BFH Urteil vom 18.08.1988 - V R 194/83

Leitsatz (amtlich)

1. Ein an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts zu richtender Steuerbescheid ist auch dann ordnungsgemäß bekanntgegeben, wenn er statt "zu Händen des gesetzlichen Vertreters" zu Händen eines für Steuerfragen zuständigen Mitarbeiters zugestellt wird.

2. Eine Körperschaft des öffentlichen Rechts hat nur ein Unternehmen im umsatzsteuerrechtlichen Sinn, das sämtliche Betriebe gewerblicher Art und die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe der Körperschaft umfaßt.

3. Zur Frage der Änderung eines aufgrund einer Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheides.

Orientierungssatz

1. Eine Außenprüfung i.S. von § 173 Abs. 2 AO 1977 ist jede beim Steuerpflichtigen durchgeführte, als solche besonders ange+-ordnete und umfassende Ermittlung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Besteuerung maßgebend sind (Literatur). Die Sperrwirkung des § 173 Abs. 2 AO 1977 kommt auch einer Außenprüfung zu, die vor Inkrafttreten der AO 1977 durchgeführt wurde (vgl. BFH-Rechtsprechung). Nicht entscheidend dafür, ob ein Bescheid die Wirkung des § 173 Abs. 2 AO 1977 entfaltet, ist die Frage, ob es sich um eine erstmalige Steuerfestsetzung oder um einen Änderungsbescheid handelt. Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 wirkt auch, wenn nach einer Außenprüfung Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen (vgl. BFH-Urteil vom 29.1.1987 IV R 96/85).

2. Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO 1977 liegt nur vor, wenn es sich um ein gleichsam mechanisches Versehen handelt, das einem Schreibfehler oder Rechenfehler ähnlich ist. Bei der bloßen Möglichkeit eines Rechtsirrtums scheidet eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 aus. Um kein bloß mechanisches Versehen handelt es sich regelmäßig auch dann, wenn der Fehler auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

Normenkette

UStG 1973 § 2 Abs. 3; AO 1977 § 173 Abs. 2, § 129; AO § 91

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 30.08.1983; Aktenzeichen I 595/79)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gemeinde. Sie errichtete in den Jahren 1973 und 1974 ein Hallenbad. In den fristgerecht eingereichten Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1973 bis 1975 erklärte sie ihre Umsätze und Vorsteuern aus der unternehmerischen Betätigung (Wasserwerk ... etc.) mit Ausnahme des Hallenbades.

Auch bei einer im Jahre 1976 durchgeführten, auf die Umsatzsteuer beschränkten, Betriebsprüfung für die Jahre 1973 bis 1975 wurden Umsätze und Vorsteuern aus dem Bau und Betrieb des Hallenbades nicht erfaßt. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Umsatzsteuer vielmehr durch Bescheide jeweils vom 22.Dezember 1976 für das Jahr 1973 endgültig nach § 225 der Reichsabgabenordnung (AO) und für die Jahre 1974 und 1975 erstmalig fest und adressierte die Bescheide an die "Gemeinde X, zu Händen Herrn GOVR Y, Rathaus". In allen Bescheiden ist darauf hingewiesen, daß sie auf dem "Bp-Bericht" beruhen.

Mit Schreiben vom 30.August 1977 beantragte die Klägerin, die zwischenzeitlich bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide der Jahre 1973 bis 1975 zu ändern und Umsätze sowie Vorsteuern aus Bau und Betrieb des Hallenbades zu berücksichtigen, was insgesamt zu einer Steuererstattung von 182 541 DM führen würde.

Das FA lehnte die Änderung der Bescheide unter Hinweis auf § 173 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) ab und wies auch den gegen die Ablehnungsverfügung eingelegten Einspruch zurück. Die Klage hatte ebenfalls keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1984, 218).

Mit der Revision rügt die Klägerin insbesondere die Verletzung von § 173 Abs.2 und § 129 AO 1977. Sie trägt außerdem vor, daß keine wirksame Bekanntgabe i.S. des § 7 Abs.2 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) vorgelegen habe, da die Bescheide durch den Zusatz "zu Händen GOVR Y" am Vorsteher der Behörde vorbeigelaufen seien. Auch umfaßten die Steuerfestsetzungen den unternehmerischen Teil "Hallenbad" weder positiv noch negativ. Das Hallenbad sei daher steuerlich nicht vorhanden. Da keine Verjährung vorliege, könnten ohne weiteres Steuerbescheide nur für diese Umsätze ergehen. Da die Außenprüfung das Hallenbad auch nicht umfaßt habe, könne insoweit § 173 Abs.2 AO 1977 keine Sperrwirkung haben.

