BFH Urteil vom 18.02.1993 - IV R 40/92 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aktivierung von Aufwendungen in einer Ergänzungsbilanz bei Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer im Aufbau befindlichen Personengesellschaft vor Betriebseröffnung - Definition: firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter - keine AfA auf Anlagen im Bau - Teilwertvermutung

Leitsatz (amtlich)

1. Beim entgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft kommt die Aktivierung der Aufwendungen des Erwerbers in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz nur in Betracht, soweit mit den Aufwendungen (ideelle) Anteile an Vermögensgegenständen erworben werden.

2. Beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer noch im Aufbau befindlichen Personengesellschaft, die ihren Betrieb noch nicht eröffnet hat, kann kein Anteil an einem Geschäfts- oder Firmenwert erworben werden.

3. Erstattet der Erwerber dem Veräußerer des Mitunternehmeranteils die anteilig vom Veräußerer getragenen Finanzierungskosten, die auf den Erwerb oder die Herstellung von Wirtschaftsgütern entfallen, so liegen insoweit Anschaffungskosten des Erwerbers vor, die in der Ergänzungsbilanz zu aktivieren sind.

Orientierungssatz

1. Auch ein noch im Aufbau befindlicher Betrieb kann Gegenstand eines Veräußerungsgeschäfts sein, durch das das Eigentum an den bereits vorhandenen fertigen oder teilfertigen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens entgeltlich auf einen anderen übertragen werden kann (vgl. BFH-Rechtsprechung). Entsprechendes gilt für Mitunternehmeranteile an einem im Aufbau befindlichen Betrieb.

2. Unter firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter versteht man allgemein Rechtspositionen oder faktische Verhältnisse, die ähnlich wie der Geschäftswert, mit dem Unternehmen als solchem und seinen Gewinnchancen unmittelbar verknüpft sind. Es muß eine als Vermögensgegenstand anzusehende besondere vermögenswerte Position gegeben sein, die für das Unternehmen eine ähnliche wirtschaftliche Bedeutung wie ein Geschäftswert hat. Ein Wirtschaftsgut dieser Art ist bei einem Unternehmen nicht bereits deshalb vorhanden, weil es über die betriebsnotwendigen materiellen Einzelwirtschaftsgüter verfügt oder im Begriffe ist, diese herzustellen bzw. zu erwerben.

3. Grund und Boden und Anlagen im Bau unterliegen nicht der AfA nach § 7 EStG.

4. Bei Erwerbsvorgängen spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, daß der Teilwert des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs nicht unter den Anschaffungskosten liegt. Dies gilt auch, soweit Erwerbsvorgänge in einer Ergänzungsbilanz oder in der Bilanz des Sonderbetriebsvermögens einer Personengesellschaft ausgewiesen werden. Die Vermutung kann widerlegt werden, z.B. dadurch, daß der Steuerpflichtige darlegt und nachweist, daß die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsguts von Anfang an eine Fehlmaßnahme war (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 1-2, § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Abs. 4; HGB §§ 238ff, 238, 255 Abs. 1, §§ 264ff, 264; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1

