BFH Urteil vom 18.01.1966 - VII 3/63

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Betriebsprüfung Verbrauchsteuern

Leitsatz (amtlich)

Der Senat hält an der in den Rechtssätzen 1 und 2 seines Beschlusses VII 66/60 S vom 19. Juli 1961 (BStBl 1961 III S. 453) vertretenen Rechtsauffassung fest.

Bei einer nach § 49 Abs. 2 BrMonG zulässigen Prüfung der Selbstkosten der Branntweinerzeugung einer als Einzelbetrieb geführten Brennerei sind den Prüfern auf Verlangen alle Unterlagen der Finanz- und Betriebsbuchhaltung einschließlich der Bilanzen sowie der Gewinn- und Verlustrechnung vorzulegen.

Wird die Brennerei im Verbund betrieben, sind als Unterlagen über den Wirtschaftsbetrieb nicht nur diejenigen vorzulegen, die sich ausschließlich auf die Brennerei beziehen, sondern auch diejenigen, die für den Wirtschaftsbetrieb der Brennerei von Bedeutung sind.

Normenkette

AO § 202; BrMonG § 17; BrMonG § 43; BrMonG § 49; BrMonG § 62; BrMonG § 109; BO § 180; BO § 216

Tatbestand

I. -

Die Klägerin und Revisionsbeklagte betreibt eine Preßhefe-, Spiritus- und Malzfabrik. Auf Veranlassung der Bundesmonopolverwaltung (BMV) wurde im Frühjahr 1955 in ihrer Lufthefebrennerei eine Betriebsprüfung zur Ermittlung der Selbstkosten der Branntweinerzeugung durchgeführt. Die Prüfung wurde durch Beamte des Betriebsprüfungsdienstes Zoll der Oberfinanzdirektion (OFD) vorgenommen, die für die Dauer der Prüfung dem für die Klägerin zuständigen Hauptzollamt (HZA) zugeteilt wurden. Der Prüfungsauftrag der OFD ermächtigte die Prüfer, "alle Bücher, Belege und Schriftstücke, insbesondere auch die Bilanzen einschließlich der Gewinn- und Verlustrechnungen, einzusehen". Da nach Ansicht der Klägerin diese Anordnung über den Zweck der Betriebsprüfung hinausging, verweigerte sie die Vorlage der Bilanzen, der Gewinn- und Verlustrechnungen sowie von Konten der Kontenklassen 0, 1 und 9, die sie als für die Kostenkalkulation nicht erforderlich ansah.

Mit Verfügung vom 28. Juni 1955 forderte das HZA die Klägerin auf, den Prüfern die genannten Unterlagen bis zum 10. Juli 1955 vorzulegen, und drohte für den Fall weiterer Weigerung die Festsetzung eines Erzwingungsgeldes gemäß § 202 AO in Höhe von 100 DM an. Da die Klägerin der Aufforderung nicht nachkam, setzte das HZA mit Verfügung vom 29. August 1955 das angedrohte Erzwingungsgeld fest und forderte sie erneut zur Vorlage der Unterlagen bis 1. September 1955 unter Androhung eines weiteren Erzwingungsgeldes in Höhe von 500 DM auf.

Gegen beide Verfügungen erhob die Klägerin Klage vom Landesverwaltungsgericht (LVG). Ferner legte sie gegen die Verfügungen mit Schreiben vom 5. Juli 1955 an das HZA und mit Schreiben vom 10. November 1959 an das Finanzgericht (FG) Beschwerde ein. Schließlich hatte der Bevollmächtigte der Klägerin am 19. September 1955 erklärt, daß ein Schreiben der Klägerin vom 1. September 1955 als Einspruch gegen die Verfügung vom 29. August 1955 aufzufassen sei.

Mit Beschluß vom 13. April 1960 verwies das LVG die Sachen zuständigkeitshalber an das FG.

Auf die Rechtsmittel der Klägerin hob das FG die angefochtenen Verfügungen durch Urteil ersatzlos auf. Die Vorinstanz ließ dabei ihre Bedenken gegen die Zulässigkeit von Selbstkostenprüfungen in Brennereien auf sich beruhen, weil das Verlangen der Zollverwaltung nach Vorlage der Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen sowie bestimmter Einzelkonten durch den mit der Prüfung erstrebten Zweck nicht geboten und daher die Durchsetzung dieser Forderung im Verwaltungszwangsverfahren ein Ermessensmißbrauch und damit unzulässig sei.

