Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfassungsmäßigkeit der Zinsbesteuerung im Veranlagungszeitraum 1993 - Schutz von Bankkunden nach § 30a AO 1977: deklaratorischer Charakter der Vorschrift, Auskunftsersuchen des FA an eine Bank, Zulässigkeit der Erstellung von Kontrollmitteilungen anläßlich der Betriebsprüfung bei einer Bank
Leitsatz (amtlich)
1. Die Besteuerung und Erhebung der im Veranlagungszeitraum 1993 erzielten Kapitaleinkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1993 verstößt nicht gegen das GG.
2. § 30a AO 1977 ist verfassungskonform einschränkend in der Weise auszulegen, daß er der von Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen gleichmäßigen Erhebung der Steuer auf Zinseinkünfte nicht entgegensteht. Die Regelungen des § 30a Abs. 1, 2, 4 und 5 AO 1977 haben lediglich rechtsbestätigenden Charakter. § 30a Abs. 3 AO 1977 hindert nicht die Fertigung und Auswertung von Kontrollmitteilungen anläßlich einer Außenprüfung bei Kreditinstituten, wenn hierfür ein "hinreichend begründeter Anlaß" besteht.
3. Aufgrund des ihm zukommenden Prognose- und Einschätzungsspielraums durfte der Gesetzgeber des "Zinsabschlaggesetzes" vom 9. November 1992 (BGBl I 1992, 1853, BStBl I 1992, 682) jedenfalls zunächst einmal die Erwartung hegen, daß die von ihm getroffenen "Nachbesserungsmaßnahmen" zur Beseitigung des vom BVerfG (vgl. Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654) für frühere Veranlagungszeiträume beanstandeten Steuererhebungsdefizits geeignet und ausreichend erscheinen würden.
Orientierungssatz
1. § 30a Abs. 1 AO 1977 kommt keine konstitutive Bedeutung des Inhalts zu, daß diese Bestimmung den den Finanzbehörden durch § 88 AO 1977 eröffneten Ermessensspielraum bei der Sachverhaltsermittlung einengt. Die Norm beinhaltet vielmehr lediglich eine Art "Präambel", d.h. das vorangestellte Motiv für die in den folgenden Absätzen 2 bis 5 des § 30a AO 1977 getroffenen Einzelregelungen. Die rechtliche Bedeutung des § 30a Abs. 1 AO 1977 erschöpft sich danach in einem Appell an die Ermittlungsbehörden, im Rahmen der ihnen gemäß § 88 AO 1977 obliegenden Sachverhaltserforschung die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und der Zumutbarkeit zu beachten.
2. Der deklaratorische § 30a Abs.2 AO 1977 verbietet nur, was auch ohne diese Regelung nicht erlaubt wäre. Eine Anfrage des FA an eine Bank "ins Blaue hinein" ist auch ohne § 30a Abs. 2 AO 1977 unzulässig. Liegen dagegen die Voraussetzungen der §§ 93, 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 vor, dürfen die Finanzbehörden Auskünfte --auch Sammelauskünfte-- bei den Kreditinstituten einholen.
3. Ist die Nummer eines Bankkontos oder Depots ausnahmsweise besteuerungsrelevant und besteht deshalb im Einzelfall ein hinlänglicher Anlaß zur Ermittlung dieser Nummer, so steht die --im übrigen lediglich als Sollvorschrift statuierte-- Regelung des § 30a Abs. 4 AO 1977 einem auf § 93 AO 1977 gestützten Informationsverlangen des FA an die Bank nicht im Wege.
4. Das Auskunftsrecht der Finanzbehörden nach § 93 Abs. 1 AO 1977 ist nicht auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen bereits konkrete Anhaltspunkte für die Annahme vorliegen, daß wahrscheinlich eine Steuerschuld entstanden ist und die betreffenden Steuern verkürzt worden sind. Das FA kann vielmehr schon dann Auskünfte einholen, wenn es im Rahmen seiner Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, daß die Auskünfte zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen führen können. Es muß nicht bereits eine lückenhafte oder zu Zweifeln Anlaß gebende Steuererklärung vorliegen. Ein Auskunftsersuchen ist nur dann unzulässig, wenn jedwede Anhaltspunkte für steuererhebliche Umstände fehlen, etwa im Rahmen sog. Rasterfahndungen oder ähnlicher Ermittlungen "ins Blaue hinein", oder wenn es die allgemeinen rechtsstaatlichen Grenzen nicht einhält (vgl. BFH-Rechtsprechung).
5. Die Einschränkung der Befugnis eines Betriebsprüfers zur Ausschreibung von Kontrollmitteilungen bei Banken durch § 30a Abs.3 AO 1977 gilt nicht für debitorisch geführte Konten oder solche Konten, hinsichtlich derer eine Identitätsprüfung ("Legitimationsprüfung") i.S. von § 154 Abs. 2 AO 1977 unterblieben ist. Derartige Konten, zu denen auch der für steuererhebliche Nachforschungen interessante Bereich der sog. Eigenkonten der Kreditinstitute und der Konten pro diverse (CpD-Konten) gehört, können anläßlich der Außenprüfung bei einem Kreditinstitut zwecks Nachprüfung der ordnungsgemäßen Versteuerung festgestellt und abgeschrieben sowie unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 194 Abs. 3 AO 1977 verwertet werden.
6. Ein "hinreichender Anlaß", der den Betriebsprüfer bei einer Bank zur Fertigung einer Kontrollmitteilung berechtigt, ist nicht erst dann gegeben, wenn der Prüfer Zufallserkenntnisse gewinnt, die den Verdacht einer Steuerverkürzung im Einzelfall begründen. Für das Vorliegen eines "hinreichenden Anlasses" genügt vielmehr, daß der Außenprüfer im Rahmen einer aufgrund allgemeiner Erfahrung getroffenen Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung zu dem Ergebnis kommt, daß eine Kontrollmitteilung zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen zu führen vermag (Ausführungen zum Verhältnis der Sätze 1 und 2 in § 30a Abs.3 AO 1977).
7. Wenn § 30a Abs.3 AO 1977 die Feststellung und das Abschreiben der dort genannten Konten und Depots vom Wortlaut her ohne Einschränkung verbietet, so bezieht sich dieses absolute Verbot lediglich auf solche Maßnahmen des Außenprüfers, die stichprobenweise, d.h. ohne begründeten Anlaß, getroffen werden.
8. Im Streitfall bleibt offen, ob --wofür beachtliche Gründe sprechen-- § 194 Abs.3 AO 1977 die Fertigung von Kontrollmitteilungen durch den Betriebsprüfer nur bei "hinlänglichem Anlaß", nicht aber als beliebige Stichprobe --also gleichsam "ins Blaue" hinein-- erlaubt. Die Vorschrift genügt jedenfalls den Anforderungen des grundrechtlich verbürgten Datenschutzes, solange nicht eine Außenprüfung allein zu dem Zweck durchgeführt wird, die Verhältnisse dritter Personen zu erforschen.
9. Die willkürliche Fertigung von Kontrollmitteilungen im Zuge der Außenprüfung von Kreditinstituten ist unzulässig, wenn sie nach Art und Umfang die Grundlage für eine unzulässige Rasterfahndung bilden könnten, bei der durch "Ausfiltern" bestimmter Personen aus einer großen Gruppe von Bankkunden nach bestimmten Rastermerkmalen erst ein möglicher Anlaß für weitere Ermittlungsmaßnahmen gefunden werden soll.
10. Die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 10.10.1997, Az. 2 BvR 1440/97).
Normenkette
AO 1977 § 154 Abs. 2, § 194 Abs. 3, § 208 Abs. 1, § 30a Abs. 1-2, 3 Sätze 1-2, Abs. 4, 5 S. 1, §§ 88, 93 Abs. 1; EStG 1993 § 20 Abs. 1 Nr. 7; GG Art. 3 Abs. 1
Verfahrensgang
Nachgehend
BVerfG (Nichtannahmebeschluss vom 10.10.1997; Aktenzeichen 2 BvR 1440/97) |
Tatbestand
A. I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1993 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte im Streitjahr unter anderem Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von X DM, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - -FA--) in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1993 der Besteuerung unterwarf. Die streitigen Kapitaleinkünfte bestanden ganz überwiegend in "Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art" i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1993.
Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machten die Kläger geltend, die steuerliche Erfassung der Zinseinkünfte sei unzulässig, weil die entsprechende "materielle Besteuerungsgrundlage" verfassungswidrig sei. Die Neuregelung der Zinsbesteuerung durch das "Zinsabschlaggesetz" vom 9. November 1992 (BGBl I 1992, 1853, BStBl I 1992, 682) entspreche nicht den Vorgaben des Urteils des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89 (BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654). Der Gesetzgeber habe es unterlassen, den aus dem früheren Bankenerlaß 1979 (BStBl I 1979, 590) hervorgegangenen § 30a der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern. Infolgedessen bestünden die vom BVerfG in BVerfGE 84, 239 beanstandeten Mängel bei der Durchsetzung der Zinsbesteuerung in den Veranlagungszeiträumen ab 1993 fort.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 723 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab.
Mit der dagegen eingelegten Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Unter Ergänzung und Vertiefung ihres erstinstanzlichen Vortrags führen sie im wesentlichen aus, soweit Steuerpflichtige Kapitaleinkünfte in einem den Sparerfreibetrag übersteigendem Umfang erzielten, könnten sie auch in Zukunft damit rechnen, daß in Höhe der Differenz zwischen dem Zinsabschlagsteuersatz (30 v.H. bzw. 35 v.H.) und dem tatsächlich anzuwendenden individuellen Steuersatz eine wirksame Aufklärung des steuerlich relevanten Sachverhalts durch § 30a AO 1977 verhindert werde. Dies gelte insbesondere im Hinblick auf § 30a Abs. 3 Satz 2 AO 1977, wonach die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen anläßlich einer Außenprüfung von Kreditinstituten (vgl. § 194 Abs. 3 AO 1977) zu unterbleiben habe.