Weiter entfalte die Änderungssperre des § 173 Abs.2 AO 1977 deshalb keine Wirkung, weil sie nur für Bescheide gelte, die nach Inkrafttreten der AO 1977 erlassen worden seien. Im vorliegenden Fall datierten die Bescheide jedoch aus dem Jahr 1976, und sie seien aufgrund einer unter Geltung der alten AO durchgeführten Betriebsprüfung ergangen. Eine solche könne in ihrer Wirkung jedoch nicht mit einer Außenprüfung, wie sie § 173 Abs.2 AO 1977 erwähnt, verglichen werden.

Auch gelte die Vorschrift des § 173 Abs.2 AO 1977 nur für Änderungen zugunsten der Verwaltung, da sich diese Norm nach ihrem Wortlaut nur auf § 173 Abs.1 Nr.1 AO 1977 beziehe. Die Änderung einer bestandskräftigen Steuerfestsetzung nach § 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 richte sich jedoch nur nach den dort bezeichneten Voraussetzungen und werde durch die Wirkung des Absatzes 2 dieser Norm nicht verhindert. Zudem wirke die Sperre nur bei aufgrund einer Außenprüfung erlassenen Änderungsbescheiden. Im vorliegenden Fall seien jedoch nach der Prüfung zumindest für die Jahre 1974 und 1975 Erstbescheide erlassen worden. Solche könnten ohne weiteres geändert werden. Letztlich könne die Änderung auch auf § 129 AO gestützt werden, da das Nichtberücksichtigen der Umsätze des Hallenbades bei der Steuerfestsetzung ein Fehler im Sinne dieser Vorschrift sei.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) und den Ablehnungsbescheid des FA in der Form der Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, berichtigte Umsatzsteuerbescheide 1973 bis 1975 unter Einbeziehung der Umsätze und Vorsteuern aus dem Betrieb des Hallenbades zu erlassen,

hilfsweise, das FA zu verpflichten, die Klägerin mit gesonderten Umsatzsteuerbescheiden 1973 bis 1975 über die Umsätze und Vorsteuern aus dem Betrieb des Hallenbades zu veranlagen,

weiter hilfsweise, Urteil und Steuerbescheid in der Form der Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Das FA durfte die Umsatzsteuerbescheide 1973 bis 1975 nicht ändern.

1. Entgegen der Ansicht der Revision sind die Bescheide vom 22.Dezember 1976 inhaltlich hinreichend bestimmt und ordnungsgemäß zugestellt (§ 91 AO).

Ein Steuerbescheid ist u.a. dann inhaltlich hinreichend bestimmt, wenn sich aus ihm zweifelsfrei diejenigen Personen ermitteln lassen, für die er bestimmt ist. So muß zunächst der Steuerschuldner erkennbar sein.

Bei einer Körperschaft des öffentlichen Rechts ist Steuerschuldner die Körperschaft selbst, da diese als juristische Person Träger von Rechten sein kann und den Umsatzsteueranspruch in ihrer eigenen Person verwirklicht (§ 2 Abs.3 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1973). Gegen sie richtet sich der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis und sie ist Schuldnerin der Steuer (§ 13 UStG 1973).

Weiter muß derjenige erkennbar sein, dem der Bescheid bekanntgegeben ist. Bei Steuerfestsetzungen ist dies in der Regel der Steuerschuldner, da der Steuerbescheid seinem Inhalt nach für ihn bestimmt ist oder er von ihm betroffen wird. Wenn jedoch der Steuerpflichtige nicht selbst handeln kann, muß der Bescheid demjenigen bekanntgegeben werden, der kraft Gesetzes die steuerlichen Pflichten zu erfüllen hat.

