BFH Urteil vom 18.08.1972 - VI R 157/71

Leitsatz (amtlich)

1. Ist bei einem Bausparer für einen Veranlagungszeitraum vom FA auf seinen Antrag der Sonderausgabenabzug für seine Sparbeiträge bei der Einkommensteuer anerkannt worden und hat das FA die Vorauszahlungen gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG nach der Steuer für diesen Veranlagungszeitraum festgesetzt, so bedeutet dies nicht, daß der Sparer für dieses folgende Kalenderjahr für seine Sparbeiträge bereits durch einen ausdrücklichen Antrag das Wahlrecht für die Gewährung einer Prämie ausgeübt hat.

2. Infolge des Kumulationsverbots in Art. 1 Nr. 3c (Art. 2 Nr. 1b Sätze 2 bis 5, Art. 3 Nr. 1b Sätze 2 bis 5) des StÄndG 1966 vom 23. Dezember 1966 (BGBl I 1966, 702, BStBl I 1967, 2) wird durch einen Sparprämienantrag ein später gestellter Antrag auf den Sonderausgabenabzug der Bausparbeiträge gegenstandslos.

Normenkette

StÄndG 1966 Art. 1 Nr. 3c; EStG 1967 § 10 Abs. 4, § 52 Abs. 11

Tatbestand

1. Die Kläger und Revisionskläger sind Eheleute; sie wurden für das Streitjahr 1967 antragsgemäß zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. In ihrer am 20. Dezember 1968 beim FA eingegangenen Einkommensteuererklärung beantragten sie bei den Sonderausgaben die Berücksichtigung von Bausparkassenbeiträgen in Höhe von 9 960 DM. Diese Beiträge hatte der Ehemann auf sieben Verträge geleistet, die er mit der öffentlichen Bausparkasse B teils 1964, teils 1965 abgeschlossen hatte. Über die Leistung prämienbegünstigter Aufwendungen hatten die Kläger in der Einkommensteuererklärung keine Angaben gemacht; sie hatten auch entsprechende Fragen in der Anlage A zur Einkommensteuererklärung nicht beantwortet. Im Rahmen der den Klägern zustehenden Höchstbeträge berücksichtigte das FA die Bausparkassenbeiträge in Höhe von 8 072 DM als Sonderausgaben und stellte den Klägern einen entsprechenden Steuerbescheid im Juni 1970 zu.

Die Kläger hatten außerdem für einen von der Ehefrau am 19. Dezember 1967 mit der Vereinsbank B abgeschlossenen Wertpapiersparvertrag in Höhe von 1 467 DM am 2. Februar 1968 einen schriftlichen Antrag auf Gewährung von Sparprämie für das Kalenderjahr 1967 gestellt, der am 7. Februar 1968 bei der Bank eingegangen war. In dem Antrag hatten sie angegeben, daß bei der Bausparkasse B laufende Verträge bestünden, die Fragen, ob dafür eine Prämie oder der Sonderausgabenabzug beantragt worden sei, verneint. Das FA hatte dem Antrag entsprochen und der Ehefrau mit Verfügung vom 8. November 1968 eine Sparprämie von 300 DM gewährt. Nachdem dies der Veranlagungsstelle des FA durch eine Kontrollmitteilung der für die Bearbeitung der Prämien zuständigen Stelle des FA bekannt geworden war, berichtigte das FA mit Bescheid vom 30. September 1970 den bisherigen Einkommensteuerbescheid für 1967 gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO. In dem berichtigten Bescheid wurden die Bausparkassenbeiträge bei den Sonderausgaben nicht mehr berücksichtigt. Das FA wies dabei darauf hin, daß die Geltendmachung der Bausparkassenbeiträge als Sonderausgaben neben der bereits erfolgten Inanspruchnahme der Sparprämie von 300 DM gegen das sogenannte Kumulationsverbot des § 10 Abs. 4 EStG verstoßen würde.