Nach den Informationen der Bundesregierung (BReg) und der Deutschen Bundesbank (BBk) seien die Einnahmen aus der Zinsabschlagsteuer im Jahr 1993 und in den Folgejahren um etwa 50 v.H. hinter den ursprünglichen Schätzungen zurückgeblieben. Der Grund hierfür liege auf der Hand und werde auch durch den Monatsbericht der BBk für August 1995 (S. 66 f.) dokumentiert. Als Ursache für die Verschiebungen führe die BBk insbesondere die neue Abschlagbesteuerung von Zinseinkommen an, die erhebliche Anreize geschaffen habe, Zinszahlungen im Ausland anfallen zu lassen. Auch wenn damit nicht belegt werde, daß die Verlagerung der Gelder ins Ausland zum Zwecke der Steuerhinterziehung erfolgt sei, sondern in weitem Umfang auch dem legalen Zweck gedient habe, die "Einkommensteuer-Vorauszahlung" in Form der "Zinsabschlagsteuer" und den damit verbundenen Liquiditätsnachteil zu vermeiden, sei offensichtlich, daß das Ziel der endgültigen Steuervermeidung in vielen Fällen eine Rolle gespielt oder sogar den entscheidenden Ausschlag gegeben habe.
Die massive Verlagerung von Kapitalvermögen in das Ausland sei - -spätestens nach den Erfahrungen mit der 10%igen Quellensteuer des Jahres 1989-- für den Gesetzgeber eindeutig vorhersehbar gewesen. Die hohen Kapitalabflüsse ins Ausland seien in den parlamentarischen Beratungen das ausschlaggebende Argument dafür gewesen, die 10%ige Quellensteuer bereits kurze Zeit nach deren Einführung wieder abzuschaffen. In Anbetracht dieser Erfahrungen sei es völlig unverständlich, daß bei Einführung einer nunmehr noch weitergehenderen Quellenbesteuerung nicht Vorkehrungen getroffen worden seien, um einer erneuten Kapitalflucht vorzubeugen. Dem Gesetzgeber sei es zwar --auch aufgrund europarechtlicher Vorgaben-- verwehrt, Kapitalexporte zu verbieten. Nicht verwehrt und verfassungsrechtlich geboten sei jedoch die Statuierung abgabenrechtlicher Kontrollmechanismen gewesen. Daß solche Kontrollmechanismen nicht zu einer dauerhaften Schädigung des Kapitalmarkts, sondern allenfalls zu dessen temporärer Belastung führten, zeigten die Erfahrungen in den Niederlanden, in Frankreich und in den USA.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid dahingehend abzuändern, daß die dort erfaßten Einkünfte aus Kapitalvermögen außer Betracht gelassen werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt.
Das BMF vertritt die Auffassung, daß der Gesetzgeber den ihm durch das BVerfG in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654 erteilten Auftrag, die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen unter Beachtung der vom BVerfG entwickelten Grundsätze neu zu regeln, durch das "Zinsabschlaggesetz" erfüllt habe. Infolge der Einführung der Zinsabschlagsteuer beruhe die Steuerbelastung der Steuerpflichtigen mit Kapitalerträgen, die die beträchtlich erhöhten Sparerfreibeträge und die Werbungskosten-Pauschbeträge überstiegen, nicht mehr --wie das BVerfG in bezug auf die frühere Rechtslage bemängelt habe-- "nahezu allein" auf der Erklärungsbereitschaft der Steuerpflichtigen. Die von Teilen der Literatur aufgestellte Behauptung, daß es für die Bezieher höherer Kapitalerträge mit einem individuellen Steuersatz über 30 v.H. (bzw. 35 v.H.) nach wie vor "gefahrlos und attraktiv" bleibe, ihre Zinseinkünfte vor den Finanzbehörden zu verbergen, treffe nicht zu. Zwar habe die Neuregelung der Zinsbesteuerung den Wortlaut des § 30a AO 1977 unverändert gelassen. Im Wortlaut des § 30a AO 1977 habe das BVerfG jedoch nicht den Haupthinderungsgrund für die unzureichende Erfassung der Einkünfte aus Kapitalvermögen gesehen, sondern in dem durch § 30a AO 1977 bewirkten "Klima der Zurückhaltung", das die Finanzbehörden an der vollen Ausschöpfung ihrer Ermittlungsbefugnisse gehindert habe. Um diesem "Klima der Zurückhaltung" entgegenzuwirken, hätten die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder einen Anwendungserlaß zu § 30a AO 1977 herausgegeben, der den Anwendungsbereich dieser Vorschrift präzisiere (vgl. BStBl I 1993, 330).
II. Der erkennende Senat hat im vorliegenden Verfahren Auskünfte der BBk, des Bundesrechnungshofs (BRH) und des BMF eingeholt.
1. Die Frage, ob es für Bezieher höherer, die Sparerfreibeträge übersteigender Zinseinkünfte infolge der unveränderten Fortgeltung des § 30a AO 1977 nach wie vor gefahrlos bleibe, ihre Zinseinkünfte vor den Finanzämtern (FÄ) zu verbergen, hat der BRH dahin beantwortet, daß nach seiner Einschätzung durch die Einführung der Zinsabschlagsteuer das vorher bestehende Erfassungsdefizit zwar gemildert, aber nicht beseitigt worden sei. Wegen der Beibehaltung des § 30a AO 1977 könnten die Finanzbehörden die Höhe der Kapitaleinkünfte nur in Ausnahmefällen wirksam überprüfen. Es bleibe daher für Steuerpflichtige, deren Grenzsteuersatz über 30 v.H. bzw. 35 v.H. liege, nach wie vor gefahrlos, ihre Zinseinkünfte der Besteuerung zu entziehen.
Demgegenüber hat das BMF dieselbe Frage --wie bereits dargelegt-- verneint. Wie im übrigen die neuere Praxis zeige, würden namentlich steuerstrafrechtliche Ermittlungen wegen möglicher Nichtversteuerung von Kapitalerträgen durch § 30a AO 1977 nicht behindert.
2. Zu der Frage, ob das für die Jahre vor 1993 vom BVerfG im "Zinsurteil" (BVerfGE 84, 239) konstatierte Erhebungsdefizit bei der Zinsbesteuerung auch für Veranlagungszeiträume ab 1993 fortbestehe, hat die BBk ausgeführt, daß sie dieserhalb mangels Vorliegens von (detaillierten) Einkommensteuer-Statistiken über keine gesicherten Erkenntnisse verfüge. Im gleichen Sinne haben sich zu dieser Frage der BRH und das BMF geäußert. Der BRH hat hinzugefügt, auch ohne genaue zahlenmäßige Unterlagen lasse sich die Aussage treffen, daß sich angesichts der erheblichen Erhöhung der Sparerfreibeträge ab 1993 die Zahl derjenigen Steuerpflichtigen, die in ihren Einkommensteuer-Erklärungen Einkünfte aus Kapitalvermögen anzugeben hätten, erheblich verringert habe. Das BMF hat ergänzend darauf hingewiesen, daß die Einführung der Zinsabschlagsteuer und die präzisere Auslegung des § 30a AO 1977 jedenfalls zu einer Verringerung eines möglichen Vollzugsdefizits beigetragen habe.
3. Zur Frage, in welchem Umfang einem Erhebungsdefizit bei der Zinsbesteuerung durch (Einzel-)Auskunftsersuchen bei Kreditinstituten i.S. von § 30a AO 1977 i.V.m. § 93 AO 1977 entgegengewirkt werden könne, hat der BRH geantwortet, daß er keine gezielten Prüfungserfahrungen über die Wirksamkeit solcher Auskunftsersuchen besitze. Gesetz und Rechtsprechung knüpften die Zulässigkeit derartiger Auskunftsersuchen an verschiedene einschränkende Voraussetzungen (vgl. etwa §§ 93 Abs. 1 Satz 3 und 30a Abs. 2 AO 1977). Diese Einschränkungen sowie die angespannte Personallage bei den FÄ führten nach den allgemeinen Erfahrungen des BRH dazu, daß die FÄ nur äußerst selten Auskunftsersuchen an Kreditinstitute richteten.
Das BMF hat zu dieser Frage ausgeführt, daß ihm keine Erkenntnisse über den Umgang der FÄ mit Auskunftsersuchen bei Kreditinstituten i.S. von § 93 AO 1977 vorlägen. Soweit Kreditinstitute bekannt seien, mit denen ein Steuerpflichtiger Geschäftsverbindungen unterhalte, stehe § 30a AO 1977 einem Auskunftsersuchen nach § 93 AO 1977 nicht entgegen (§ 30a Abs. 5 Satz 1 AO 1977). Soweit keine oder nicht alle derartigen Kreditinstitute bekannt seien, sei es nach der Auslegung des § 30a AO 1977, wie sie in Nummer 2 des Anwendungserlasses zu § 30a AO 1977 (BStBl I 1993, 330) formuliert worden sei, zulässig, bei hinreichendem Anlaß auch Sammelauskünfte nach § 93 AO 1977 bei Kreditinstituten einzuholen, z.B. hinsichtlich solcher Personen, die auf eine bestimmte Art Gelder in sog. Steuerfluchtländer transferiert hätten.
4. Die Frage, ob die Einführung der Zinsabschlagsteuer ab 1. Januar 1993 zu einem verstärkten Abfluß inländischen Kapitals in das Ausland geführt habe, hat die BBk bejaht. Im Jahr 1992 und insbesondere im Streitjahr 1993 sei es zu recht umfangreichen Kapitalanlagen inländischer Investoren im Ausland gekommen. Dabei hätten sich die Anleger vor allem dreier Wege bedient, nämlich 1. dem Erwerb von Anteilsscheinen ausländischer, insbesondere Luxemburger Investmentgesellschaften, 2. den Einlagen bei ausländischen Banken (sog. Euroeinlagen), meist ausländischen Filialen oder Tochtergesellschaften inländischer Kreditinstitute, und 3. der Verlagerung von Wertpapierdepots ins Ausland oder der Eröffnung neuer Wertpapierdepots im Ausland.