Mit der nunmehr als Revision anzusehenden Rb. rügt das HZA falsche Rechtsanwendung. Der Bundesminister der Finanzen (BdF), der dem Verfahren beigetreten ist, macht folgendes geltend:

Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Beschluß VII 66/60 S vom 19. Juli 1961 (BStBl 1961 III S. 453) das Recht zur Vornahme einer Selbstkostenprüfung als eines Akts der Monopol- und Steueraufsicht auf Grund der §§ 17, 43 bis 50, 62 bis 75 des Branntweinmonopolgesetzes (BrMonG), §§ 8, 12 der Ausführungsbestimmungen (Grundbestimmungen) zum Gesetz über das Branntweinmonopol (GB), §§ 180 Abs. 1 und 216 der Brennereiordnung (BO) bejaht. In Ausübung dieses Rechts sei im Betriebe der Bgin. die Selbstkostenprüfung durchgeführt worden. Dabei habe die Verwaltung sich, da die BMV eine ausreichende Zahl eigener Prüfungsbeamter für Selbstkostenprüfungen nicht besitze, der Einrichtung des Betriebsprüfungsdienstes Zoll bedient. Dadurch sei die Selbstkostenprüfung im Rahmen der vorgenannten Bestimmungen keine Betriebsprüfung im Sinne des § 162 Abs. 9 und 10 AO geworden.

Der BFH habe in seinem Beschluß auch über den Umfang entschieden, in welchem bei solchen Selbstkostenprüfungen Bücher, Nachweisungen, Bilanzen, Gewinn- und Verlustrechnungen usw. vorzulegen seien. Der im genannten Beschluß entschiedene Fall und der Streitfall lägen gleich.

Die Vorinstanz begründe die Aufhebung der angefochtenen Verfügungen des HZA mit einem Ermessensmißbrauch der Verwaltung und meine, daß die Vorlage der von der Klägerin verweigerten Geschäftsunterlagen zur Erreichung des Prüfungszwecks teils nicht erforderlich gewesen sei, weil der Prüfungszweck auch auf andere Weise (Auswertung der vorgelegten Konten) habe erreicht werden können, teils für den Prüfungszweck unergiebig oder ungeeignet gewesen sei. Mit dieser Argumentation verlasse die Vorinstanz die Grenzen der Nachprüfung von Verwaltungsakten, die ihr als rechtsprechender Gewalt gezogen seien. Sie setze an die Stelle des Verwaltungsermessens das eigene Ermessen, fülle damit einen der Verwaltung vorbehaltenen, nicht justiziablen Raum aus und verletze die Grundsätze, die der BFH in ständiger Rechtsprechung zur Frage der Nachprüfung des Verwaltungsermessens durch die Steuergerichte entwickelt habe (vgl. BStBl 1962 III S. 290 und die dort zitierten Entscheidungen).

Die Vorlage sämtlicher Konten einschließlich Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen sei für den zu prüfenden Brennereibetrieb auch zumutbar. Die Anforderung der streitigen Geschäftsunterlagen entspreche den anerkannten betriebswirtschaftlichen Grundsätzen, wie sie in den Leitsätzen für die Preisermittlung auf Grund von Selbstkosten (LSP) vom 21. November 1953 (Bundesanzeiger Nr. 244) ihren Niederschlag gefunden hätten. Auch bei Wertung der LSP als Verfahrensrichtlinie oder eines Verfahrensanhalts sei der Vorinstanz im Ergebnis zu widersprechen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz sei die Vorlage sämtlicher Konten einschließlich der Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen zur Ermittlung der Selbstkosten auch bei sinngemäßer Anwendung der LSP nicht nur geeignet, sondern darüber hinaus notwendig gewesen.

Die Auffassung der Vorinstanz würde zu völlig impraktikablen Ergebnissen führen. Würde man den Beamten des Betriebsprüfungsdienstes die Ermessensausübung bei der Wahl der vorzulegenden Unterlagen in der Art beschränken, wie es der Vorinstanz vorschwebe, würde eine Selbstkostenprüfung, mit der die Auswertung der vorzulegenden Unterlagen Hand in Hand gehen müßte, praktisch unmöglich werden.

Mit der Revision wird Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klagen gegen die angefochtenen Verfügungen beantragt.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der BFH habe in seinem Beschluß vom 19. Juli 1961 nicht grundsätzlich über die Pflicht zur Vorlage der Bilanzen sowie der Gewinn- und Verlustrechnungen entschieden. Dem Beschluß liege ein völlig anderer Tatbestand zugrunde. Die dortige Klägerin betreibe eine Brennerei, eine Spirituosenreinigungsanlage und vertreibe Spirituosen im Groß- und Kleinvertrieb. Im Gegensatz zum Betrieb der jetzigen Klägerin handle es sich also um hintereinander gekoppelte Produktionsgänge, die einen Vergleich mit den selbständig nebeneinander bestehenden Teilbetrieben der Klägerin (Hefeherstellung, Mälzerei, Alkoholherstellung) nicht zulasse.

Der BFH habe auch nicht grundsätzlich entschieden, welche bestimmten Unterlagen der Brennereibesitzer allgemein zur Einsicht vorzulegen habe. § 216 BO besage nur, daß die Brennereibesitzer die für die Festsetzung des Grundpreises usw. notwendigen Angaben zu machen hätten, wobei insbesondere auch Auskunft über die Mengen und Preise der außer dem Branntwein gewonnenen Nebenerzeugnisse und Abfallstoffe verlangt werden könne. Notwendig seien also nach dieser Vorschrift nur Angaben, die für die Ermittlung der Selbstkosten unbedingt erforderlich seien. Dem Verlangen auf Vorlage dieser Unterlagen sei die Klägerin nachgekommen, sie wende sich jedoch gegen die Ausdehnung des Betriebsprüfungsrechts, durch die ein vollständiges Bild der gesamten Betriebsführung des Verbundbetriebes zutage gefördert werden solle.