2. In der von den Klägern erhobenen Sprungklage führten sie aus, ihnen hätte nach § 10 Abs. 4 EStG ein Wahlrecht zwischen der Inanspruchnahme von Sonderausgaben und einer Prämie nach dem Prämiengesetz zugestanden. Sie hätten aber eine derartige Wahl, als sie bei der Vereinsbank am 2. Februar 1968 den Antrag auf Gewährung einer Sparprämie gestellt hätten, nicht wissentlich und willentlich ausgeübt. Sie seien irrtümlich davon ausgegangen, daß ihnen die Sparprämie trotz der jährlich geltend gemachten Sonderausgaben gewährt würde. Sie hätten in den vorangegangenen Jahren stets die geleisteten Bausparkassenbeiträge im Rahmen der Sonderausgaben geltend gemacht und hierdurch dem FA gegenüber zum Ausdruck gebracht, daß sie auch die für 1967 geleisteten Bausparkasenbeiträge als Sonderausgaben geltend machen wollten. Davon sei das FA auch selbst ausgegangen; denn es habe die Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer 1967 auf Grund der vorjährigen Veranlagung festgesetzt, bei der die Kläger die geleisteten Bausparkassenbeiträge im Rahmen der Höchstbeträge als Sonderausgaben geltend gemacht hatten. Demnach habe das FA angenommen, daß auch für das Jahr 1967 ein Antrag auf Inanspruchnahme der Bausparkassenbeiträge als Sonderausgaben gestellt sei. Ohne das Vorliegen eines solchen Antrages hätte das FA nach den gesetzlichen Vorschriften die Vorauszahlungen entsprechend höher festsetzen müssen. Mit diesem seinem früheren Verhalten habe sich das FA jetzt in Widerspruch gesetzt. Darin liege ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Es sei nicht anzunehmen, daß die hier eingetretenen Auswirkungen der gesellschaftspolitischen Zielsetzung des Gesetzes entsprächen. Wenn das Kumulationsverbot ihnen als Ehegatten die gleichzeitige Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs und einer Prämie verbiete, so benachteilige es sie gegenüber zwei ledigen Personen ohne sachlich gerechtfertigten Grund; darin liege ein Verstoß gegen Art. 6 GG.

3. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG bejahte die Zulässigkeit der Berichtigung des Steuerbescheids nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO, weil das Vorliegen des Sparprämienantrages für die Veranlagungsstelle eine neue, ihr bisher unbekannte Tatsache gewesen sei.

Daß die Kläger in den Vorjahren Barsparkassenbeiträge als Sonderausgaben geltend gemacht hätten und dies sich auf die Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlung 1967 durch das FA ausgewirkt habe, könne an dieser Rechtslage nichts ändern. Eine Ausübung des Wahlrechts im Sinne des Sonderausgabenabzugs durch die Kläger könne hierin nicht gesehen werden. Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG 1967 sei zur Ausübung des Wahlrechts im Sinn des Sonderausgabenabzugs ein ausdrücklicher Antrag notwendig. Diese Erklärung hätten die Kläger aber erst nach dem Sparprämienantrag in ihrer Einkommensteuererklärung abgegeben, sie sei daher keine Wahlrechtsausübung mehr. Der in den Steuererklärungen der Vorjahre hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs der Bausparbeiträge gestellte Antrag wirke nur für diese Vorjahre.

Entgegen der Auffassung der Kläger könne auch in der Festsetzung der Vorauszahlungen für 1967 kein Verhalten des FA gesehen werden, aus dem zu entnehmen sei, daß es einen Antrag auf Berücksichtigung der Bausparkassenbeiträge als Sonderausgaben für dieses Jahr als gestellt angesehen habe. Das FA sei deshalb nicht nach Treu und Glauben gehindert gewesen, den Abzug zu versagen. Die Argumentation der Kläger sei auch schon deshalb unzutreffend, weil nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Verpflichtung des FA zur Erhöhung von Einkommensteuervorauszahlungen nicht bestehe, die Vorauszahlungen sich vielmehr gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich nach der Steuer der letzten Veranlagung richteten. Mit der Festsetzung der Vorauszahlung für 1967 durch den Steuerbescheid vom 6. Januar 1967 sei es den Klägern unbenommen geblieben, auf eine Sparprämie zu verzichten und in der Steuererklärung für 1967 die Bausparkassenbeiträge als Sonderausgaben geltend zu machen. Ursächlich für den Verlust dieser Möglichkeit sei nicht das Verhalten des FA gewesen, sondern das eigene Verhalten der Kläger, nämlich die Stellung des Antrags auf Gewährung der Sparprämie im Februar 1968. Die Argumente der Kläger ständen auch im Widerspruch zu ihren eigenen Angaben im Sparprämienantrag vom 2. Februar 1968, in dem sie ausdrücklich erklärt hätten, daß ein Sonderausgabenabzug nicht beantragt sei.