Eine exakte Quantifizierung der durch die Zinsabschlagsteuer motivierten grenzüberschreitenden Vermögensumschichtungen erlaubten die verfügbaren Daten freilich nicht. Das Entscheidungsumfeld der Anleger sei zu komplex, als daß sich die Wirkungen einzelner Einflußfaktoren isolieren ließen. Im übrigen könne die Vermeidung des inländischen Quellensteuerabzugs (Zinsabschlags) nicht zwangsläufig mit einer Steuerhinterziehung gleichgesetzt werden. Vielmehr könne auch die bloße Erlangung von Liquiditätsvorteilen Steuerpflichtige --vor allem im Unternehmenssektor-- veranlaßt haben, der steuerlichen Vorbelastung durch den Zinsabschlag auszuweichen. Praktisch die gesamten, in Zertifikaten ausländischer Investmentfonds angelegten Gelder seien in den letzten Jahren nach Luxemburg geflossen. Bei den "Euroeinlagen" hätten die Finanzplätze London und Luxemburg dominiert.
Der BRH wies in diesem Zusammenhang darauf hin, daß die im Streitjahr 1993 erzielten Einnahmen aus der Zinsabschlagsteuer (rd. 10,6 Mrd DM) erheblich hinter den erwarteten, vom Finanzausschuß des Deutschen Bundestages (BT) geschätzten Einnahmen (28,5 Mrd DM) zurückgeblieben seien. Bei Zugrundelegung eines Zinsabschlagsteuersatzes von 30 v.H. seien 1993 lediglich 37 v.H. der ursprünglich geschätzten Bemessungsgrundlage vom Zinsabschlag erfaßt worden. Dies lege die Annahme nahe, daß Steuerpflichtige ihre Zinseinkünfte in erheblichem Maße durch Vermögensverlagerungen ins Ausland oder durch die dortige Einlösung von Zinskupons der Besteuerung entzogen hätten.
5. Die Frage, ob die Kapitalverlagerungen in das Ausland durch die Einführung fiskalischer Kontrollmaßnahmen, etwa durch die gesetzliche Statuierung von Meldepflichten der inländischen Kreditinstitute, wirksam hätten eingedämmt werden können, ist nach Einschätzung der BBk zu verneinen. Solche Maßnahmen hätten nach dortiger Ansicht wahrscheinlich sogar den gegenteiligen Effekt ausgelöst und die Kapitalabflüsse verstärkt. Je größer die Kontrolldichte ausgefallen wäre, desto schärfere Gegenreaktionen der inländischen Kapitalanleger wären zu erwarten gewesen. Dadurch wäre auch die laufende Ersparnisbildung im Inland auf Dauer beeinträchtigt worden. Im übrigen hätte einem Kontrollmitteilungssystem dadurch ausgewichen werden können, daß über --hiervon nicht erfaßte-- Bargeldabflüsse in um so stärkerem Maße Kapitalvermögen in das Ausland verlagert worden wäre. Da sich mit der Einführung eines Kontrollmitteilungssystems die Rahmenbedingungen für das deutsche Finanz- und Bankwesen grundlegend verändert hätten, hätte dies dem deutschen Kapitalmarkt mit großer Wahrscheinlichkeit nicht nur vorübergehend, sondern auf Dauer erheblich geschadet.
Der BRH hat darauf hingewiesen, daß die Einführung von fiskalischen Kontrollmaßnahmen den Kapitalabfluß in das Ausland nur teilweise hätte eindämmen können, weil ein solches Kontrollsystem nicht die Direktanlage von Kapitalvermögen im Ausland erfassen könne, die zumindest kapitalkräftigeren Steuerpflichtigen offenstehe.
Das BMF hat sich außerstande gesehen, zu dem möglichen Verhalten der Steuerpflichtigen bei Einführung derartiger Kontrollmaßnahmen eine Aussage zu treffen. Es hat jedoch darauf hingewiesen, daß nach Ansicht der sog. (parlamentarischen) Zinskommission Kontrollverfahren in allen untersuchten Varianten "zu großer Verunsicherung auf dem Kapitalmarkt und damit zur Kapitalflucht (führen würden)". Die Einführung von Meldepflichten inländischer Kreditinstitute könne auch nicht verhindern, daß Steuerpflichtige ihr Kapital unmittelbar im Ausland deponierten, ohne inländische Kreditinstitute einzuschalten.
6. Zu der Frage, welche Möglichkeiten den deutschen Finanzbehörden zur Verfügung stünden, um ein etwaiges Erhebungsdefizit bei der Besteuerung der Einkünfte inländischer Steuerpflichtiger aus im Ausland angelegtem Kapitalvermögen zu beseitigen, hat der BRH bemerkt, daß wegen der mangelhaften zwischenstaatlichen Zusammenarbeit der nationalen Finanzverwaltungen bei der Besteuerung der Kapitaleinkünfte das Risiko der Entdeckung von Steuerhinterziehungen sehr gering zu veranschlagen sei. Die Erklärungsbereitschaft der Steuerpflichtigen sei folglich gering einzuschätzen, soweit der Anlegestaat selbst keine Quellenbesteuerung von Zinseinkünften vornehme und somit keine Möglichkeit zur Anrechnung einer solchen Quellensteuer auf die deutsche Einkommensteuer bestehe. Die Ermittlungsrechte der inländischen Finanzbehörden seien grundsätzlich auf das deutsche Staatsgebiet beschränkt. Die zwischenstaatliche Amtshilfe spiele bei den Einkünften aus Kapitalvermögen kaum eine Rolle. Eine internationale Amtshilfe sei zumindest bei den sog. Hauptfluchtländern regelmäßig ausgeschlossen.
Entscheidungsgründe
B. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, daß die Besteuerung der im Streitjahr 1993 erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen --auch solcher i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1993-- den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht. Insbesondere ist Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht verletzt.
I. In seinem Urteil in BVerfGE 84, 239 hat das BVerfG ausgeführt, der Gleichheitssatz verlange für das Steuerrecht, daß die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet würden (BVerfGE 84, 239, 268). Daraus folge, daß das materielle Steuergesetz (hier: § 2 Abs. 1 Nr. 5 und § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1993) in ein normatives Umfeld eingebettet sein müsse, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleiste (BVerfGE 84, 239, 271). Wirke sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig aus, daß der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden könne, und sei dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen, so führe die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Norm (BVerfGE 84, 239, 272).
Aufgrund eingehender Ermittlungen kam das BVerfG zu dem Ergebnis, daß jedenfalls die Hälfte der von den Steuerpflichtigen im Untersuchungszeitraum (vor 1991) erzielten Kapitalerträge nicht der (Einkommens-)Besteuerung unterworfen wurde (BVerfGE 84, 239, 275 unten f.). Die wesentliche Ursache für dieses Erhebungsdefizit sah das BVerfG im sog. Bankenerlaß 1979 (BStBl I 1979, 590), der eine wirksame Ermittlung und Kontrolle der Einkünfte aus Kapitalvermögen verhindert und damit ein --vom Gesetzgeber zu vertretendes-- strukturelles Vollzugshindernis gebildet habe (BVerfGE 84, 239, 278 - 282, 272). Durch diesen strukturellen Erhebungsmangel sei die verfassungsrechtlich gebotene Gleichheit im Belastungserfolg prinzipiell verfehlt worden.
Dieser Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) sei vom Gesetzgeber allerdings bislang nicht erkannt worden. Es bestehe deshalb Anlaß, den überkommenen --durch die Übernahme des Bankenerlasses 1979 in § 30a AO 1977 verfestigten-- Rechtszustand noch für eine Übergangsfrist --bis zum 31. Dezember 1992-- hinzunehmen. Unterlasse es der Gesetzgeber indessen, die Gleichheit in der Durchsetzung des Besteuerungsanspruchs bis spätestens mit Wirkung vom 1. Januar 1993 durch hinreichende gesetzliche Vorkehrungen für die Zukunft zu gewährleisten, werde die materielle Steuernorm selbst verfassungswidrig. Sie würde dann als Rechtsgrundlage für eine steuerliche Heranziehung entfallen (BVerfGE 84, 239, 284 f.).
II. Um diesen Vorgaben des BVerfG Rechnung zu tragen, hat der Steuergesetzgeber am 9. November 1992 das Gesetz zur Neuregelung der Zinsbesteuerung (Zinsabschlaggesetz) erlassen, das gegenüber der bisherigen Rechtslage im wesentlichen die folgenden Neuerungen gebracht hat:
-
Der Sparerfreibetrag (für Ledige: 600 DM, für
Verheiratete: 1 200 DM) wurde verzehnfacht (vgl. § 20 Abs.
4 EStG 1993).
- Es wurde eine anrechenbare "Zinsabschlagsteuer"
(Kapitalertragsteuer) in Höhe von 30 v.H. (für
Tafelgeschäfte: 35 v.H.) auf Kapitalerträge i.S. von § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG 1993 eingeführt. Diese
"Zinsabschlagsteuer" belastet nur Steuerinländer. Die
abzugspflichtige Stelle ist grundsätzlich nicht der
Schuldner der Kapitalerträge (z.B. Wertpapieremittent),
sondern die auszahlende Stelle (vgl. insbesondere § 43
Abs. 1 Nr. 7 und § 43a Abs. 1 Nr. 4 EStG 1993).
- Die erhöhten Sparerfreibeträge und die
Werbungskosten-Pauschbeträge können bereits bei der
Bemessung der "Zinsabschlagsteuer" berücksichtigt werden,
wenn ein entsprechender (neu eingeführter)
Freistellungsauftrag erteilt wird (vgl. insbesondere § 44a
Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG 1993).
- Zur Verhinderung einer mißbräuchlichen und
gesetzeswidrigen Erteilung von Freistellungsaufträgen
statuiert § 45d Abs. 1 EStG 1993 Mitteilungspflichten der
steuerabzugspflichtigen Stellen gegenüber dem Bundesamt
für Finanzen (BfF). Diese Mitteilungen dürfen
ausschließlich zur Prüfung der rechtmäßigen
Inanspruchnahme des Sparerfreibetrags und des
Pauschbetrages für Werbungskosten verwendet werden (§ 45d
Abs. 2 EStG 1993).