Tatbestand

An der im Jahre 1975 gegründeten Beigeladenen zu 1, einer GmbH & Co. (KG), waren im Streitjahr (1979) der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und weitere 29 Gesellschafter als Kommanditisten beteiligt. Persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin war eine GmbH. Die KG plante den Bau und Betrieb eines Hotels. Das Hotel wurde 1980 eröffnet. Im Juli 1979 veräußerte einer der Kommanditisten seinen Kommanditanteil von nominell 50 000 DM an den Beigeladenen zu 4 gegen Zahlung von 50 000 DM; das Kapitalkonto des Veräußerers betrug damals 45 953 DM. Zum 31.Dezember 1979 fanden weitere Anteilsveräußerungen, u.a. an den Kläger, statt. Nach den Anfang Januar 1980 geschlossenen Verträgen gingen die Anteile jeweils zum 1.Januar 1980 auf die Erwerber über. Dabei übertrugen der Veräußerer an den jeweiligen Erwerber Kommanditanteile im Nennwert von insgesamt 930 000 DM gegen Zahlung des jeweiligen Nennwerts, zusammen also ebenfalls 930 000 DM. Die Buchwerte der hierbei übergehenden Kapitalkonten betrugen zusammen 747 971 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erfaßte bei der Gewinnfeststellung 1979 bei den Veräußerern jeweils einen Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen Kaufpreis und Buchwert des jeweiligen Kapitalkontos. Den Abzug entsprechender Verluste bei den Beigeladenen, wie von diesen und der KG geltend gemacht, lehnte das FA ab. Das FA aktivierte die das jeweilige Kapitalkonto übersteigende Zahlung als Anschaffungskosten für einen (anteiligen) Firmenwert oder ein firmenwertähnliches Wirtschaftsgut in Ergänzungsbilanzen der Beigeladenen zu 2 - 7. Dadurch ergaben sich ein um 136 076 DM geminderter Verlust der KG und entsprechend geringere Verlustanteile der Beigeladenen zu 2 - 7.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Die vom FA hervorgehobenen Umstände (Überzeugung der Kommanditisten vom wirtschaftlichen Erfolg des Hotels, Unternehmenskonzeption, erfolgversprechende Marktlage, guter Leumund der Initiatoren, Kapitalabsicherung) könnten mangels Einzelbewertbarkeit nicht als immaterielle Einzelwirtschaftsgüter angesehen werden. Ein noch nicht am Markt tätiges, sondern erst im Entstehen begriffenes Unternehmen könne auch nicht einen Firmenwert oder ein firmenwertähnliches Gesamtwirtschaftsgut haben. Das FG billigte deshalb die Auffassung der KG, wonach die Mehrzahlungen sofort abziehbare Betriebsausgaben seien. Mit der wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO). Das FG hat zu Unrecht den gewinnmindernden Abzug der streitigen Aufwendungen zugelassen.

1. Mit den Verträgen vom Juli 1979 bzw. Januar 1980 erwarben der Kläger und die Beigeladenen jeweils von einem ausscheidenden Kommanditisten einen Kommanditanteil an der KG. In einkommensteuerrechtlicher Sicht handelte es sich dabei um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils und den Erwerb dieses Anteils durch den Kläger bzw. einen der Beigeladenen. Der Betrieb der KG befand sich zwar noch im Aufbau. Aber auch ein noch im Aufbau befindlicher Betrieb kann Gegenstand eines Veräußerungsgeschäfts sein, durch das das Eigentum an den bereits vorhandenen fertigen oder teilfertigen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens entgeltlich auf einen anderen übertragen werden kann (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1.Februar 1989 VIII R 33/85, BFHE 156, 158, BStBl II 1989, 458; vom 7.November 1991 IV R 50/90, BFHE 166, 448, BStBl II 1992, 380). Entsprechendes gilt für Mitunternehmeranteile an einem im Aufbau befindlichen Betrieb.