Die Monopolaufsicht sei kein globales Auskunftsverfahren wie die Betriebsprüfung, sondern erstrecke sich nur, wie § 49 BrMonG und § 216 BO zu entnehmen sei, auf den Wirtschaftsbetrieb der Brennerei und auf Angaben über die Branntweinherstellung. Ein Betriebsprüfungsrecht könne weder aus den §§ 43 ff. BrMonG noch aus § 216 BO hergeleitet werden. Daß das Ersuchen, die gesamten betrieblichen Unterlagen einschließlich der Bilanzen usw. vorzulegen, durchaus geeignet sei, dem Prüfungszweck zu dienen, schließe die Ermessensüberschreitung nicht aus.

Das Recht zur Vornahme einer Selbstkostenprüfung als Akt der Monopol- und Steueraufsicht könne nicht aus den §§ 17, 43 ff., 62 ff. BrMonG, §§ 8, 12 BG und § 180 Abs. 1, § 216 BO hergeleitet werden. Diese Ansicht werde auch durch das Rechtsgutachten von Prof. Dr. Huber, das sich mit dem BFH-Beschluß auseinandersetze, vertreten. Die Klägerin habe die Notwendigkeit von Selbstkostenprüfungen nie bestritten und sei jederzeit bereit, die dazu notwendigen Unterlagen, über die sie nach § 216 BO Angaben zu machen habe, vorzulegen. Sie wehre sich aber dagegen, ein schrankenloses allumfassendes Prüfungsrecht der Monopolbehörde anzuerkennen, das im Gesetz keine Stütze finde und das die Grenzen der Zweckmäßigkeit, Zumutbarkeit und Angemessenheit des mit der Prüfung verbundenen Eingriffs in den eingerichteten Gewerbebetrieb und die Privatrechtssphäre überschreite.

Entscheidungsgründe

II. -

Der Revision war der Erfolg nicht zu versagen.

Die Fragen, ob die Aufsichtsbeamten der Zollverwaltung im Rahmen der amtlichen Aufsicht auf dem Gebiet des Branntweinmonopols - auch auf Ersuchen der Bundesmonopolverwaltung - berechtigt sind, die Wirtschaftsführung von Eigenbrennereien hinsichtlich derjenigen Betriebsvorgänge zu überprüfen, über die die Brennereibesitzer nach § 216 BO Angaben zu machen verpflichtet sind, ob den Oberbeamten des Aufsichtsdienstes die Unterlagen, die zu dieser Prüfung erforderlich sind, nach § 49 Abs. 2 BrMonG vorzulegen sind, und bei Verweigerung die Hauptzollämter die Vorlage nach § 109 Abs. 2 BrMonG erzwingen können, hat der Senat bereits in seinem Grundsatzbeschluß VII 66/60 S vom 19. Juli 1961 (BStBl 1961 III S. 453) entschieden. Er hat dort auf Grund der Regelung der übernahme und der Ablieferung ablieferungspflichtigen Branntweins (§§ 58 ff. BrMonG, §§ 186 ff. BO) dargelegt, daß die Abgrenzung der Tätigkeitsbereiche der beiden an der Durchführung des Branntweinmonopols beteiligten Verwaltungszweige (BMV und Zollverwaltung - ZV -) nicht in der Weise streng geschieden sei, daß den Dienststellen der ZV und ihren Beamten etwa nur Aufgaben im Bereich der steuerlichen Erfassung des Branntweins zugewiesen seien, und daß § 109 Abs. 2 BrMonG etwa dann keine Anwendung finden könne, wenn die Organe der ZV für die BMV handelten und entsprechende Anordnungen träfen. ähnliches gelte für die "Monopolaufsicht" selbst. Hier ergäbe sich schon aus der Art der Verteilung der Aufsichtstätigkeit, wie eng im Bereich des Branntweinmonopols die Tätigkeit der beiden beteiligten Verwaltungszweige miteinander verflochten sei. Schon die aus § 12 GB ersichtliche überschneidung der Befugnisse deute darauf hin, daß "Monopolaufsicht" nicht gleichbedeutend mit "Steueraufsicht" über andere verbrauchsteuerbare Waren herstellende Betriebe sei, die sich weitgehend in der Erfassung der steuerbaren Erzeugnisse erschöpfe, sondern daß sie mit Rücksicht auf den komplexen Charakter des Branntweinmonopols (Besteuerungs- und Wirtschaftsaufgaben) einen umfassenderen Sinn habe.