Nicht geändert wurde hingegen der aus dem früheren
"Bankenerlaß" 1979 (BStBl I 1979, 590) hervorgegangene § 30a
AO 1977.
III. Trotz der in den Veranlagungszeiträumen nach 1992
unveränderten Fortgeltung des § 30a AO 1977 widerspricht die
Besteuerung und Erhebung der Zinseinkünfte nach Auffassung des
erkennenden Senats jedenfalls im Streitjahr 1993 nicht dem GG.
1. Die im "Zinsurteil" des BVerfG vorgenommenen
verfassungsrechtlichen Beanstandungen betreffen lediglich die
Besteuerung und Erhebung der Einkünfte aus Kapitalvermögen
i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1993 (= § 20 Abs. 1 Nr. 8 EStG
1979). Nicht Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung
sind daher die übrigen Kapitaleinkünfte, namentlich diejenigen
i.S. von § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 und 8 EStG 1993.
2. Durch die beträchtliche Anhebung (Verzehnfachung) des
Sparerfreibetrags wurde der weitaus überwiegende Teil der
Bezieher von Kapitaleinkünften (nach den Schätzungen der BReg:
80 v.H.; vgl. Begründung des Gesetzesentwurfs der BReg zum
"Zinsabschlaggesetz", BTDrucks 12/2501, S. 11) von der
Einkommensbesteuerung freigestellt. Soweit es diesen Großteil
der Steuerpflichtigen betrifft, kann deshalb das vom BVerfG
beanstandete --gleichheitswidrige-- Steuererhebungsdefizit ab
dem hier streitigen Veranlagungszeitraum 1993 von vorneherein
nicht mehr auftreten. Zu dieser Gruppe gehören auch diejenigen
Steuerpflichtigen, die ihre Kapitaleinkünfte durch die
Übertragung von Kapitalvermögen auf dritte Personen
(insbesondere nahe Angehörige) auf eine Höhe unter dem
Sparerfreibetrag reduziert haben.
Das vom BVerfG für frühere Veranlagungszeiträume festgestellte
gleichheitswidrige Steuererhebungsdefizit besteht überdies
auch hinsichtlich der die Sparerfreibeträge und die
Werbungskosten übersteigenden Kapitaleinnahmen i.S. von § 20
Abs. 1 Nr. 7 EStG 1993 im Regelfall insoweit nicht mehr fort,
als diese Einnahmen von einer inländischen Zahlstelle bezogen
und infolgedessen ab dem streitigen Veranlagungszeitraum 1993
einer "Zinsabschlagsteuer" in Höhe von 30 v.H. (bei
Tafelgeschäften: 35 v.H.) unterworfen werden.
Ein nennenswertes Steuererhebungsdefizit in bezug auf die
Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
1993 ist deshalb im wesentlichen nur noch insoweit denkbar,
als
a) Steuerpflichtige ihre von ausländischen Zahlstellen
bezogenen und deshalb nicht der "Zinsabschlagsteuer"
unterworfenen Kapitalerträge in ihrer Einkommensteuererklärung
verschweigen (vgl. dazu unten 3.) oder
b) Steuerpflichtige die von inländischen Zahlstellen bezogenen
und der "Zinsabschlagsteuer" unterworfenen Kapitalerträge in
ihrer Einkommensteuererklärung nicht angeben, obwohl die
effektive Steuerbelastung dieser um die tatsächlichen
Werbungskosten geminderten Erträge höher ist als die erhobene
"Zinsabschlagsteuer" in Höhe von 30 v.H. bzw. 35 v.H. der
(Brutto-)Einnahmen (vgl. dazu unten 4.).
3. Die Ermittlungen des Senats haben ergeben, daß im Zuge der
Einführung der "Zinsabschlagsteuer" in den Jahren 1992 und vor
allem 1993 eine verstärkte Verlagerung inländischen
Kapitalvermögens in das Ausland stattgefunden hat. Diese
Tatsache belegen insbesondere die (statistischen) Angaben der
BBk, mittelbar aber auch die Bemerkungen des BRH, daß die im
Streitjahr 1993 erzielten Einnahmen aus der
"Zinsabschlagsteuer" mit rd. 37 v.H. des vorausgeschätzten
Steueraufkommens deutlich hinter den ursprünglichen
Erwartungen zurückgeblieben sind. Inwieweit diese
Transaktionen allerdings nicht nur der legalen Vermeidung der
"Zinsabschlagsteuer" und damit der mit deren Erhebung
verbundenen Liquiditätsnachteile dienten, sondern darüber
hinaus endgültige Steuerverkürzungen vorbereiteten, entzieht
sich --worauf auch die BBk hingewiesen hat-- einer exakten
oder mindestens annähernd zuverlässigen Quantifizierung.
Selbst wenn man den Klägern darin folgt, daß in diesem Bereich
ein durchgängiges oder jedenfalls in weiten Teilen bestehendes
Steuererfassungsdefizit bestehe, so führt dieses Defizit für
das Streitjahr 1993 nicht zu einem Verfassungsverstoß. Es hat
seine Ursache nicht in dem vom deutschen Gesetzgeber zu
verantwortenden System der materiellen und das
(Erhebungs-)Verfahren betreffenden Steuerrechtsnormen.
a) Nach völkerrechtlichen Grundsätzen ist es den deutschen
Finanzbehörden prinzipiell verwehrt, hoheitliche Befugnisse
außerhalb des deutschen Staatsgebiets auszuüben, insbesondere
dort Maßnahmen zur Aufklärung steuererheblicher Sachverhalte
zu treffen (vgl. z.B. Tipke/Kruse,
Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 90 AO 1977
Tz. 6 und § 117 AO 1977 Tz. 1, m.w.N.). Einen gewissen --wenn
auch schwachen-- Ausgleich für diese völkerrechtlichen
Beschränkungen der finanzbehördlichen Aufklärungsmöglichkeiten
in bezug auf Auslandssachverhalte bietet die abgabenrechtliche
Statuierung erhöhter Mitwirkungspflichten der
Steuerpflichtigen (vgl. §§ 90 Abs. 2, 138 Abs. 2, 146 Abs. 2
und 123 AO 1977). Um die Gleichmäßigkeit und
Wettbewerbsneutralität der Besteuerung auch bei steuerlichen
Auslandsbeziehungen wahren zu können, sind die inländischen
Finanzbehörden des weiteren berechtigt, aufgrund
völkerrechtlicher Vereinbarungen (z.B. Auskunftsklauseln in
Doppelbesteuerungsabkommen --DBA--, Rechts- und
Amtshilfevereinbarungen), besonderen
Verwaltungsvereinbarungen, aufgrund des EG-Amtshilfe-Gesetzes
--EGAHiG-- (BGBl I 1985, 2441) sowie des § 117 Abs. 1 und 3 AO
1977 zwischenstaatliche Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in
Steuersachen in Anspruch zu nehmen. In diesem Zusammenhang hat
allerdings der BRH zutreffend darauf hingewiesen, daß bei der
Besteuerung der Kapitaleinkünfte "die Ermittlungsmöglichkeiten
der Finanzbehörden im Ergebnis auf das Inland beschränkt"
blieben und "die internationale Amtshilfe ..., zumindest bei
den als 'Hauptfluchtländer' zu bezeichnenden Staaten" wegen
der dort bestehenden Bankgeheimnisse "regelmäßig
ausgeschlossen" sei.
Diese für die "Verifikation" der Besteuerung von im Ausland
erzielten Kapitaleinkünften zweifellos unbefriedigende
Situation vermag der deutsche Gesetzgeber indessen nicht zu
verändern. Sie kann ihm deswegen nicht als Verstoß gegen das
verfassungsrechtliche Gebot der Gleichmäßigkeit der
Steuererhebung angelastet werden, zumal sich die BReg seit
Einführung der "Zinsabschlagsteuer" vor allem auf EU-Ebene
intensiv um eine Verbesserung des zwischenstaatlichen
Auskunftswesens sowie um eine Harmonisierung der
internationalen Zinsbesteuerung bemüht hat und sie diese
Bestrebungen fortzusetzen gedenkt.
b) Soweit die Revision dem Gesetzgeber anlastet, es anläßlich
der Einführung der "Zinsabschlagsteuer" versäumt zu haben,
einer Kapitalflucht durch die Schaffung abgabenrechtlicher
Kontrollmechanismen vorzubeugen, vermag auch dieses
Unterlassen des Gesetzgebers einen Verfassungsverstoß nicht zu
begründen. Zum einen bietet das vom geltenden Abgabenrecht
bereitgestellte Ermittlungsinstrumentarium den Finanzbehörden
trotz § 30a AO 1977 und entgegen der von den Klägern und einem
Teil der Literatur vertretenen Ansicht sehr wohl die
Möglichkeit, bei begründetem Anlaß Auskünfte bei
Kreditinstituten einzuholen (näher dazu unter B. III. 4. a,
dd) oder anläßlich einer Außenprüfung bei Kreditinstituten
Kontrollmitteilungen über Auslandsüberweisungen zu fertigen
(vgl. unten B. III. 4. a, ee). Zum anderen haben der BRH und
das BMF zu Recht darauf hingewiesen, daß selbst die
Statuierung eines umfassenden Kontroll- (mitteilungs-)systems
nicht die grenzüberschreitenden Bargeldtransfers und die
Direktanlage von Kapitalvermögen im Ausland erfassen könnte,
Wege also, auf die Steuerpflichtige im Falle der Errichtung
eines intensiveren Kontrollsystems ausweichen könnten.