2. Beim entgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft handelt es sich einkommensteuerrechtlich um die entgeltliche Anschaffung von Anteilen an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (vgl. z.B. Senatsurteile vom 25.April 1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350; vom 7.November 1985 IV R 7/83, BFHE 145, 194, BStBl II 1986, 176; BFH-Beschluß vom 25.Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, 19, BStBl II 1991, 691, 700). Das hat zur Folge, daß die Aufwendungen des Erwerbers, soweit sie als Anschaffungskosten für die Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens anzusehen sind, in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz zu aktivieren sind, soweit die Aufwendungen den Betrag des übergehenden Kapitalkontos in der Steuerbilanz der Personengesellschaft übersteigen (Senatsurteile vom 26.Januar 1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368, m.w.N.; in BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350). Im Streitfall müßten hiernach der Kläger und die Beigeladenen den Betrag, um den ihre jeweilige Zahlung an den Veräußerer den Betrag des übergehenden Kapitalkontos des Veräußerers übersteigt, jeweils in einer Ergänzungsbilanz aktivieren. Gewinnminderungen ergäben sich nur aus den Absetzungen für Abnutzung --AfA-- (§ 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) sowie sonstigen Abschreibungen auf die in der Ergänzungsbilanz aktivierten Anschaffungskosten. Die Aktivierung in einer Ergänzungsbilanz entfiele jedoch, wenn davon auszugehen wäre, daß es sich bei dem Mehrbetrag nicht um zusätzliche Anschaffungskosten handelte. Denn auch in einer Ergänzungsbilanz eines Gesellschafters einer Personengesellschaft dürfen Aufwendungen nur aktiviert werden, wenn sie auch in der Handels- und Steuerbilanz des Betriebs aktiviert werden müßten und die Aktivierung dort nur unterbleibt, weil der Erwerbsvorgang sich unmittelbar zwischen zwei Mitunternehmern vollzieht und deshalb die Steuerbilanz der Gesellschaft als solcher nicht berührt. Die Aktivierung in der Ergänzungsbilanz kommt danach nur in Betracht, wenn mit den Aufwendungen Anteile an Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs.1, 2 EStG erworben wurden. Wegen des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist dabei erforderlich, daß es sich bei den anteilig erworbenen Werten um Vermögensgegenstände im Sinne der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung handelt (vgl. jetzt §§ 238 ff., 264 ff. des Handelsgesetzbuches --HGB--). Steht hingegen fest, daß dem Aufwand, der den Betrag des übergehenden Kapitalkontos übersteigt, keine nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aktivierbaren Werte gegenüberstehen, so ist der Mehrbetrag sofort als Betriebsausgabe (§ 4 Abs.4 EStG) abzuziehen, und zwar als Sonderbetriebsausgabe des Gesellschafters, der den Mehrbetrag aufwendet.

3. Beim Erwerb eines Gesellschaftsanteils gegen Zahlung eines Entgelts, das den Betrag des übergehenden Kapitalkontos übersteigt, spricht nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine tatsächliche Vermutung dafür, daß in den Buchwerten des betrieblichen Gesellschaftsvermögens der Personengesellschaft stille Reserven enthalten sind, daß nicht bilanzierte immaterielle Einzelwirtschaftsgüter und/oder ein originärer und deshalb nicht bilanzierter Geschäftswert vorhanden waren und daß es sich demzufolge bei dem Mehrbetrag um Anschaffungskosten für den anteiligen Erwerb dieser Werte handelte (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 12.Juni 1975 IV R 129/71, BFHE 116, 335, BStBl II 1975, 807; vom 25.Oktober 1979 IV B 68/79, BFHE 129, 47, BStBl II 1980, 66). Nur wenn und soweit feststeht, daß stille Reserven oder nicht bilanzierte Vermögensgegenstände nicht vorhanden sind, kommt bei gegebener betrieblicher Veranlassung ein sofortiger Betriebsausgabenabzug in Betracht (vgl. Urteil BFHE 116, 335, BStBl II 1975, 807, m.w.N.).

4. Im Streitfall ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG davon auszugehen, daß die streitigen Aufwendungen nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen keine sofort abziehbaren Betriebsausgaben, sondern aktivierungspflichtige Anschaffungskosten waren.