Nach § 103 AO (§ 34 AO 1977) werden die steuerlichen Pflichten juristischer Personen durch deren gesetzliche Vertreter erfüllt. Ein Steuerbescheid an eine Gemeinde in Nordrhein-Westfalen ist daher regelmäßig an den Gemeindedirektor zu richten, da dieser die Gemeinde nach außen vertritt (§ 55 der Gemeindeordnung --GemO-- Nordrhein-Westfalen). Die Benennung in Form eines Zusatzes "zu Händen des Vorstehers ..." ist jedoch bei Behörden und juristischen Personen nicht notwendig (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4.Dezember 1984 IX R 7/81, BFHE 142, 547, BStBl II 1985, 307).

Der inhaltlich hinreichend bestimmte Bescheid muß bekanntgegeben werden (§ 91 AO). Dies kann nach § 17 VwZG a.F. regelmäßig durch Zusendung des Bescheids mittels einfachen Briefs geschehen. Bei einem schriftlichen Bescheid ist es nicht erforderlich, daß der Empfänger den Inhalt des Verwaltungsakts tatsächlich zur Kenntnis nimmt. Es genügt vielmehr, daß der Bescheid derart in seinen Machtbereich gelangt, daß die Kenntnisnahme normalerweise möglich und nach den Gepflogenheiten des allgemeinen Verkehrs auch zu erwarten ist (BFH-Urteil vom 5.Dezember 1974 V R 111/74, BFHE 114, 176, BStBl II 1975, 286; Förster in Koch, Abgabenordnung, 3.Aufl., § 122 Rz.6).

Im vorliegenden Fall hat das FA neben der Bezeichnung des Steuerschuldners den Zusatz "zu Händen GOVR Y" in das Adressenfeld der Bescheide aufgenommen. Dies war nach den Feststellungen des FG der Beamte, der die Umsatzsteuererklärungen der streitbefangenen Jahre unterzeichnet und der die den Bescheiden vorangegangene Betriebsprüfung betreut hat. Außerdem war er auch mit den sonstigen steuerlichen Angelegenheiten der Klägerin befaßt.

Bei Anwendung vorstehender Grundsätze sind die Bescheide trotz des Zusatzes hinreichend bestimmt. Die Steuerschuldnerin, die Gemeinde, ist zweifelsfrei erkennbar. Die Benennung desjenigen, der die Gemeinde vertritt, ist bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts --wie ausgeführt-- entbehrlich und wird nicht etwa dadurch fehlerhaft, daß ein zuständiger Mitarbeiter des körperschaftlichen Organs genannt wird. Vielmehr wurde dadurch nur sichergestellt, daß derjenige, der im Betriebsprüfungsverfahren als der zuständige Bedienstete aufgetreten war, vom Inhalt der Bescheide Kenntnis erlangt und diese mit dem in der Schlußbesprechung gefundenen Ergebnis vergleichen konnte.

Die Bescheide waren auch nicht etwa an den Beamten persönlich adressiert, sondern zu seinen Händen, was verdeutlicht, daß dieser vom FA lediglich als für Steuerfragen zuständiger Mitarbeiter angesprochen wurde.

Die Bescheide sind schließlich ordnungsgemäß zugestellt worden. Durch den Zusatz sind sie nicht am Gemeindedirektor vorbeigeleitet worden; dieser hatte im Rahmen seiner Organisationsgewalt vielmehr die Möglichkeit, sich die Bescheide von einem zuständigen Mitarbeiter vorlegen zu lassen und von ihnen Kenntnis zu erlangen. Wenn dies nicht geschehen sein sollte, so würde dies die ordnungsgemäße Zustellung nicht berühren.

2. Die Bescheide vom 22.Dezember 1976 umfassen auch den gesamten unternehmerisch-gewerblichen Bereich der Klägerin. Nach § 2 Abs.3 UStG 1973 sind die juristischen Personen des öffentlichen Rechts lediglich im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art oder ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Nur insoweit sind sie Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts, und zwar mit dem alle Betriebe i.S. des § 2 Abs.3 UStG 1973 umfassenden einheitlichen Unternehmen (BFH-Urteil vom 11.Januar 1979 V R 26/74, BFHE 127, 83, BStBl II 1979, 746 unter 1., m.Nachw.; Mößlang in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 4.Aufl., § 2 Anm.105; Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 2.Aufl., § 2 Anm.40; Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1988, Abschn.23 Abs.2). Da mithin eine öffentlich-rechtliche Körperschaft nur ein Unternehmen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne unterhält, kann für dieses pro Veranlagungszeitraum auch nur ein einheitlicher Umsatzsteuerbescheid ergehen. Im vorliegenden Fall kann der Betrieb "Hallenbad" somit entgegen der Ansicht der Klägerin nicht in gesonderten Bescheiden umsatzsteuerrechtlich erfaßt werden, sondern nur einheitlich, zusammen mit den anderen Betrieben gewerblicher Art, die die Klägerin unterhält.