4. Ein etwaiges Steuererhebungsdefizit in bezug auf diejenigen
Steuerpflichtigen, die ihre von inländischen Zahlstellen
bezogenen und der "Zinsabschlagsteuer" unterworfenen
Kapitalerträge in ihren Steuererklärungen nicht deklarierten,
obwohl die effektive Steuerbelastung infolge höherer
Grenzsteuersätze über der erhobenen "Zinsabschlagsteuer" in
Höhe von 30 v.H. bzw. 35 v.H. der (Brutto-)Einnahmen liegt,
läßt sich --jedenfalls derzeit-- nicht anhand statistischer
Daten belegen, zumal eine Einkommensteuer-Statistik für das
Streitjahr 1993 und die folgenden Veranlagungszeiträume noch
nicht vorliegt. Auch die Anfragen des erkennenden Senats bei
der BBk, beim BRH und beim BMF haben in diesem Punkt zu keinen
konkreten --quantifizierbaren-- Erkenntnissen geführt.
a) Selbst wenn in diesem Bereich ein weitgehendes
Steuererfassungsdefizit bestehen sollte, liegt die wesentliche
Ursache hierfür nicht in der unmittelbar vom Gesetzgeber zu
verantwortenden rechtlichen Gestaltung des
Besteuerungsverfahrens. Vielmehr stellt das
Steuerverfahrensrecht der AO 1977 bei dessen zutreffender
Interpretation den Finanzbehörden ein
Ermittlungsinstrumentarium zur Verfügung, welches eine
weitgehend vollständige und gleichmäßige Steuerfestsetzung
auch in bezug auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des §
20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1993 gewährleistet. Für die Ermittlung
einkommensteuerpflichtiger Kapitalerträge i.S. von § 20 Abs. 1
Nr. 7 EStG 1993 gelten grundsätzlich dieselben Regeln wie für
die Ermittlung der übrigen Einkünfte (vgl. insbesondere §§ 85
ff. AO 1977). Insbesondere beruhte die Steuerbelastung bei
diesen Einkünften --anders als unter der Herrschaft des
Bankenerlasses-- im Streitjahr 1993 nicht mehr nahezu allein
auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen. § 30a AO
1977 steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Die in dieser
Vorschrift enthaltenen einzelnen Regelungen führen nicht zu
einem das Gebot der Belastungsgleichheit verletzenden Defizit
bei der Erhebung der Einkommensteuer auf diese Einkünfte. §
30a AO 1977 ist insoweit verfassungskonform auszulegen.
aa) Nach § 30a Abs. 1 AO 1977 haben die Finanzbehörden bei der
Ermittlung des Sachverhalts (§ 88 AO 1977) "auf das
Vertrauensverhältnis zwischen den Kreditinstituten und deren
Kunden besonders Rücksicht zu nehmen".
§ 30a Abs. 1 AO 1977 kommt nach herrschender und zutreffender
Auffassung keine konstitutive Bedeutung des Inhalts zu, daß
diese Bestimmung den den Finanzbehörden durch § 88 AO 1977
eröffneten Ermessensspielraum bei der Sachverhaltsermittlung
einengt (so aber Tipke/Kruse, a.a.O., § 30a AO 1977 Tz. 2 und
4). § 30a Abs. 1 AO 1977 beinhaltet bei der gebotenen
verfassungskonformen Auslegung vielmehr lediglich eine Art
"Präambel", d.h. das vorangestellte Motiv für die in den
folgenden Absätzen 2 bis 5 des § 30a AO 1977 getroffenen
Einzelregelungen (vgl. z.B. Hellwig in
Hübschmann/Hepp/Spitaler,
Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 30a AO 1977
Rdnr. 13). Die rechtliche Bedeutung des § 30a Abs. 1 AO 1977
erschöpft sich danach in einem Appell an die
Ermittlungsbehörden, im Rahmen der ihnen gemäß § 88 AO 1977
obliegenden Sachverhaltserforschung die Grundsätze der
Verhältnismäßigkeit und der Zumutbarkeit zu beachten
(Kühn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17.
Aufl., § 30a AO 1977 Anm. 2; Krabbe in Koch/Scholtz,
Abgabenordnung, 5. Aufl., § 30a Rdnr. 6). Diese Grundsätze muß
die Finanzbehörde aber bei allen Ermittlungsmaßnahmen
berücksichtigen (vgl. dazu unter dd).
bb) Nach § 30a Abs. 2 AO 1977 dürfen die Finanzbehörden "von
den Kreditinstituten zum Zwecke der allgemeinen Überwachung
die einmalige oder periodische Mitteilung von Konten
bestimmter Art und Höhe nicht verlangen".
§ 30a Abs. 2 AO 1977 hat nach zutreffendem Verständnis und bei
verfassungskonformer Auslegung ebenfalls nur deklaratorische
Bedeutung. Die Vorschrift verbietet nur, was auch ohne diese
Regelung nicht erlaubt wäre (vgl. auch Krabbe in Koch/Scholtz,
a.a.O., § 30a Rdnr. 10; Kühn/Hofmann, a.a.O., § 30a AO 1977
Anm. 3; a.A. Tipke/Kruse, a.a.O., § 30a AO 1977 Tz. 5). Sie
verwehrt den Finanzbehörden im Rahmen der allgemeinen
Überwachung --d.h. soweit keine besonderen Anhaltspunkte für
ein Auskunftsersuchen i.S. von § 93 AO 1977 vorliegen-- von
den Kreditinstituten Mitteilungen über Konten zu verlangen.
Ein derartiges Verlangen "ins Blaue hinein" wäre indessen auch
ohne § 30a Abs. 2 AO 1977 unzulässig. Liegen dagegen die
Voraussetzungen der §§ 93, 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 vor,
dürfen die Finanzbehörden Auskünfte --auch Sammelauskünfte--
bei den Kreditinstituten einholen (§ 30a Abs. 5 AO 1977;
Krabbe in Koch/Scholtz, a.a.O., § 30a Rdnr. 10;
Anwendungserlaß zu § 30a AO 1977 in BStBl I 1993, 330, Tz. 2
Abs. 1; näher dazu unten B. III. 4.a, dd).
cc) Gemäß § 30a Abs. 4 AO 1977 soll in Vordrucken von
Steuererklärungen die Angabe der Nummern von Konten und Depots
nicht verlangt werden, soweit nicht steuermindernde Ausgaben
oder Vergünstigungen geltend gemacht werden oder die
Abwicklung des Zahlungsverkehrs mit dem FA dies bedingt.
Auch § 30a Abs. 4 AO 1977 hat lediglich rechtsbestätigenden
Charakter. Die Nummern von Bankkonten und Depots sind für die
Besteuerung grundsätzlich unerheblich und deshalb auch nicht
aufklärungsbedürftig. Ist die Nummer eines Bankkontos oder
Depots ausnahmsweise besteuerungsrelevant und besteht deshalb
im Einzelfall ein hinlänglicher Anlaß zur Ermittlung dieser
Nummer, so steht die --im übrigen lediglich als Sollvorschrift
statuierte-- Regelung des § 30a Abs. 4 AO 1977 einem auf § 93
AO 1977 gestützten Informationsverlangen nicht im Wege (vgl.
auch Hellwig in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 30a AO
1977 Rdnr. 29; Krabbe in Koch/Scholtz, a.a.O., § 30a Rdnr.
15).
dd) Die (gleichfalls rechtsbestätigende) Bestimmung des § 30a
Abs. 5 Satz 1 A1977 stellt ausdrücklich klar, daß die Regelung
des § 93 AO 1977 über die Auskunftspflicht der Beteiligten und
anderer Personen, also auch von Kreditinstituten, durch § 30a
AO 1977 nicht berührt wird. Liegen daher die Voraussetzungen
des § 93 Abs. 1 AO 1977 für ein Auskunftsverlangen --auch
Sammelauskunftsverlangen-- gegenüber einem Kreditinstitut vor,
so steht diesem ein Auskunftsverweigerungsrecht nicht zu.
Hieran zeigt sich deutlich, daß im Zusammenhang mit § 30a AO
1977 von einem "echten" Bankgeheimnis nicht gesprochen werden
kann.
Wie der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 23.
Oktober 1990 VIII R 1/86 (BFHE 162, 539, BStBl II 1991, 277,
unter 2. b der Gründe) hervorgehoben hat, ist das
Auskunftsrecht der Finanzbehörden nach § 93 Abs. 1 AO 1977
grundsätzlich nicht auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen
bereits konkrete Anhaltspunkte für die Annahme vorliegen, daß
wahrscheinlich eine Steuerschuld entstanden ist und die
betreffenden Steuern verkürzt worden sind. Die Finanzbehörden
können vielmehr gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 von den
Beteiligten und anderen Personen schon dann Auskünfte
einholen, wenn sie im Rahmen ihrer --sei es "aufgrund
konkreter Momente oder aufgrund allgemeiner Erfahrung"
(Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Februar 1968
GrS 5/67, BFHE 91, 351, 360, BStBl II 1968, 365, 369)
getroffenen --Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener
Beweiswürdigung nach pflichtgemäßem Ermessen (vgl. § 92 AO
1977) zu dem Ergebnis gelangen, daß die Auskünfte zur
Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen führen können (vgl.
BFH-Urteile vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108,
BStBl II 1988, 359, unter II. 3. a der Gründe; vom 24. März
1987 VII R 30/86, BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484, unter 1.
a und c der Gründe; vom 24. Oktober 1989 VII R 1/87, BFHE 158,
502, BStBl II 1990, 198, unter II. 1. und 2. a der Gründe; vom
17. März 1992 VII R 122/91, BFH/NV 1992, 791, unter 2. b, aa
der Gründe). Die Anforderung von Auskünften setzt nicht
voraus, daß bereits eine lückenhafte oder zu Zweifeln Anlaß
gebende Steuererklärung vorliegt. Ein Auskunftsersuchen ist
nach diesen Grundsätzen nur dann unzulässig, wenn jedwede
Anhaltspunkte für steuererhebliche Umstände fehlen. Keine
Rechtsgrundlage bietet § 93 Abs. 1 AO 1977 daher lediglich für
Auskunftsverlangen im Rahmen sog. Rasterfahndungen oder
ähnlicher Ermittlungen "ins Blaue hinein" (Senatsurteil in
BFHE 162, 539, BStBl II 1991, 277, unter 2. b der Gründe,
m.w.N.).