Kernstück der gesamten Regelung des Branntweinmonopols seien die im Siebenten Abschnitt des Ersten Teils des Gesetzes enthaltenen Bestimmungen über die Branntweinübernahmepreise (§§ 62 bis 75 BrMonG). Von besonderer Bedeutung unter ihnen sei wiederum § 65, der die Festsetzung des Branntweingrundpreises regele. Es sei einleuchtend, daß es zu einer "richtigen", d. h. dem Gesetz entsprechenden Festsetzung des Grundpreises sowie der Abzüge und Zuschläge gegebenenfalls einer Wirtschaftsprüfung bei den in Frage kommenden Brennereien bedürfe. Der Senat sei - so fährt der Beschluß fort - der Auffassung, daß die "Monopolaufsicht" im Sinne der §§ 43 ff. BrMonG auch die überwachung derjenigen Pflichten der Branntweinhersteller mitumfasse, die ihnen neben der restlosen Ablieferung des erzeugten Branntweins oder der Entrichtung des Branntweinaufschlags (§§ 76 ff. BrMonG) im Interesse einer gesetzmäßigen Ausführung des BrMonG und damit auch zur Sicherung des Monopolaufkommens auferlegt seien.

Abschließend hat der Senat in jenem Beschluß festgestellt, daß die Trennung der Funktionsbereiche bei der Durchführung des Branntweinmonopols nicht so streng durchgeführt sei, daß die Organe der ZV nur eigenständige Aufgaben im Rahmen der Verwaltung des Monopols auszuführen hätten. Im Verhältnis zur BMV hätten sie teilweise die Stellung von Hilfsorganen dieser Verwaltung - wie z. B. bei der Branntweinübernahme - oder sie ständen mit ihrem Aufgabenbereich neben der BMV - wie bei der "Monopolaufsicht", wobei ihnen jedoch hinsichtlich der Durchsetzungsmöglichkeiten ihrer Aufsichtsmaßnahmen größere Befugnisse (§ 109 Abs. 2 BrMonG) zuständen.

Hinsichtlich der Einzelheiten wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die ausführliche Begründung des Beschlusses verwiesen.

Die Klägerin hat gegen diese Auffassung eine Reihe von Einwendungen erhoben.

Soweit sie geltend macht, daß die Monopolaufsicht kein globales Auskunftsverfahren wie die Betriebsprüfung sei, sondern sich, wie aus § 49 BrMonG und § 216 BO zu entnehmen sei, nur auf den Wirtschaftsbetrieb der Brennerei und auf Angaben über die Branntweinherstellung erstrecke und weder aus §§ 43 ff. BrMonG noch aus § 216 BO ein Betriebsprüfungsrecht herzuleiten sei, ist dem folgendes entgegenzuhalten. Bei der Prüfung der Unterlagen über den Wirtschaftsbetrieb einer Brennerei handelt es sich nicht um die Vornahme einer Betriebsprüfung auf Grund des § 162 AO. Vielmehr wird hierbei das durch § 49 Abs. 2 BrMonG den Aufsichtsbeamten sowohl der BMV als auch der ZV verliehene Recht auf Vorlage der Geschäftsbücher und Schriftstücke über den Wirtschaftsbetrieb der Brennerei ausgeübt. Die Wahrnehmung dieses Rechts ist nämlich durch das Gesetz nicht darauf beschränkt, daß etwa nur der die Aufsicht über die Brennerei ständig ausübende Aufsichtsbeamte sich gelegentlich seiner Besuche im Betrieb die genannten Unterlagen vorlegen läßt, sondern kann auch in der Weise geschehen, daß die Buchführung über den Wirtschaftsbetrieb der Brennerei umfassend für einen bestimmten Zeitraum durch dafür besonders vorgebildete Beamte, die insoweit die Aufsicht ausüben, im Interesse der Gewinnung monopolwirtschaftlich wichtiger Erkenntnisse durchgeprüft wird. Wenn für diese letztere Form der Einsichtnahme die Bezeichnung "Betriebsprüfung" gebraucht wird, so besagt das nicht, daß damit ein über die Befugnisse nach § 49 Abs. 2 BrMonG hinausgehendes Recht in Anspruch genommen würde.