Die Kläger könnten sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, daß sie sich bei der Stellung des Sparprämienantrages nicht bewußt gewesen seien, damit das Wahlrecht unwiderruflich auszuüben. Aus den vorliegenden Sparprämienvorgängen gehe hervor, daß der von ihnen unterzeichnete Antragsvordruck selbst eine Belehrung über die bindende Bedeutung des Antrags bezüglich der Wahlrechtsausübung enthalte. Eine Anfechtung dieses Antrags wegen Irrtums über die Rechtsfolgen komme abgesehen hiervon auch deshalb nicht in Betracht, weil die Bindungswirkung kraft Gesetzes eintrete (so das Urteil des BFH VI 109/65 S vom 4. Mai 1965, BFH 83, 23, BStBl III 1965, 509, und VI 296/64 U vom 4. Mai 1965, BFH 83, 29, BStBl III 1965, 511). Schließlich komme ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG nach dem Beschluß des BVerfG 1 BvL 12/62 vom 12. Februar 1964 (BVerfGE 17, 210) nicht in Betracht, weil im Bereich der gewährenden Verwaltung eine Maßnahme des Gesetzgebers nicht beanstandet werden könne, solange die Regelung sich auf eine der Lebenserfahrung nicht widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse stütze und den Kreis der Begünstigten sachgerecht abgrenze. Eine verhältnismäßig ungünstigere Regelung sei bei Ehegatten aber möglich, wenn einleuchtende Gründe vorlägen, die in der durch die eheliche Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft gekennzeichneten besonderen Lage der Ehegatten wurzele und deren Berücksichtigung bei der konkreten Maßnahme den Gerechtigkeitsvorstellungen nicht widerspreche. Die Entscheidung des FG stimme mit der in EFG 1970, 367 abgedruckten Entscheidung des FG Münster überein.

4. Die Revision der Kläger rügt Verletzung geltenden Rechts. Sie machen geltend, der Antrag auf Gewährung von Sonderausgaben für Bausparbeiträge 1967 sei als zuerst gestellt anzusehen. Das Wahlrecht werde zugunsten des Sonderausgabenabzugs dadurch ausgeübt, daß der Steuerpflichtige einen ausdrücklichen Antrag auf Berücksichtigung der Sonderausgaben stelle. Das sei seitens der Kläger in allen früheren Jahren geschehen. Wenn das Gesetz dann in § 10 EStG bestimme, daß als Antrag in diesem Sinne auch ein entsprechender Antrag auf Herabsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen gelte, so habe das FA in seinen Einkommensteuerbescheiden jeweils die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer auf Grund des jeweiligen steuerpflichtigen Einkommens unter Berücksichtigung der Bausparbeiträge der Kläger als Sonderausgaben festgesetzt. Das sei für 1967 geschehen auf Grund des Einkommensteuerbescheids 1965 vom 9. Januar 1967, wobei in 1965 als Sonderausgaben auf Grund von Bausparbeiträgen 20 974 DM erklärt worden seien. Das FA habe somit durch die Festsetzung dieser Einkommensteuervorauszahlungen - also vor Stellung des Sparprämienantrags - und unter Berücksichtigung von Bausparbeiträgen in Höhe von rund 20 000 DM als Sonderausgaben den Antrag auf Geltendmachung von Sonderausgaben für in 1967 zu leistende Bausparbeiträge anerkannt. Durch die Festsetzung von Vorauszahlungen unter Berücksichtigung der Bausparbeiträge in Höhe von rund 20 000 DM als Sonderausgaben habe das FA die Antragsmöglichkeit nach § 10 Abs. 4 letzter Satz EStG angenommen. Sie hätten diese Antragsmöglichkeit in der Zeit vom Erlaß des Steuerbescheides am 9. Januar 1967 bis zum Sparprämienantrag am 2./7. Februar 1968 gehabt und im Zweifel auch davon Gebrauch gemacht. Hierzu habe das FG lediglich festgestellt, daß die Kläger einen solchen Antrag ausweislich der Akten für 1967 nicht gestellt hätten. Die Kläger seien hier durch eine Maßnahme des FA und durch die Wegnahme dieser Antragsmöglichkeit beschwert und seien insoweit in den vorigen Stand einzusetzen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision hat keinen Erfolg.

Das Urteil des FG gibt zu rechtlichen Beanstandungen keinen Anlaß; die von den Klägern erhobenen Revisionsrügen greifen nicht durch. Mit dem FG ist der erkennende Senat der Auffassung, daß die Kläger mit dem Antrag vom 2./7. Februar 1968 rechtsgültig um die Bewilligung einer Sparprämie für 1967 nachgesucht und damit von den verschiedenen gesetzlichen Sparvergünstigungen eine Wahl für die Sparprämie getroffen haben. Die Kläger haben offensichtlich nicht beachtet, daß durch das StÄndG 1966 vom 23. Dezember 1966 (BGBl I 1966, 702, BStBl I 1967, 2) die bisher in Form des Sonderausgabenabzugs nach § 10 EStG oder der Prämiengewährung durch das SparPG und WoPG gewährten Sparbegünstigungen durch Einführung des sogenannten großen Kumulationsverbots wesentlich beschränkt worden sind und daß nunmehr neben der Inanspruchnahme der Sparprämie nach dem SparPG keine Vergünstigung für Bausparbeiträge oder umgekehrt mehr möglich war. Nach der Neufassung des § 1 Abs. 4 Nr. 3 Satz 4 SparPG wird das Wahlrecht zugunsten der Prämie dadurch ausgeübt, daß der Prämiensparer einen Antrag auf Gewährung der Prämie stellt. Das aber haben die Kläger ausdrücklich getan. Aus den dem Senat vorliegenden Sparprämienakten ist ersichtlich, daß die Kläger in dem Antragsvordruck auf die neue Rechtslage ausdrücklich und auch deutlich hingewiesen worden sind. Danach kann für nach dem 8. Dezember 1966 - wie im vorliegenden Fall - abgeschlossene Verträge nur noch eine der möglichen Vergünstigungen in Anspruch genommen werden. Die im Antragsvordruck ausdrücklich gestellte Frage, ob die Antragsteller für weitere Sparverträge den Sonderausgabenabzug oder Wohnungsbauprämie beantragt haben, haben die Kläger zudem ausdrücklich verneint.