Allerdings unterliegt das Auskunftsverlangen der
Finanzbehörden nach § 93 Abs. 1 AO 1977 den allgemeinen
rechtsstaatlichen Grenzen (Senatsurteil in BFHE 162, 539,
BStBl II 1991, 277, unter 2. d der Gründe, m.w.N.). Diese
Grenzen sind eingehalten, wenn das Auskunftsverlangen zur
Sachverhaltsaufklärung geeignet und gemessen an der Bedeutung
der Angelegenheit notwendig und verhältnismäßig erscheint
sowie dem Adressaten des Ersuchens die Erteilung der Auskunft
möglich und zumutbar ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 148, 108,
BStBl II 1988, 359, unter II. 4.; in BFHE 149, 404, BStBl II
1987, 484, unter 2.; in BFHE 158, 502, BStBl II 1990, 198,
unter II. 4.; vom 7. August 1990 VII R 106/89, BFHE 161, 423,
BStBl II 1990, 1010, unter II. 3.; in BFHE 162, 539, BStBl II
1991, 277, unter 2. d; in BFH/NV 1992, 791, unter 2. b, cc;
Helsper in Koch/Scholtz, a.a.O., § 93 AO 1977 Rdnr. 4). Als
nichtbeteiligter Dritter soll ein Kreditinstitut insbesondere
erst dann zur Auskunft angehalten werden, "wenn die
Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel
führt oder keinen Erfolg verspricht" (§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO
1977).
Diese allgemein für finanzbehördliche Auskunftsersuchen gemäß
§ 93 Abs. 1 AO 1977 entwickelten Grundsätze gelten nach der
ausdrücklichen Anordnung in § 30a Abs. 5 Satz 1 AO 1977
uneingeschränkt auch im Anwendungsbereich des § 30a AO 1977.
Auch die Finanzverwaltung interpretiert § 30a Abs. 5 Satz 1 AO
1977 seit 1993 in diesem --zutreffenden-- Sinne (siehe
Anwendungserlaß zu § 30a AO 1977 vom 23. März 1993, BStBl I
1993, 330, Tz. 2).
Nach § 30a Abs. 5 Satz 2 AO 1977 soll, sofern die Person des
Steuerpflichtigen bekannt und gegen ihn kein Verfahren wegen
einer Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit eingeleitet ist,
auch im Verfahren nach § 208 Abs. 1 Satz 1 (Nr. 3) AO 1977 ein
Kreditinstitut erst dann um Auskunft und Vorlage von Urkunden
gebeten werden, "wenn ein Auskunftsersuchen an den
Steuerpflichtigen nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg
verspricht".
Diese Vorschrift gilt --wie generell § 30a AO 1977-- von
vorneherein nicht für die Ermittlung der
Steuerfahndungsstellen im Steuerstraf- und
-ordnungswidrigkeitenverfahren. Sie behindert aber auch nicht
in nennenswerter Weise die Maßnahmen der
Steuerfahndungsstellen im Rahmen der allgemeinen
Steueraufsicht, d.h. bei der Aufdeckung und Ermittlung
unbekannter Steuerfälle i.S. von § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977.
Dies gilt vollends, wenn man die Regelung des § 208 Abs. 1
Satz 3, Halbsatz 1, 1. Alternative AO 1977 mit einem Teil des
Schrifttums in der Weise einschränkend interpretiert, daß die
Beachtung des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 im Rahmen von
Steuerfahndungsmaßnahmen i.S. von § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977
nur dann nicht geboten ist, wenn der Steuerpflichtige
unbekannt ist (so z.B. Krabbe in Koch/Scholtz, a.a.O., § 30a
Rdnr. 17; vgl. auch Tipke/Kruse, a.a.O., § 30a AO 1977 Tz. 8).
ee) Nach § 30a Abs. 3 AO 1977 dürfen die "Guthabenkonten oder
Depots, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach §
154 Abs. 2 vorgenommen worden ist, ...anläßlich der
Außenprüfung bei einem Kreditinstitut nicht zwecks Nachprüfung
der ordnungsmäßigen Versteuerung festgestellt oder
abgeschrieben werden. Die Ausschreibung von
Kontrollmitteilungen soll insoweit unterbleiben".
§ 30a Abs. 3 AO 1977 schränkt nach herkömmlicher und
herrschender Ansicht (vgl. z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., § 30a AO
1977 Tz. 2 und 6) § 194 Abs. 3 AO 1977 ein, wonach die
anläßlich einer Außenprüfung festgestellten Verhältnisse
anderer Personen insoweit ausgewertet werden können, als dies
für die Besteuerung dieser Personen von Bedeutung ist. Auch
insoweit ist jedoch eine differenzierende Betrachtung geboten.
aaa) Diese Einschränkung gilt zunächst schon nach dem
eindeutigen Wortlaut des § 30a Abs. 3 Satz 1 AO 1977
("Guthabenkonten") nicht für debitorisch geführte Konten (vgl.
auch Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 30a Rdnr. 18;
BMF im Anwendungserlaß zu § 30a AO 1977, BStBl I 1993, 330,
Tz. 1 Abs. 3).
bbb) Diese Einschränkung gilt ferner ausdrücklich nicht für
solche Guthabenkonten und Depots, hinsichtlich derer eine
Identitätsprüfung ("Legitimationsprüfung") i.S. von § 154 Abs.
2 AO 1977 unterblieben ist. Derartige Konten, zu denen auch
der für steuererhebliche Nachforschungen interessante Bereich
der sog. Eigenkonten der Kreditinstitute und der Konten pro
diverse (CpD-Konten) gehört, können --wie auch im
Anwendungserlaß des BMF zu § 30a AO 1977 (BStBl I 1993, 330,
Tz. 1 Abs. 1 und 3) zutreffend klargestellt worden ist--
anläßlich der Außenprüfung bei einem Kreditinstitut zwecks
Nachprüfung der ordnungsgemäßen Versteuerung festgestellt und
abgeschrieben sowie unter den allgemeinen Voraussetzungen des
§ 194 Abs. 3 AO 1977 verwertet werden.
ccc) Eine weitere wesentliche Reduktion erfährt § 30a Abs. 3
AO 1977 dadurch,daß Zufallserkenntnisse, die den Verdacht
einer Steuerverkürzung im Einzelfall begründen, auch
hinsichtlich solcher Guthabenkonten und Depots durch den
Außenprüfer des betreffenden Kreditinstituts dem zuständigen
FA mitgeteilt werden können, bei deren Errichtung eine
Identitätsprüfung i.S. von § 154 Abs. 2 AO 1977 vorgenommen
wurde (BMF, Anwendungserlaß zu § 30a AO 1977, BStBl I 1993,
330, Tz. 1 Abs. 2; vgl. ferner z.B. Krabbe, Der Betrieb --DB--
1988, 1668, 1673; zur näheren Begründung vgl. die sinngemäß
geltenden Ausführungen unter ddd).
ddd) Schließlich folgt aus der gebotenen teleologischen,
grammatikalischen, historischen und verfassungskonformen
Auslegung des § 30a Abs. 3 AO 1977 eine weitere wesentliche
Einschränkung des dort statuierten grundsätzlichen
Kontrollmitteilungsverbots: Kontrollmitteilungen durch den
Außenprüfer dürfen dann gefertigt und "ausgeschrieben" werden,
wenn dazu ein "hinreichender Anlaß" besteht. Ein
"hinreichender Anlaß" in diesem Sinne ist nicht erst dann
gegeben, wenn der Betriebsprüfer Zufallserkenntnisse gewinnt,
die den Verdacht einer Steuerverkürzung im Einzelfall
begründen. Für das Vorliegen eines "hinreichenden Anlasses"
genügt vielmehr, daß der Außenprüfer im Rahmen einer aufgrund
allgemeiner Erfahrung getroffenen Prognoseentscheidung im Wege
vorweggenommener Beweiswürdigung zu dem Ergebnis kommt, daß
eine Kontrollmitteilung zur Aufdeckung steuererheblicher
Tatsachen zu führen vermag. "Hinreichender Anlaß" im
Anwendungsfeld des § 30a Abs. 3 AO 1977 meint folglich
dasselbe wie der "hinreichende Anlaß" für ein
Auskunftsersuchen i.S. von § 93 Abs. 1 AO 1977 oder für ein
Tätigwerden der Steuerfahndungsbehörden "zur Aufdeckung und
Ermittlung unbekannter Steuerfälle" (§ 208 Abs. 1 Nr. 3 AO
1977). Der Senat verweist daher zwecks Vermeidung von
Wiederholungen auf die obigen Ausführungen unter B. III. 4. a,
dd, die mit der Einschränkung gelten, daß die
Subsidiaritätsklausel des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 in den
von § 30a Abs. 3 AO 1977 erfaßten Sachverhalten "nicht paßt"
und deswegen hier keine Anwendung findet.
Schon aus dem eindeutigen Wortlaut des § 30a Abs. 3 Satz 2 AO
1977 ("soll") ergibt sich, daß diese Bestimmung kein
generelles - -ausnahmsloses-- Verbot zur Ausschreibung von
Kontrollmitteilungen statuiert. Der vorausgehende Satz 1 des §
30a Abs. 3 AO 1977 steht diesem Ergebnis nicht entgegen.
In der Literatur wird allerdings die Ansicht vertreten, daß
die Sätze 1 und 2 des § 30a Abs. 3 AO 1977 im Widerspruch
zueinander stünden. Würde man die Feststellung und das
Abschreiben von Konten und Depots, die nach Satz 1 des § 30a
Abs. 3 AO 1977 "nicht" erfolgen "dürfen", als logische
Vorstufe für die nachfolgende Ausschreibung einer
Kontrollmitteilung begreifen, so wäre es bei strenger
Wortlautinterpretation des § 30a Abs. 3 Satz 1 AO 1977 dem
Außenprüfer in der Tat generell - -also auch in begründeten
Ausnahmefällen-- verwehrt, Kontrollmitteilungen
auszuschreiben. Die Sollvorschrift des § 30a Abs. 3 Satz 2 AO
1977 liefe dann leer; das dort verwendete "soll unterbleiben"
wäre als Fehlgriff des Gesetzgebers im Ausdruck zu werten und
in ein "muß unterbleiben" umzudeuten (so z.B. Hellwig in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 30a AO 1977 Rdnr. 28;
Neckels, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1989, 9, 20).