Auch den weiteren, unter Berufung auf ein Rechtsgutachten des Prof. Dr. Huber von der Klägerin erhobenen Einwand, daß die jahrzehntelange Handhabung der Verwaltungsgesetze in einem restriktiven, bestimmte Verwaltungseingriffe ausschließenden Sinn zu einer gewohnheitsrechtlichen Begrenzung der Verwaltungsbefugnisse geführt habe und diese zum Rechtssatz verdichtete Verwaltungsübung nicht durch einen Hinweis auf veränderte Umstände umgestoßen werden könne, vermag der Senat nicht als stichhaltig anzuerkennen. Wie gerichtsbekannt ist, war auf dem Gebiet der Zölle und Verbrauchsteuern die Einrichtung der Betriebsprüfung bis zum Ende des zweiten Weltkrieges noch in der Entwicklung; erst nach übernahme der Zollverwaltung durch den Bund im Jahre 1950 wurde sie stärker ausgebaut, so daß praktisch erst von dieser Zeit an eine Einsichtnahme in die Unterlagen über den Wirtschaftsbetrieb der Brennereien in der Form einer umfassenden Prüfung der Buchhaltung in Betracht kam. Unter diesen Umständen - nämlich, daß sich erst lange Zeit nach Inkrafttreten des BrMonG von 1922 eine andere Form für die Ausübung des in seinem Umfang nicht veränderten Aufsichtsrechts ergab - kann nicht von einer jahrzehntelangen restriktiven - im Sinne einer absichtlich eingeschränkten - Handhabung der Verwaltungsgesetze und einer dadurch eingetretenen Bildung von Gewohnheitsrecht die Rede sein. Auch eine Selbstbindung der Verwaltung im Sinne einer nicht absichtlichen Unterlassung der Ausübung der vom Gesetz gewährten Rechte scheidet hier aus, da durch das Gesetz vom 8. August 1951 (BGBl I S. 491) für die Verwaltung des bis dahin als Landesmonopol weitergeführten Branntweinmonopols erst eine neue Bundesverwaltung errichtet worden ist.

Wenn die Klägerin - sich hierin wie bei den weiteren nachstehenden Einwendungen auf das Gutachten Huber stützend - betont, daß der im Beschluß des Senats vom 19. Juli 1961 verwendete Begriff Monopolaufsicht lediglich ein wissenschaftlicher Oberbegriff sei und seine Verwendung nicht zur Vermischung der unterschiedlichen Kompetenzen der BMV und der Zollbehörden führen dürfe, verkennt sie, daß die Aufsichtstätigkeit auf dem Gebiete des Branntweinmonopols mit Rücksicht auf dessen Gestaltung als einer besonderen Art der Verbrauchsbesteuerung im Wege eines Handelsmonopols sich nicht nur auf die mengenmäßige überwachung der Herstellung des Branntweins im engeren Sinne erstreckt, sondern auch auf diejenigen Betriebsvorgänge, die mit Rücksicht auf die Durchführung des Handelsmonopols von Bedeutung sind. Dem entspricht auch, wie der Senat bereits in seinem früheren Beschluß ausgeführt hat, die übertragung der Aufsichtsbefugnisse in § 12 Abs. 1 und 2 der als Rechtsverordnung ergangenen Ausführungsbestimmungen (Grundbestimmungen). Denn dort ist die Aufsichtstätigkeit zwar nach Schwerpunkten einmal der BMV, zum anderen der ZV übertragen, ohne daß die Befugnisse sich gegenseitig ausschlössen. Insbesondere ist in § 12 Abs. 2 a. a. O. bestimmt, daß neben der Aufsichtstätigkeit der ZV in den Eigenbrennereien auch die BMV diese Betriebe durch eigene Beamte überwachen lassen kann.

Auch daß, wie die Klägerin unterstreicht, das Preisregelungsrecht aus § 65 BrMonG der BMV und nicht den Zollbehörden zusteht, ist zutreffend, was in dem oben erwähnten Beschluß des Senats aber auch nicht in Zweifel gezogen worden ist. Vielmehr ist nur dargelegt worden, daß die Aufsichtsbefugnisse, die das Gesetz in §§ 43 ff. BrMonG (neben der BMV) der ZV gibt - die Klägerin spricht selbst von einem Auskunfts- und Betriebsprüfungsrecht -, nicht deshalb, weil sie im Abschnitt "überwachung der Herstellung und Verwendung von Branntwein und Branntweinerzeugnissen" stehen, ausschließlich auf diesen Zweck zu beschränken sind - vgl. II 3 zu b) des Beschlusses -.

Zu dem Einwand, daß die BMV im Rahmen des Preisregelungsrechts nur eine Auskunfts-, aber kein Betriebsprüfungsrecht habe, ist bereits in dem mehrfach erwähnten Beschluß Stellung genommen. Daraus und aus dem Vorstehenden geht hervor, daß nach dem Gesetz in § 49 BrMonG kein Unterschied zwischen den beiden Verwaltungszweigen gemacht ist, vielmehr nur von Aufsichtsbeamten die Rede ist und danach sowohl die Aufsichtsbeamten der BMV als auch die der ZV die Befugnisse nach dieser Vorschrift haben. Damit erledigt sich auch der Einwand der Klägerin, daß sich eine Kompetenz der Zollbehörde nur im Wege einer Delegation herleiten lassen könnte, jedoch dort, wo sich im Gesetz eine ausdrückliche Kompetenzzuweisung finde, die beliehene Behörde nicht nur das Recht, sondern auch die Pflicht habe, von den ihr verliehenen Befugnissen Gebrauch zu machen, daher die Kompetenz unabänderlich sei.