3. Zu Recht hat das FG auch angenommen, daß das FA nach § 173 Abs.2 AO 1977 daran gehindert ist, neue Umsatzsteuerbescheide unter Berücksichtigung der Umsätze und Vorsteuern aus Bau und Betrieb des Hallenbades zu erlassen.

a) Nach § 173 Abs.2 AO 1977 können Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Eine Außenprüfung im Sinne dieser Vorschrift ist dabei jede beim Steuerpflichtigen durchgeführte, als solche besonders angeordnete und umfassende Ermittlung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Besteuerung und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 173 AO Tz.35).

Die Sperrwirkung des § 173 Abs.2 AO 1977 kommt auch einer Außenprüfung zu, die vor Inkrafttreten der AO 1977 (1.Januar 1977) durchgeführt wurde. Zwar kann ein vor dem 1.Januar 1977 erlassener Steuerbescheid nicht aufgrund einer Außenprüfung im Sinne der AO 1977 ergangen sein; die Betriebsprüfung des § 162 AO hatte jedoch weitgehend dieselben Aufgaben wie die Außenprüfung nach §§ 193 ff. AO 1977. Auch nach der AO konnte eine Prüfung nur in bestimmten Fällen durchgeführt werden, und eine Änderung der ergangenen Bescheide war nur unter erschwerten Bedingungen möglich. Eine derartige Prüfung steht daher der in § 173 Abs.2 AO 1977 erwähnten Außenprüfung gleich (Urteile in BFHE 152, 166, BStBl II 1988, 307 unter 3.a; vom 10.November 1983 IV R 191/82, BFHE 139, 359, BStBl II 1984, 49, und vom 29.Januar 1987 IV R 96/85, BFHE 149, 201, BStBl II 1987, 410 unter 4.).

Nicht entscheidend, ob ein Bescheid die Wirkung des § 173 Abs.2 AO 1977 entfaltet, ist auch die Frage, ob es sich um eine erstmalige Steuerfestsetzung oder um einen Änderungsbescheid handelt. Nach dem Wortlaut des § 173 Abs.2 AO 1977 muß es sich lediglich um einen Bescheid handeln, der aufgrund einer Außenprüfung ergangen ist. Das bedeutet, daß sich der aus dem Inhalt der Prüfungsanordnung ergebende Prüfungsumfang mit dem vom Steuerbescheid abgedeckten Besteuerungsumfang decken muß. Jeder Bescheid, der diese Voraussetzungen erfüllt, ist ein solcher i.S. des § 173 Abs.2 AO 1977 (Tipke/Kruse, a.a.O., § 173 AO Tz.36).

Die Änderungssperre des § 173 Abs.2 AO 1977 wirkt auch, wenn nach einer Außenprüfung Tatsachen oder Beweismittel bekanntwerden, die zu einer niedrigeren Steuer führen. Die Berichtigung eines nach einer Außenprüfung ergangenen Steuerbescheides ist daher auch zugunsten des Steuerpflichtigen nicht möglich (BFHE 149, 201, BStBl II 1987, 440, sowie BFHE 152, 166, BStBl II 1988, 307). Der erkennende Senat, der ursprünglich eine andere Ansicht vertreten hat (Urteil vom 15.März 1984 V R 97/82, BFHE 141, 110, BStBl II 1985, 146), hat diese aufgegeben und der neueren Rechtsprechung zugestimmt (vgl. BFHE 149, 201, BStBl II 1987, 440 unter 3.f).

b) Bei Anwendung der oben dargelegten Grundsätze auf den vorliegenden Fall hat das FA die Änderung der Umsatzsteuerbescheide zu Recht abgelehnt.