Der --vermeintliche-- Widerspruch zwischen den Sätzen 1 und 2
des § 30a Abs. 3 AO 1977 löst sich indessen auf, wenn man die
historische Entwicklung dieser Norm und ihrer Vorläufer --der
sog. Bankenerlasse-- beachtet. Diese Entwicklungsgeschichte
belegt, daß die beiden --bei vordergründiger Sicht und
isolierter Wortlautinterpretation nicht miteinander in
Einklang zu bringenden-- Vorschriften nicht in der Weise
aneinander anzupassen sind, daß Satz 1 der Vorrang gebührt und
das dort verwendete "dürfen nicht" zu einer
wortlautberichtigenden Auslegung des Satzes 2 im Sinne von
"muß unterbleiben" führt. Vielmehr ist gerade umgekehrt das
"dürfen nicht" in Satz 1 entsprechend der Regelung des Satzes
2 als "sollen nicht" zu interpretieren.
Tz. 2 und 3 des Runderlasses des Reichsministers der Finanzen
vom 13. Januar 1936 (Az. S 1443 B, Rundschreiben der
Wirtschaftsgruppe privates Bankgewerbe Nr. 121 vom 5. August
1937, Anlage 2) untersagte den nachgeordneten Finanzbehörden,
anläßlich einer Betriebsprüfung umfänglich Guthaben oder
Depotverzeichnisse abzuschreiben. Vielmehr hatten sich die
"Feststellungen von Konten" auf Stichproben zu beschränken.
Durch Tz. 2 Satz 2 des Bankenerlasses 1949 (DStZ/E 1949, 242)
wurde sodann die "bisher zugelassene stichprobenweise
Feststellung von Guthabenkonten oder Depots und die
Ausschreibung von Kontrollmitteilungen" dahingehend
eingeschränkt, daß sie unterbleiben "sollen", m.a.W. im
Regelfall --und nur in diesem-- zu unterbleiben hatten (vgl.
auch Hamacher, DB 1985, 1807, 1810, l.Sp.). Wenn daher der
spätere Bankenerlaß 1979 (BStBl I 1979, 590) in Tz. 3 Satz 1
und ebenso der wortgleiche § 30a Abs. 3 Satz 1 AO 1977 die
Feststellung und das Abschreiben der dort genannten Konten und
Depots vom Wortlaut her ohne Einschränkung verbieten, so
bezieht sich dieses absolute Verbot lediglich auf solche
Maßnahmen des Außenprüfers, die stichprobenweise, d.h. ohne
begründeten Anlaß, getroffen werden. Bei hinreichend
begründetem Anlaß hingegen steht § 30a Abs. 3 Satz 1 AO 1977
der Feststellung und dem Abschreiben von Konten und Depots
nicht entgegen; es dürfen deshalb auch Kontrollmitteilungen
gefertigt werden (gl. Ansicht Hamacher, DB 1985, 1807, 1810;
ders., Steuerliche Vierteljahresschrift --StVj-- 1992, 110,
122; vgl. auch Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., §
194 AO 1977 Rdnr. 446; ebenso --jedenfalls für die unter ccc
behandelten Fälle, in denen der Außenprüfer
Zufallserkenntnisse über den Verdacht von Steuerverkürzungen
gewinnt-- Krabbe, DB 1988, 1668, 1673; vgl. auch Scholtz, DStZ
1989, 263, 267).
Dieses Verständnis des in § 30a Abs. 3 AO 1977 enthaltenen
grundsätzlichen Kontrollmitteilungsverbots entspricht dem
verfassungsrechtlichen Gebot der gleichmäßigen Belastung aller
Steuerpflichtigen (Art. 3 Abs. 1 GG). In seinem "Zinsurteil"
hat das BVerfG zu Tz. 3 des Bankenerlasses 1979 (BStBl I 1979,
590) --dem wortgleichen Vorläufer des § 30a Abs. 3 AO 1977--
festgestellt, daß "vor allem mit dem Verbot der
Kontrollmitteilungen ... der Finanzverwaltung eines der
wirksamsten Mittel zur Sachverhaltsaufklärung genommen
(werde). Das Verbot (schirme) Konten der Bankkunden und damit
einen wesentlichen Bereich ... vor Ermittlungen der
Steuerbehörden ab und (enthebe) dadurch die Bezieher von
Kapitalerträgen weitgehend des Risikos, bei der
Steuerverkürzung entdeckt zu werden" (BVerfGE 84, 239, 278).
Dieser --am Prüfungsmaßstab des Art. 3 Abs. 1 GG nicht
haltbare-- Zustand tritt bei einer verfassungskonformen
Reduktion der Ermittlungsschranken des § 30a Abs. 3 AO 1977 im
vorgenannten Umfang nicht ein.
eee) Legt man § 30a Abs. 3 AO 1977 in diesem Sinne aus, so
verstößt er nach Auffassung des erkennenden Senats nicht gegen
das GG. Dies gilt jedenfalls dann, wenn man auch die
allgemeine Norm des § 194 Abs. 3 AO 1977 mit einem Teil der
Literatur dergestalt interpretiert, daß sie
Kontrollmitteilungen nur "bei hinlänglichem Anlaß", nicht aber
als beliebige Stichprobe --also gleichsam "ins Blaue hinein"--
erlaube (so vor allem Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
a.a.O., § 194 AO 1977 Rdnr. 410 f.; ferner Hamacher, DB 1985,
1807, 1810, und StVj 1992, 110, 123 f.; a.A. aber z.B.
Tipke/Kruse, a.a.O., § 194 AO 1977 Tz. 8). Für diese Ansicht
sprechen beachtliche Gründe. Befürwortet man eine dahingehende
restriktive Auslegung des § 194 Abs. 3 AO 1977, so geht das
von § 30a Abs. 3 AO 1977 geschaffene, im oben dargelegten
Ausmaß eingeschränkte Kontrollmitteilungsverbot, das einer
Ausschreibung von Kontrollmitteilungen bei begründetem
--"hinlänglichem"-- Anlaß nicht entgegensteht, nicht über das
hinaus, was schon die allgemeine Norm des § 194 Abs. 3 AO 1977
verbietet.
Einer abschließenden Beantwortung dieser Streitfrage über die
von § 194 Abs. 3 AO 1977 markierten Grenzen der Zulässigkeit
von Kontrollmitteilungen bedarf es indessen nicht. § 30a Abs.
3 AO 1977 verstößt auch dann nicht gegen das GG, wenn § 194
Abs. 3 AO 1977 weit zu interpretieren ist und auch die
beliebige Stichprobe erlaubt. Dies beruht auf folgenden
Erwägungen:
"Der in Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 und Art. 14 GG
verbürgte grundrechtliche Datenschutz gibt einen Schutz gegen
unbegrenzte Erhebung, Speicherung, Verwendung oder Weitergabe
individualisierter oder individualisierbarer Daten. (...)
Diese Verbürgung darf nur im überwiegenden Interesse der
Allgemeinheit und unter Beachtung des Grundsatzes der
Verhältnismäßigkeit durch Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes
eingeschränkt werden; die Einschränkung darf nicht
weitergehen, als zum Schutz öffentlicher Interessen
unerläßlich ist" (BVerfG in BVerfGE 84, 239, 279 f.). § 194
Abs. 3 AO 1977 genügt diesen Anforderungen im allgemeinen,
wenn man berücksichtigt, daß der erweiterte
Informationszugriff nicht nur im fiskalischen Interesse,
sondern auch im Gebot einer gleichmäßigen Lastenverteilung auf
die Steuerpflichtigen begründet ist (BVerfGE 84, 239, 279
ff.). Das Recht der Steuerbehörden zur Fertigung von
Kontrollmitteilungen ist hier nur insoweit eingeschränkt, als
nach dieser Vorschrift nur dasjenige ausgewertet und
mitgeteilt werden darf, was anläßlich einer Außenprüfung
festgestellt worden ist. Eine Außenprüfung darf nicht allein
zu dem Zweck durchgeführt werden, die Verhältnisse dritter
Personen zu erforschen (vgl. z.B. Tipke/Kruse, a.a.O., § 194
AO 1977 Tz. 8c, m.w.N.).
Soweit § 30a Abs. 3 AO 1977 die Befugnisse des Außenprüfers
zur Fertigung vonKontrollmitteilungen über die Grenzen des §
194 Abs. 3 AO 1977 hinausgehend weiter einschränkt, muß diese
Einschränkung als das Ergebnis einer Abwägung der für und
wider die Sonderregelung des § 30a Abs. 3 AO 1977 sprechenden
öffentlichen und privaten Belange gerechtfertigt sein. Solche
Belange sind vor allem das aus Art. 3 Abs. 1 GG herzuleitende
Gebot zur Gleichbehandlung im Belastungserfolg in bezug auf
die Zinseinkünfte und der Schutz der Bankkunden vor
unverhältnismäßigen staatlichen Eingriffen durch unbegrenzte
Datenerhebung.
Bei dieser Abwägung ist davon auszugehen, daß die in § 30a
Abs. 3 AO 1977 für Kreditinstitute geschaffene, auf diesen
überschaubaren Restbereich begrenzte Sonderregelung der
Tatsache Rechnung trägt, daß die Art und Weise des
Geschäftsbetriebs dieser Unternehmen einen --gegenüber dem
Normalfall-- tiefergreifenden Einblick in die Verhältnisse des
Steuerpflichtigen (Bankkunden) ermöglichen (vgl. z.B.