In gleicher Weise wie die ZV (siehe oben) bei der Ausübung dieser Befugnisse nicht hinsichtlich des Zwecks beschränkt ist, ist es auch nicht die BMV. Wie bereits dargelegt, wird in dem Beschluß des Senats beiden nicht etwa ein besonderes, im Gesetz nicht vorgesehenes Betriebsprüfungsrecht zuerkannt, sondern wird es nur für zulässig erachtet, daß das im Gesetz niedergelegte Recht auf Vorlage der Geschäftsbücher und Schriftstücke über den Wirtschaftsbetrieb der Brennereien zur Einsichtnahme in der Form ausgeübt wird, daß die den Wirtschaftsbetrieb betreffende Buchhaltung systematisch durch dafür besonders vorgebildete Beamte durchgeprüft wird.

Auch die vorerwähnten Einwendungen der Klägerin können demnach den Senat nicht veranlassen, von den im Beschluß vom 19. Juli 1961 getroffenen Feststellungen abzugehen, daß die Zollstellen im Rahmen der ihnen obliegenden "Monopolaufsicht" berechtigt sind, die Wirtschaftsführung der Eigenbrennereien hinsichtlich derjenigen Betriebsvorgänge zu überprüfen, über die die Brennereibesitzer nach § 216 BO Angaben zu machen verpflichtet sind, daß sie diese Prüfung auch auf ein besonderes Ersuchen der BMV durchführen und die Vorlage der erforderlichen Unterlagen an ihre Oberbeamten des Aufsichtsdienstes, zu denen auch die Betriebsprüfungsbeamten gehören, zur Einsichtnahme verlangen können, und daß bei Verweigerung der Vorlage die HZä diese nach § 109 Abs. 2 BrMonG erzwingen können.

Wenn demnach die Befugnis der Aufsichtsbeamten der Zollverwaltung einschließlich der Betriebsprüfungsbeamten zur systematischen Durchprüfung der Unterlagen über den Wirtschaftsbetrieb von Brennereien auch im Dienste der Selbstkostenermittlung zu bejahen ist, bleibt noch zu prüfen, ob das Verlangen der Vorlage der einschlägigen Aufzeichnungen und Belege irgendwelchen Einschränkungen unterworfen ist.

Nach dem Gesetz (§ 49 Abs. 2 BrMonG) sind den zuständigen Beamten die Geschäftsbücher und die Schriftstücke u. a. über den Wirtschaftsbetrieb der Brennereien zur Einsicht vorzulegen. Dazu gehört die Buchführung, und zwar die Finanzbuchhaltung und die Betriebsbuchhaltung. Ist aber die Buchführung vorzulegen, kann es sich dabei nur um die gesamte Buchführung handeln. Darunter fallen jedoch nicht nur alle Konten, sondern auch die Bilanzen sowie die Gewinn- und Verlustrechnungen. Inventur, Inventar und Bilanz bilden zusammen mit der laufenden Darstellung der Geschäftsvorfälle die unteilbare Einheit des kaufmännischen Rechnungswerks. Sie begründen erst in ihrer Gesamtheit seine Ordnungsmäßigkeit (Eisenblätter-Dahlheimer, Die Inventur, Neue Wirtschafts-Briefe, Vorwort; im gleichen Sinne Spieth, Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Inventur S. 2, 41, 75, insbesondere aber S. 108, letzter Absatz; Haas-Oechsner, Der Jahresabschluß nach Handels- und Steuerrecht, Bd. I S. 17). Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung umfassen auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzen. Die Jahresbilanz gilt allgemein als notwendiger Bestandteil der kaufmännischen Buchführung (Baier-Fähnrich, Die steuerliche Betriebsprüfung, 2. Aufl. S. 97). Sofern Inventur und Bilanz in ein dazu bestimmtes Buch eingetragen werden, handelt es sich um Handelsbücher im engeren Sinne. Soweit dagegen Inventur und Bilanz jedesmal besonders aufgestellt werden, handelt es sich um "sonst erforderliche Aufzeichnungen" im Sinne des § 43 Abs. 1 HGB, die zu den Handelsbüchern im weiteren Sinne, auf die sich der 4. Abschnitt des HGB bezieht, gehören. Auch sie bilden einen Teil der ordnungsmäßigen Buchführung überhaupt. Daher erstreckt sich, da der Brennereibesitzer nach § 49 Abs. 2 BrMonG zur Vorlage der den Wirtschaftsbetrieb der Brennerei betreffenden Bücher verpflichtet ist, diese Vorlagepflicht auch auf die Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen. Wenn in der mündlichen Verhandlung insbesondere eine Pflicht zur Vorlage der Bilanzen in Abrede gestellt wurde, da sie für eine Selbstkostenberechnung, um die es im Streitfall ging, entbehrlich seien, so wird dabei übersehen, daß sich aus einer Bilanz beispielsweise wichtige Anhaltspunkte in der für die Prüfung der Selbstkosten so wichtigen Frage der Abgrenzung übergreifender Posten ergeben können.