a) Zutreffend hat das FG allerdings entschieden, daß mit den streitigen Aufwendungen kein (anteiliger) Geschäfts- oder Firmenwert erworben wurde. Geschäftswert ist der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden hinaus innewohnt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.Juli 1982 IV R 49/78, BFHE 136, 270, BStBl II 1982, 650). Er wird durch die Gewinnaussichten bestimmt, die, losgelöst von der Person des Unternehmers, auf Grund besonderer dem Unternehmen eigener Vorteile, z.B. Ruf, Kundenkreis, Organisation, usw., höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern (vgl. BFH-Urteile vom 25.Januar 1979 IV R 21/75, BFHE 127, 180, BStBl II 1979, 369; BFHE 136, 270, BStBl II 1982, 650). Demzufolge kann ein Geschäftswert nur mit der Übernahme eines ganzen lebenden und eingeführten Betriebs (oder Teilbetriebs) erworben werden (BFH-Urteile vom 28.März 1966 VI 320/64, BFHE 85, 433, BStBl III 1966, 456; vom 26.Juli 1989 I R 49/85, BFH/NV 1990, 442; vom 20.August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455). Denn nur in einem lebenden Unternehmen können sich die besonderen immateriellen Werte entwickeln, die in ihrer Gesamtheit jenen Gesamtwert ergeben, den ein gedachter Erwerber durch eine zusätzliche Zahlung vergüten würde. Bei einem noch im Aufbau befindlichen Unternehmen, das seinen Geschäftsbetrieb noch nicht begonnen hat, lassen sich zwar Prognosen über künftige Marktchancen und mögliche oder wahrscheinliche Gewinne erstellen. Diese Prognosen spiegeln aber nicht einen im Unternehmen entstandenen und dort bereits vorhandenen Wert wider, sondern sind lediglich das Ergebnis einer Zukunftsbetrachtung. Dies ist auch zu beachten, wenn, wie im Streitfall, nicht ein ganzer Betrieb oder Teilbetrieb, sondern ein Mitunternehmeranteil an einem Betrieb erworben wird.

b) Der Kläger und die Beigeladenen haben auch nicht (anteilig) ein firmenwertähnliches Wirtschaftsgut erworben. Als firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter sind in der Rechtsprechung des BFH z.B. ein Kundenstamm, ein Verlagswert, eine Güterfernverkehrsgenehmigung angesehen worden (BFH- Urteile vom 14.März 1979 I R 37/75, BFHE 127, 386, BStBl II 1979, 470; vom 26.Juli 1989 I R 49/85, BFH/NV 1990, 442; vom 22.Januar 1992 I R 43/91, BFHE 167, 61, BStBl II 1992, 529). Allgemein versteht man darunter Rechtspositionen oder faktische Verhältnisse, die, ähnlich wie der Geschäftswert, mit dem Unternehmen als solchem und seinen Gewinnchancen unmittelbar verknüpft sind (Mayer-Wegelin in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Einkommensteuergesetz, § 6 Rz.257). Somit muß eine als Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut) anzusehende besondere vermögenswerte Position gegeben sein, die für das Unternehmen eine ähnliche wirtschaftliche Bedeutung wie ein Geschäftswert hat. Ein Wirtschaftsgut dieser Art ist bei einem Unternehmen nicht bereits deshalb vorhanden, weil es über die betriebsnotwendigen materiellen Einzelwirtschaftsgüter verfügt oder im Begriffe ist diese herzustellen bzw. zu erwerben.

c) Tatsächlich und rechtlich handelt es sich bei der Mehrzahlung jedoch um jeweils zusätzliche Aufwendungen der eintretenden Kommanditisten für den Erwerb insbesondere der Anteile am Grund und Boden und an den bilanzierten Anlagen im Bau. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG waren in der Bilanz der KG zum 31.Dezember 1979 u.a. Grund und Boden mit 438 347 DM und Anlagen im Bau und Anzahlungen darauf mit 2 926 919 DM aktiviert. Diese Werte waren zum Teil durch Fremdkapital finanziert worden, wofür der KG entsprechender Zinsaufwand entstanden war. Der Kläger hat selbst vorgetragen, die Mehrzahlungen der eintretenden Kommanditisten über den Betrag der übergehenden Kapitalkonten hinaus beruhten darauf, daß die ausscheidenden Kommanditisten sich von den eintretenden Kommanditisten die Bauzeitzinsen, soweit sie anteilig auf sie entfielen, erstatten ließen. Darin kommt zum Ausdruck, daß die Erwerber bereit waren, für den Erwerb des (anteiligen) Grund und Bodens und der (anteiligen) Anlagen im Bau Beträge zu zahlen, die höher waren als die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten der KG. Damit stellt der Mehrbetrag sich als (zusätzliche) Anschaffungskosten dar. Zu den Anschaffungskosten gehören alle Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können; dazu gehören auch die Nebenkosten der Anschaffung sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. jetzt § 255 Abs.1 HGB). Der BFH hat wiederholt entschieden, daß Anschaffungskosten in diesem Sinne auch vorliegen, wenn der Erwerber eines mit Kredit finanzierten Wirtschaftsguts dem Veräußerer Zinsen und sonstige Finanzierungskosten erstattet, die dem Veräußerer im Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredits zur Finanzierung des Erwerbs oder der Herstellung des Wirtschaftsguts entstanden sind (vgl. BFH-Urteile vom 17.Februar 1981 VIII R 95/80, BFHE 133, 37, BStBl II 1981, 466, m.w.N.; vom 25.September 1990 IX R 45/86, BFH/NV 1991, 236). Um eigene Finanzierungskosten des Erwerbers, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden könnten, handelt es sich nur, wenn der spätere Erwerber bereits bei Anfall der Finanzierungskosten (beim späteren Veräußerer) Schuldner der Verbindlichkeit war, die zu dem Zinsaufwand führt (Urteile in BFHE 133, 37, BStBl II 1981, 466; BFH/NV 1991, 236). Darauf ist auch abzustellen, wenn, wie im Streitfall, nicht Wirtschaftsgüter insgesamt veräußert und erworben werden, sondern ein Gesellschafter seinen Anteil an einer Personengesellschaft und damit (vgl. unter 2.) Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens erwirbt.