Die 1976 durchgeführte Betriebsprüfung hatte nach den Feststellungen des FG die Umsatzsteuer der Jahre 1973 bis 1975 zum Gegenstand. Für diese Jahre wurde der Steuerfall in seiner Gesamtheit umfassend und abschließend geprüft. Die Prüfung hatte in der Vergangenheit liegende abgeschlossene Veranlagungszeiträume zum Gegenstand, für die bei Prüfungsbeginn bereits Umsatzsteuer-Jahreserklärungen i.S. des § 18 Abs.3 UStG 1973 vorlagen. Daß in diesen Erklärungen die Umsätze aus dem Betrieb des Hallenbades nicht berücksichtigt waren und auch die Prüfung das Hallenbad nicht aufgriff, ändert nichts daran, daß die Umsatzsteuer für die streitbefangenen Jahre abschließend geprüft wurde. Erforderlich ist in diesem Zusammenhang lediglich eine umfassende, keine lückenlose Überprüfung. Dies ergibt sich daraus, daß bei jeder Betriebsprüfung zulässigerweise Schwerpunkte gebildet werden können und wegen des Umfangs der Prüfungsmaterie auch gebildet werden müssen.

Die Prüfung hat bei der "Gemeinde X" stattgefunden und damit sämtliche Betriebe gewerblicher Art umfaßt. Daß sich die Prüfung dabei auf die Würdigung der in den Erklärungen enthaltenen Zahlen beschränkte, ist keine Einschränkung der Betriebsprüfung. Der Prüfer wollte den gesamten unternehmerischen Bereich der Klägerin überprüfen und durfte dabei auch zulässigerweise auf die Richtigkeit der Erklärungen, was die Anzahl der Betriebe gewerblicher Art angeht, vertrauen, da es nach den Feststellungen des FG während der Prüfung keinerlei Anhaltspunkte gab, die auf weitere, nicht erklärte unternehmerische Tätigkeiten, wie den Betrieb eines Hallenbades, hingedeutet hätten. Die Prüfung umfaßte auch die Umsatzsteuer in ihrer Gesamtheit und nicht lediglich Teilaspekte, wie die Höhe der Vorsteuer etc., so daß auch insofern von einer umfassenden Prüfung auszugehen ist.

Daß die Prüfung den Steuerfall abschließend würdigen wollte, ergibt sich weiterhin daraus, daß das FA die Bescheide vom 22.Dezember 1976 endgültig, ohne jeden Vorbehalt erlassen hat. Derart ergangenen Bescheiden kommt die Sperrwirkung des § 173 Abs.2 AO 1977 zu, zumal in ihnen auf die vorangegangene Prüfung ausdrücklich Bezug genommen worden ist. Daran ändert nach den vorstehenden Ausführungen auch nichts, daß Bescheide und Prüfung vor Inkrafttreten der AO 1977 lagen und die begehrte Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen erfolgen sollte und daß die Bescheide zumindest teilweise Erstbescheide waren.

4. Entgegen der Ansicht der Klägerin kann die beantragte Änderung auch nicht auf § 129 AO 1977 gestützt werden. Nach dieser Vorschrift können Schreib- und Rechenfehler sowie ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlaß eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, berichtigt werden. Eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit liegt nur vor, wenn es sich um ein gleichsam mechanisches Versehen handelt, das einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich ist. Bei der bloßen Möglichkeit eines Rechtsirrtums scheidet eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 aus. Um kein bloß mechanisches Versehen handelt es sich nach der Rechtsprechung regelmäßig auch dann, wenn der Fehler auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (BFH-Urteile vom 31.März 1987 VIII R 46/83, BFHE 149, 478, BStBl II 1987, 588, und vom 13.Februar 1979 VIII R 53/77, BFHE 127, 302, BStBl II 1979, 458; s. auch Woerner/Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8.Aufl., S.18). Da im vorliegenden Fall die Existenz des Betriebes gewerblicher Art "Hallenbad" dem FA nicht bekannt war, kann eine Änderung somit auch nach § 129 AO 1977 nicht erfolgen.

Fundstellen

Haufe-Index 62163

BStBl II 1988, 932

BFHE 154, 274

BFHE 1989, 274

BB 1989, 686-688 (LT1-2)

DB 1988, 2443-2444 (LT)

DStR 1988, 775 (KT)

HFR 1989, 3 (LT)