Da sich die Vorlagepflicht in dem genannten Umfange schon aus dem Gesetz und dem Begriff der Buchführung ableitet, braucht sie nicht auf die Leitsätze für die Selbstkostenprüfung gestützt zu werden. Der Einwand der Klägerin, daß die Leitsätze nicht als Begründung dienen können, wird insoweit gegenstandslos. Es verbietet sich jedoch nicht, hilfsweise auf diese Leitsätze hinzuweisen; denn bei der Selbstkostenermittlung für Branntwein handelt es sich um eine Prüfung, die das gleiche Ziel hat wie die Prüfungen auf Grund der LSP. Damit das Ziel der Selbstkostenermittlung erreicht wird, bedarf es aber der Vorlage aller Konten der Betriebs- und Finanzbuchhaltung; denn diese Konten sind ein zusammenhängendes Ganzes, so daß zur Nachprüfung der Ordnungsmäßigkeit der Buchhaltung die Durchsicht aller dazugehörigen Teile erforderlich ist.

Der Vorlage aller die Buchführung betreffenden Unterlagen bedarf es um so mehr, wenn es sich - wie im Streitfall - um einen Verbundbetrieb handelt, bei dem es um die zutreffende Verteilung der Kosten auf die Teilbetriebe geht. Sofern daher eine Brennerei im Verbund betrieben wird, sind als Unterlagen über deren Wirtschaftsbetrieb nicht nur diejenigen vorzulegen, die sich ausschließlich auf die Brennerei beziehen, sondern auch diejenigen Unterlagen, die für den Wirtschaftsbetrieb der Brennerei von Bedeutung sind. Daß ein solches Verlangen gerechtfertigt ist, zeigt gerade der Streitfall. Denn hier ist der Preßhefeerzeugungsbetrieb dem Brennereibetrieb in der Weise unmittelbar vorgeschaltet, daß bei der Hefe-Erzeugung als Nebenprodukt der alkoholhaltige Ausgangsstoff anfällt, der anschließend in der Brennerei zu Branntwein verarbeitet wird.

Der Klägerin kann nicht darin beigepflichtet werden, daß die Vorlage einzelner Unterlagen dann nicht verlangt werden könne, wenn es den Prüfenden möglich ist, auf Grund der vorgelegten oder anderer Unterlagen im Wege einer Hilfsrechnung zu einem Ergebnis zu kommen. Indem das Gesetz die Vorlage der Geschäftsbücher und Schriftstücke über den Wirtschaftsbetrieb der Brennereien vorsieht, bringt es damit zum Ausdruck, daß die Aufsichtsbeamten sich mit eigenen Augen von dem Inhalt aller einschlägigen Unterlagen überzeugen sollen und dürfen, sich also nicht mit ihnen gemachten Angaben zufrieden zu geben brauchen, und daß es, soweit es sich um Unterlagen über den Wirtschaftsbetrieb der Brennerei handelt, Ausnahmen von der Vorlagepflicht nicht gibt. Im übrigen würde es dem Wesen einer Prüfung durch irgendwelche Aufsichtsorgane widersprechen, wenn es dem Inhaber des zu prüfenden Betriebs überlassen bliebe, ob und welche zum Rechnungswerk gehörenden Unterlagen von der Vorlage an das prüfende Organ ausgenommen werden sollen. Bei Zulassung eines solchen Wahlrechts des Betriebsinhabers könnten in dem einen Fall die einen, in einem anderen Fall die anderen Unterlagen von der Prüfung ausgenommen werden, woraus sich eine nicht angängige Ungleichheit oder eine je nach dem Fall unterschiedliche Diskussion über die Abgrenzung der Vorlagepflicht ergäbe.

Der Senat kommt daher zu dem Ergebnis, daß bei einer nach § 49 Abs. 2 BrMonG (in dem oben dargelegten Sinn) zulässigen Prüfung zur Ermittlung der Selbstkosten der Branntweinerzeugung dem beauftragten Prüfer auf Verlangen alle Unterlagen der Finanz- und Betriebsbuchhaltung zur Einsicht vorzulegen sind. Die Bilanzen und die Gewinn- und Verlustrechnungen sind Teile der Buchhaltung und sind von der Vorlagepflicht ebensowenig ausgenommen wie einzelne - vom Betriebsinhaber als zur Selbstkostenermittlung nicht notwendig erachtete - Konten.

Für den Streitfall ergibt sich daraus, daß die Prüfungsbeamten von der Klägerin die Vorlage der Gewinn- und Verlustrechnungen und der Bilanzen des Verbundbetriebes verlangen konnten, da die Brennerei nicht als Einzelbetrieb geführt wurde, und daß ebenso die Vorlage der Kontenkarten der Klasse 0, 1 und 9 gefordert werden konnte, da diese Unterlagen zwar die Brennerei nicht allein, aber auch sie betrafen und damit zu den Geschäftsbüchern und Schriftstücken über den Wirtschaftsbetrieb der Brennerei gehörten. Wenn aber die Prüfungsbeamten die genannten Unterlagen verlangen konnten, kommt es für die Entscheidung in diesem Rechtsmittelverfahren nicht darauf an, ob sie die Möglichkeit hatten, sich diese Unterlagen auf anderem Wege, nämlich durch Einsichtnahme in die Akten des Finanzamts (FA), zu verschaffen, und ob diese Akteneinsicht zulässig war.