Carl/Klos, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf--
1989, 78, 79; Hamacher, StVj 1992, 110, 120). Angesichts der
Tatsache, daß in heutiger Zeit nahezu alle größeren laufenden
und einmaligen Zahlungen unbar abgewickelt werden, gewinnt das
Kreditinstitut eine nahezu umfassende Übersicht über die
finanziellen Verhältnisse des (Giro-)Konteninhabers. Dieser
Gesichtspunkt kann zu einer Einschränkung der Zulässigkeit von
Kontrollmitteilungen führen; denn je größer und intensiver die
Möglichkeiten des Eingriffs in den persönlichen Bereich des
Bürgers sind, desto effektiver muß der verfassungsrechtliche
Schutz gegen unverhältnismäßige Eingriffe ausgestaltet sein.
Das rechtfertigt es, die willkürliche Fertigung von
Kontrollmitteilungen im Zuge der Außenprüfung von
Kreditinstituten zu versagen, wenn sie nach Art und Umfang die
Grundlage für eine unzulässige Rasterfahndung bilden könnten,
bei der durch "Ausfiltern" bestimmter Personen aus einer
großen Gruppe von Bankkunden nach bestimmten Rastermerkmalen
erst ein möglicher Anlaß für weitere Ermittlungsmaßnahmen
gefunden werden soll (zur Rasterfahndung als unzulässige
Ermittlungsmethode vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 162, 539,
BStBl II 1991, 277, unter 2. b der Gründe, m.w.N. aus der
Rechtsprechung des BFH).
§ 30a Abs. 3 AO 1977 wird im übrigen durch dessen Charakter
als "Sollvorschrift" weiter relativiert. Die Vorschrift
gewährleistet selbst beim Fehlen eines hinlänglichen Anlasses
keinen vollständig eingriffsfreien Bereich. Dem Gesetzgeber
ging es bei der Sollvorschrift lediglich darum, daß die
Finanzbehörden bei der Ausübung ihres Ermessens gegenüber dem
Interesse an einer lückenlosen Steuererhebung auch das
Interesse an einem funktionierenden Kapitalmarkt
berücksichtigen und entsprechend abwägen (vgl. BTDrucks
12/2736, S. 32 f.7vgl. auch Krabbe in Koch/Scholtz, a.a.O., §
30a Rdnr. 2, m.w.N.).
IV. Der erkennende Senat ist nach den vorstehenden
Ausführungen nicht zu der Überzeugung gelangt, daß die
Zinsbesteuerung aufgrund des Zinsabschlaggesetzes vom 9.
November 1992 (BGBl I, 1853) wegen eines Verstoßes gegen den
Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungswidrig ist. Der
Gesetzgeber hat sich bei seiner Neuregelung der
Zinsbesteuerung unter Beachtung der Vorgaben des BVerfG lt.
Urteil in BVerfGE 84, 239 im Rahmen der ihm verbliebenen
Gestaltungsfreiheit gehalten. Er konnte aus seiner für das
Streitjahr 1993 maßgeblichen Sicht des Jahres 1992 aufgrund
des ihm zustehenden Prognose- und Einschätzungsspielraums
erwarten, daß aufgrund der nunmehr gegebenen
Erhebungsmöglichkeiten das bis dahin bestehende
gleichheitswidrige prinzipielle Erhebungsdefizit (vgl. BVerfGE
84, 239, 276 ff.) bei von inländischen Zahlstellen bezogenen
Kapitalerträgen künftig im wesentlichen abgebaut und eine
Gleichheit im Belastungserfolg grundsätzlich erreichbar sein
werde.
Der neu eingeführte Zinsabschlag von 30 bzw. 35 v.H. des
Bruttokapitalertrags ist als eine wesentliche Nachbesserung
des Gesetzgebers zur Herbeiführung einer Belastungsgleichheit
zu bewerten. Darüber hinaus durfte der Gesetzgeber
ausreichende Erhebungsbefugnisse der Verwaltung, die Beziehern
höherer Kapitalerträge eine risikolose Steuerhinterziehung
künftig verwehren können, auch ohne eine Aufhebung des § 30a
Abs. 3 AO 1977 und ohne eine gleichzeitige Zulassung eines
stichprobenweisen Kontrollverfahrens grundsätzlich als gegeben
ansehen.
Der Gesetzgeber konnte für die künftige Auslegung und
Anwendung der Erhebungsbefugnisse der Finanzbehörden davon
ausgehen, daß die die Entscheidung in BVerfGE 84, 239
tragenden Grundsätze zur Auslegung der Verfassung nach § 31
des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht Gerichte und
Behörden binden (vgl. hierzu BVerfG-Beschluß vom 10. Juni 1975
2 BvR 1018/74, BVerfGE 40, 88, 93). Aufgrund dessen durfte der
Gesetzgeber bei seiner Prognose erwarten, daß künftig nicht
nur die Gerichte bezüglich der Ermittlungsbefugnisse der
Finanzbehörden die in § 30a AO 1977 getroffenen Regelungen
einschränkend auslegen würden, sondern daß auch die
Finanzverwaltung ihre bei der Ermittlung von Kapitalerträgen
bis dahin geübte Zurückhaltung aufgeben werde, von der das
BVerfG in seiner Entscheidung in BVerfGE 84, 239 noch als
Faktum ausgegangen war.
Das BVerfG hatte das Haupthindernis für eine Gewährleistung
von Gleichheit im steuerlichen Belastungserfolg in dem durch
den Bankenerlaß und durch den anschließend in das Gesetz
eingefügten § 30a AO 1977 verursachten "Klima der
Zurückhaltung und des Zögerns" gesehen, das die Verwaltung zur
Rücksichtnahme auf das besondere Vertrauensverhältnis zwischen
Kreditinstituten und Kunden veranlaßte. Demgegenüber hat das
BVerfG in BVerfGE 84, 239, 279 steuerliche Auskunftspflichten
und Kontrollmitteilungen mit den Grundrechten der Banken und
ihrer Kunden als vereinbar und zur Gewährleistung der
Gleichheit im Belastungserfolg als geboten angesehen.
Diesen Grundsätzen zufolge hat sich die Finanzverwaltung in
dem Anwendungserlaß des BMF vom 23. März 1993 IV A 5 -S 0130 a
3/93 (BStBl I 1993, 330) unter einschränkender Auslegung von §
30a AO 1977 als berechtigt angesehen, an Kreditinstitute bei
hinreichendem Anlaß Einzelauskunftsersuchen, aber auch
Sammelauskunftsersuchen zu richten, die sich auf eine Vielzahl
von Einzelfällen beziehen.
Daß die Finanzbehörden von diesen Ermittlungsbefugnissen
nunmehr in der Praxis auch tatsächlich Gebrauch machen, haben
nicht nur die Vertreter des dem Verfahren beigetretenen BMF in
der mündlichen Verhandlung des Senats ausgeführt. Dies wird
auch beispielsweise durch Ermittlungsmaßnahmen der
Steuerfahndung gegen Banken wegen Verdachts der Beihilfe zur
Steuerhinterziehung durch Verschleierung von Geldüberweisungen
an verschwiegene Luxemburger Konten bestätigt (vgl.
BVerfG-Beschluß vom 23. März 1994 2 BvR 396/94, Neue
Juristische Wochenschrift --NJW-- 1994, 2079, und vom 13.
Dezember 1994 2 BvR 894/94, NJW 1995, 2839).
Wenn trotzdem noch ein Erhebungsdefizit auch bei von
inländischen Zahlstellen bezogenen Zinseinkünften verbleiben
sollte --vornehmlich aufgrund der angespannten Personallage
der FÄ, auf die der BRH hingewiesen hat, oder auch infolge der
Praxis eines dem Gebot einer gleichmäßigen Rechtsanwendung
nach § 85 AO 1977 widersprechenden sog. "maßvollen
Gesetzesvollzugs"-- so handelt es sich dabei nicht um ein
strukturelles Erhebungsdefizit, das sich der Gesetzgeber
infolge einer lückenhaften Ausgestaltung der Zinsbesteuerung
zurechnen lassen müßte. Denn die vorstehenden allgemeinen
Erhebungsmängel führen nicht zu einer gleichheitswidrigen
Bevorzugung speziell von Beziehern hoher Zinseinkünfte,
sondern aller Steuerpflichtigen, die ihre Einkünfte zur
Einkommensbesteuerung zu erklären haben, im Vergleich etwa zu
steuerpflichtigen Arbeitnehmern, deren Einkünfte dem
Lohnsteuerabzug unterliegen.
Fundstellen
BFH/NV 1997, 306 |
BStBl II 1997, 499 |
BFHE 183, 45 |
BFHE 1998, 45 |
BB 1997, 1350 (Leitsatz) |
DB 1997, 1257-1264 (Leitsatz und Gründe) |
DStR 1997, 961-965 (Leitsatz und Gründe) |
DStRE 1997, 499-507 (Leitsatz und Gründe) |
DStZ 1998, 51 (Leitsatz) |
HFR 1997, 676-679 (Leitsatz) |
StE 1997, 394 (Kurzwiedergabe) |
WPg 1997, 536-539 (Leitsatz und Gründe) |
StRK, R. 43 (Leitsatz und Gründe) |
FR 1997, 487-493 (Leitsatz und Gründe) |
Information StW 1997, 475-476 (Leitsatz und Gründe) |
LEXinform-Nr. 0141559 |
NJW 1997, 2067 |
NJW 1997, 2067-2073 (Leitsatz und Gründe) |
SteuerBriefe 1998, 219 |
SteuerBriefe 1998, 4 |
KFR, 1/97, S 255 (Leitsatz) |
NWB 1997, 769 |
BuW 1997, 572-575 (Leitsatz und Gründe) |
BFH/NV BFH/R 1997, 306-313 (Leitsatz und Gründe) |
NVwZ 1997, 1040 |
NVwZ 1997, 1040 (Leitsatz) |
WiB 1997, 867-870 (Leitsatz und Gründe) |
SteuerStud 1997, 468-470 (Leitsatz und Gründe) |
WM IV 1997, 1233-1241 (Leitsatz und Gründe) |
WuB, X § 30 a AO 1.97 (Leitsatz und Gründe) |
wistra 1997, 273 |
wistra 1997, 273-274 (Leitsatz) |
PStR 1998, 2-3 (red. Leitsatz und Gründe) |
StBp 2013, 169 |