Stellen die Mehrzahlungen sich somit als in Ergänzungsbilanzen zu erfassende zusätzliche Anschaffungskosten des Klägers und der Beigeladenen für die Anteile an den Wirtschaftsgütern der KG dar, so käme es zu einer Gewinnminderung, die im Ergebnis dem vom Kläger begehrten Betriebsausgabenabzug entspräche, wenn die Voraussetzungen für den Ansatz eines niedrigeren Teilwerts (§ 6 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG) in der Ergänzungsbilanz vorlägen. Bei Erwerbsvorgängen spricht jedoch eine tatsächliche Vermutung dafür, daß der Teilwert des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs nicht unter den Anschaffungskosten liegt (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Senatsurteil vom 31.Januar 1991 IV R 31/90, BFHE 164, 232, BStBl II 1990, 627, m.w.N.). Dies gilt auch, soweit Erwerbsvorgänge in einer Ergänzungsbilanz oder in der Bilanz des Sonderbetriebsvermögens einer Personengesellschaft ausgewiesen werden. Die Vermutung kann widerlegt werden, z.B. dadurch, daß der Steuerpflichtige darlegt und nachweist, daß die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsguts von Anfang an eine Fehlmaßnahme war (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.Mai 1988 III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269). Im Streitfall ist die Vermutung nicht widerlegt worden. Der Kläger und die Beigeladenen haben nichts dafür vorgetragen, daß es sich bei den Anteilserwerben um Fehlmaßnahmen handelte. Da Bauzeitzinsen im Verkaufspreis einer Immobilie berücksichtigt werden, ist vielmehr anzunehmen, daß der Teilwert der erworbenen Anteile an den Immobilien über den anteiligen, von der KG ausgewiesenen Anschaffungs- und Herstellungskosten lag.

5. Aus den tatsächlichen Feststellungen des FG ergibt sich nicht eindeutig, ob auch die im Januar 1980 vereinbarten Anteilsübertragungen noch dem Streitjahr oder ob sie stattdessen dem Wirtschaftsjahr 1980 zuzuordnen sind (zur Zuordnung eines Erwerbsvorgangs bei Erwerb "zum" ersten Tag eines Wirtschaftsjahres vgl. Senatsurteil vom 7.November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398). Im Streitfall kommt es darauf nicht an. Denn die Zahlung des Mehrbetrags führt, wie dargelegt, auch dann nicht zu einem entsprechenden Betriebsausgabenabzug, wenn sie dem Streitjahr zuzurechnen ist. Anteilige AfA wären ebenfalls nicht zu berücksichtigen, da der Grund und Boden und die Anlagen im Bau nicht der AfA nach § 7 EStG unterliegen.

Das FG ist zu einem abweichenden Ergebnis gelangt. Es mußte deshalb aufgehoben werden.

Die Sache ist spruchreif. Das FG-Urteil wird aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen.