Entscheidungsstichwort (Thema)
Grunderwerbsteuerlicher Gegenstand des Erwerbsvorgangs bei Errichtung eines Fertighauses
Leitsatz (amtlich)
1. Gegenstand des Erwerbsvorgangs bei Fertighäusern
2. Ergibt sich die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks und zur Errichtung des Gebäudes aus zwei (oder mehreren) Verträgen, so kann Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand auch sein, wenn auf der Veräußererseite mehrere Personen auftreten. Entscheidend ist, daß der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht mit einbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände objektiv darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH-Entscheidung vom 21.Dezember 1988 II B 47/88, BFHE 155, 419, BStBl II 1989, 333).
3. Bietet ein Makler, der sowohl für einen Grundstückseigentümer als auch für einen Fertighaushersteller tätig ist, auf Grund einer Vorplanung ein Grundstück mit einem bestimmten Fertighaus an und nimmt der Erwerber dieses Angebot in der Weise an, daß er zunächst den Vertrag über das Fertighaus und dann den über das Grundstück abschließt, so ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand.
4. Hat der Erwerber bezüglich des Kellerausbaus völlig freie Hand behalten, sind seine Aufwendungen dafür keine Gegenleistung i.S. § 9 Abs.1 GrEStG 1983.
Orientierungssatz
Ergibt sich die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks und zur Errichtung eines Gebäudes aus zwei (oder mehreren) Verträgen, so tritt bei der Auslegung des grunderwerbsteuerrechtlichen Begriffs des Gegenstands des Erwerbsvorgangs für die Beantwortung der Frage, ob ein Zusammenhang zwischen mehreren Verträgen besteht und ein einheitlicher Leistungsgegenstand vorliegt, das für die zivilrechtliche Beurteilung maßgebliche subjektive Moment zurück und kommt dem objektiven Zusammenhang ausschlaggebende Bedeutung zu. Soweit der Senat bisher insoweit ausschließlich auf die zivilrechtliche Betrachtungsweise abgestellt hat, (z.B. Urteil vom 25.7.1979 II R 105/77) hält er daran nicht fest.
Normenkette
GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
I. Die Maklerfirma A bot den Klägern --einem Ehepaar-- ein "Trenngrundstück" in Z zum Kauf an. In einem Expose der Maklerfirma vom 26.Februar 1984 wurde das Grundstück beschrieben als geeignet für ein größeres Einfamilienhaus oder ein Doppelhaus. Auf eine bei der "Tochtergesellschaft, der A-GmbH", vorliegende Planung in Fertigbauweise wurde verwiesen. Am 24.März 1984 schlossen die Kläger mit der Firma B-GmbH einen Vertrag über ein Fertighaus zum Preis von 151 759 DM. Dieser Vertrag war durch die A-GmbH vermittelt worden. Die Kläger waren zum Rücktritt von diesem Vertrag berechtigt, wenn der beabsichtigte Grundstückskauf nicht zustandekommen sollte. Durch Vertrag vom selben Tag mit dem Planungsbüro C, das dieselbe Adresse besitzt wie die B-GmbH, beauftragten die Kläger dieses mit der Bauleitung und Koordination von Keller- und Hausbau. Es wurde ein Entgelt von 9 690 DM vereinbart.
Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 28.März 1984 erwarben die Kläger je zur Hälfte von einer Erbengemeinschaft das bereits im Expose des Maklers und im Vertrag über das Fertighaus bezeichnete (noch zu bildende Trenn-)Grundstück für einen Kaufpreis von 175 000 DM. Für den Fall, daß die beabsichtigte Grundstücksteilung nicht genehmigt werden sollte, erklärten sich die Kläger mit der Begründung von Wohnungseigentum einverstanden. Die Teilungsgenehmigung wurde nicht erteilt. Mit notariell beurkundeten Vereinbarungen vom 12.Oktober 1984 einigten sich die Veräußerer und die Kläger (sowie ein weiteres Ehepaar --die Erwerber der angrenzenden realen Grundstücksfläche--), daß Gegenstand des Kaufvertrags nunmehr ein 410/701 Miteigentumsanteil an dem neu vermessenen Grundstück sein sollte. Die Erwerber verpflichteten sich, zu gegebener Zeit Wohnungseigentum zu begründen. Die letzte Genehmigung dieser Vereinbarungen seitens zunächst vollmachtlos vertretener Veräußerer wurde am 12.Oktober 1984 erteilt. Am 30.März 1984 schlossen die Kläger mit der Firma D einen "Kellerkaufvertrag" zum Preis von 40 102,92 DM. Nach Ausführung der Arbeiten wurde dieser Preis unter Saldierung von Mehr- und Minderleistungen auf 37 112,47 DM geändert.