Wenn die Kläger sich darauf berufen, sie hätten bereits in den vorangegangenen Jahren die Bausparkassenbeiträge als Sonderausgaben geltend gemacht und damit dem FA gegenüber zum Ausdruck gebracht, dies auch für das Streitjahr 1967 zu tun, kann darin keine dem Sparprämienantrag vorangegangene Wahl von Sonderausgaben gesehen werden. Eine solche Auslegung würde im Widerspruch zu der eigenen Erklärung der Kläger in ihrem Antrag vom 2. Februar 1968 stehen, in dem sie die dahin zielende Frage des Vordrucks ausdrücklich verneint haben. Im übrigen kann aus den Anträgen für vorangegangene Jahre schon deshalb nichts hergeleitet werden, weil die jeweilig zu beanspruchende Sparvergünstigung für jedes Kalenderjahr neu beantragt werden muß. Dem Sparer ist es freigestellt, welche der möglichen Sparvergünstigungen er in jedem neuen Jahr wählen will; er ist an die in den Vorjahren gestellten Anträge nicht gebunden. Zudem bedarf es nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG 1967 zur Ausübung des Wahlrechts zugunsten des Sonderausgabenabzugs eines ausdrücklichen Antrags für jedes nachfolgende Jahr, weil in diesem auch die Höhe der Sparleistungen zu erklären und vom Institut zu bestätigen ist. Im Streitfall war jedenfalls zur Zeit des Prämienantrags ein - diesen ausschließenden - ausdrücklicher Antrag auf Berücksichtigung als Sonderausgabe nicht gestellt.

Fehl geht auch die Meinung der Kläger, das FA sei mit der Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen selbst davon ausgegangen, daß die Bausparkassenbeiträge Sonderausgaben auch des Streitjahres seien und daß das FA den Klägern dadurch die Möglichkeit genommen habe, einen frühzeitigen Antrag auf Berücksichtigung der Bausparkassenbeiträge als Sonderausgaben für das laufende Jahr zu stellen. In der stillschweigenden Weiterentrichtung von Vorauszahlungen kann keine Ausübung des Wahlrechts gesehen werden (so auch Stäuber-Hartung-Walter, Kommentar zum Wohnungsbau-Prämiengesetz, 3. Aufl., Tz. 174). Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, daß in der Regel die Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen dem letzten Veranlagungsbescheid der Höhe nach automatisch folgt und das FA höhere Vorauszahlungen nur ausnahmsweise festsetzen kann. Von dem Erfordernis einer ausdrücklichen Erklärung gegenüber dem FA als Akt der Wahlausübung kann deshalb nicht abgesehen werden.

Die Kläger können schließlich auch nicht damit gehört werden, das FA hätte gegen die Grundsätze von Treu und Glauben verstoßen und sie müßten in den vorigen Stand zurückversetzt werden, um die Wahl der Sonderausgaben nunmehr erneut auszuüben. Der Senat kann die Kläger zu diesem Begehren nur auf die eindeutige Darstellung der Wahlmöglichkeiten im Antragsformular ihres Prämienantrages vom 2. Februar 1968 für den Prämienantrag 1967 hinweisen. Bei ausreichender Aufmerksamkeit hätten sie erkennen können und müssen, daß sie mit der Stellung des Prämienantrages für den nach dem 8. Dezember 1966, nämlich erst am 19. Dezember 1967 abgeschlossenen Sparvertrag sich von der Möglichkeit ausschlossen, für die laufenden älteren Bausparverträge und die darauf erbrachten Sparleistungen wie bisher bei der Einkommensteuerveranlagung deren Berücksichtigung bei den Sonderausgaben des § 10 EStG zu beantragen.

Fundstellen

Haufe-Index 413331

BStBl II 1972, 905

BFHE 1973, 30