch diese Begünstigung, nach der unter bestimmten Voraussetzungen Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen steuerfrei zu belassen sind, wirkt nicht wie eine Steuerbefreiung i.S. des § 28 Abs. 2 letzter Satz BerlinFG. Die Vorschrift des § 3 Nr. 12 EStG, die eine Ausnahme von der gesetzlichen Regelung enthält, nach der Aufwandsentschädigungen zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehören, ist dem Grunde nach keine sachliche Steuerbefreiung, sondern eine Vereinfachungsregelung, durch die sich die Geltendmachung des enstandenen Aufwands als Werbungskosten oder Betriebsausgabe erübrigt (vgl. auch Altehoefer in Lademann/ Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr. 109; von Beckerath in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 3 Rdnr. A 583; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, § 3 Rdnr. 76). Die Steuerfreiheit von Aufwandsentschädigungen beruht auf dem Gedanken, daß in der Regel nur berufliche Aufwendungen ersetzt werden. Dies zeigt sich besonders deutlich an der Begünstigung des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG, nach der Bezüge aus öffentlichen Kassen, die an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, nur dann steuerfrei sind, wenn sie einen durch den Dienst veranlaßten Aufwand abgelten sollen, der als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehar wäre (vgl. Abschn. 13 Abs. 3 Satz 1 LStR; BFH-Urteil vom 9. März 1990 VI R 49/87, BFH/NV 1991, 22). Unter § 3 Nr. 12 EStG fallen auch die strittigen Bezüge des Klägers. Ein Vergleich mit der steuerlichen Behandlung von durch private Arbeitgeber gezahlten Aufwandsentschädigungen (Besteuerung und Abziehbarkeit der nachgewiesenen entsprechenden Kosten als Werbungskosten) verdeutlicht, daß die Ver- günstigung des § 3 Nr. 12 EStG eher wie eine Werbungskostenpauschale wirkt als wie eine Steuerbefreiung.
Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen darüber getroffen, ob und in welcher Höhe der Kläger in den Monaten Oktober bis Dezember 1988 Außendienstentschädigung erhalten hat. Das FG wird die fehlenden Feststellungen nachzuholen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 419672 |
BFH/NV 1994, 371 |