Die Vorinstanz hat daher zur Unrecht das Verlangen der Prüfungsbeamten und des HZA auf Vorlage der genannten Unterlagen als nicht gerechtfertigt angesehen. Ob die Vorentscheidung deshalb aufzuheben ist, hängt jedoch noch davon ab, ob die angefochtenen Verfügungen auch in sonstiger Hinsicht der rechtlichen Nachprüfung standhalten.

Mit Verfügung vom 28. Juni 1955 hat das HZA mit Rücksicht darauf, daß die mehrfach erwähnten Unterlagen den Prüfungsbeamten auf wiederholte mündliche Aufforderung nicht vorgelegt worden waren, nunmehr schriftlich die Unterlagen gefordert. Für den Fall der Nichtvorlage hat es unter Fristsetzung bis zum 10. Juli 1955 ein Erzwingungsgeld von 100 DM angedroht. In der Verfügung ist als zur Forderung der Vorlage berechtigende Vorschrift zutreffend § 49 BrMonG angegeben.

Die Verfügung entspricht daher den formellen Anforderungen, die an eine Androhung eines Erzwingungsgeldes zu stellen sind. Wenn anstatt der zur Festsetzung des Erzwingungsgeldes ermächtigenden Vorschrift des § 109 Abs. 2 BrMonG § 202 AO angegeben ist, so ist das unerheblich, da in § 109 Abs. 2 BrMonG auf § 202 Abs. 2 bis 7 AO als Anwendung findende Vorschriften verwiesen ist.

Nachdem die Klägerin bereits mündlich um Vorlage der Unterlagen ersucht worden war, ist gegen die Setzung einer Frist von ca. zwei Wochen nichts einzuwenden. Ebenso ist die Höhe des angedrohten Erzwingungsgeldes nicht als unangemessen hoch zu erachten.

In der Verfügung vom 29. August 1955, also etwa zwei Monate nach der Androhung, hat das HZA sodann das angedrohte Erzwingungsgeld unter Bezugnahme auf § 109 Abs. 2 BrMonG und § 202 AO festgesetzt, wogegen rechtliche Bedenken nicht zu erheben sind. Gleichzeitig hat es die Klägerin erneut zur Vorlage der Unterlagen nunmehr bis 1. September 1955, 12 Uhr, aufgefordert und unter Berufung auf § 109 Abs. 2 BrMonG und § 202 AO ein weiteres Erzwingungsgeld von 500 DM angedroht.

Zwar hat es das HZA unterlassen, in dieser Verfügung erneut als die die Androhung rechtfertigende Vorschrift § 49 BrMonG zu nennen. Das vermag jedoch ihre Rechtswirksamkeit nicht zu beeinträchtigen, da in der Verfügung ausdrücklich auf die frühere Verfügung vom 28. Juni 1955 Bezug genommen ist, aus der sich aber, wie oben festgestellt, die der Androhung zugrunde liegende Vorschrift ergibt. Gegen die nunmehr sehr kurze Frist von zwei bis drei Tagen ist deshalb nichts einzuwenden, weil der Klägerin das Verlangen der Verwaltung schon zwei Monate zuvor schriftlich mitgeteilt worden war, so daß sie zur Ausführung der Vorlage ausreichend Zeit gehabt hätte. In Anbetracht dessen, daß die Androhung eines Erzwingungsgeldes von 100 DM erfolglos geblieben war, ist der nunmehr angedrohte Betrag von 500 DM nicht als unangemessen hoch anzusehen.

Da also nicht nur das Vorlageverlangen des HZA berechtigt war, sondern auch gegen die Maßnahmen zu seiner Durchsetzung rechtliche Einwendungen nicht zu erheben sind, war die Vorentscheidung, die die angefochtene Verfügung aufgehoben hat, selbst aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klägerin hat zwar gegen die angefochtenen Verfügungen einerseits Beschwerde beim FG bzw. bei der OFD, andererseits Klage beim LVG erhoben. Durch dessen Verweisungsbeschluß sind die beiden Klagen als Berufungen bei der Vorinstanz anhängig geworden. Die Beschwerden sind daneben nicht als weitere Rechtsbehelfe anzusehen, sondern als von der Klägerin in Unsicherheit über den zulässigen Rechtsbehelf vorsorglich abgegebene Erklärungen. Daher ist lediglich über die bei der Vorinstanz als Berufungen anhängig gewordenen Klagen, die nunmehr nach § 40 FGO ebenfalls als Klagen zu bezeichnen sind, zu entscheiden. Sie waren, wie sich aus den Gründen unter 1. bis 6. ergibt, abzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 411938

BStBl III 1966, 214

BFHE 1966, 1

BFHE 85, 1