Das beklagte Finanzamt (FA) setzte durch Bescheid vom 10.Juli 1984 gegen die Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von jeweils 3 765 DM fest. Es bezog dabei nicht nur den Preis für den Kauf des Grundstücksanteils, sondern auch das Entgelt aus den drei weiteren Verträgen (Kauf des Fertighauses, Bau- und Planungsauftrag für Keller- und Hausbau sowie "Keller-Kaufvertrag") in die Gegenleistung ein. Es sah die mehreren Verträge als einheitliches Vertragswerk, gerichtet auf den Erwerb eines Grundstücks mit zu errichtendem Gebäude an. Das Interesse zum Angebot dieses Vertragsbündels habe insbesondere auf Seiten der Maklerfirma und der mit ihr verbundenen GmbH gelegen. Die Maklerfirma habe den Zugriff auf das Grundstück reguliert, indem sie nur Käufer ausgewählt habe, die sich zuvor zur Grundstücksbebauung verpflichtet hätten. Der Einheitswille der Initiatoren sei den Klägern erkennbar gewesen und zumindest hingenommen worden. Zwischen der Maklerfirma, später der A-GmbH, und der B-GmbH bestehe ein Vertrag über den Vertrieb von Fertighäusern. Auch die Eheleute, die die angrenzende Grundstücksfläche erwarben, hätten zuvor einen Hauskaufvertrag abgeschlossen. Ein Alleinauftrag der Erbengemeinschaft an die Maklerfirma sei allerdings nicht bekannt, ebensowenig eine Beziehung zu der Firma D.
Die Steuerfestsetzung erfolgte vorläufig, soweit die Katastermaterialbeschaffungskosten und die endgültige Grundstücksgröße noch nicht feststanden.
Hiergegen richtete sich nach erfolglosem Einspruch die Klage, mit der die Kläger anstrebten, daß nur der sich aus dem eigentlichen Grundstückskaufvertrag ergebende Kaufpreis besteuert werde. Die GmbH habe bestätigt, daß die Möglichkeit zum Grundstückserwerb nicht vom Erwerb eines Fertighauses abhängig gewesen sei. Aus der tatsächlich erfolgten Abänderung des Kellervertrags ergebe sich, daß kein einheitliches Vertragswerk vorliege.
Im finanzgerichtlichen Verfahren hat das FA eine Herabsetzung der Gegenleistung um den Betrag der Minderung des Entgelts für den Keller akzeptiert, sich aber im übrigen gegen das Klageziel gewendet.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und die Grunderwerbsteuer weiterhin vorläufig auf je 1 750 DM festgesetzt. Gegenstand des Erwerbsvorgangs sei der Miteigentumsanteil an dem Grundstück in unbebautem Zustand. Der Grundstückskaufvertrag und die drei weiteren Verträge seien kein einheitlicher Vertrag. Die Verträge seien untereinander nach ihrem Wortlaut nicht vom Abschluß oder Fortbestehen der anderen Verträge abhängig. Die Hausverkäuferin selbst habe nicht durch Anzeigen den Eindruck erweckt, daß sie auch das erforderliche Grundstück verschaffen wolle. Sie habe die Maklerfirma zu solchen Anzeigen auch nicht ermächtigt. Die Grundstücksveräußerer hätten die Grundstücksanteile auch ohne Abschluß der anderen Verträge veräußert. Ein einheitlicher Vertrag i.S. von § 139 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) liege auch dann nicht vor, wenn die Verträge miteinander "stehen oder fallen" sollen. Dies setze vielmehr voraus, daß die Vertragspartner des Erwerbs einen entsprechenden gemeinschaftlichen Willen hätten, dieser zum Ausdruck gekommen und vom Erwerber akzeptiert worden sei. Dem Makler sei das Grundstück nicht i.S. von § 1 Abs.2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 an die Hand gegeben worden. Selbst wenn man aber einen einheitlichen Vertrag i.S. von § 139 BGB annehme, führe dies noch nicht zwangsläufig auch zu einer einheitlichen Leistung. Einer Aufbauvereinbarung zwischen den Klägern und den Miteigentümern habe es nicht bedurft.
Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 1 Abs.1 Nr.1, § 8 Abs.1 und § 9 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Das FG hat unzutreffend als Gegenstand des Erwerbsvorgangs die Miteigentumsanteile am unbebauten Grundstück angesehen. Dementsprechend hat es zu Unrecht die Aufwendungen für den Erwerb des Fertighauses nicht als Teil der Gegenleistung i.S. des § 9 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 behandelt. Die Klage hat nur hinsichtlich der Aufwendungen für den Keller Erfolg.
Der notariell beurkundete Vertrag über den Erwerb der Miteigentumsanteile an dem Grundstück ist ein (jeweils) der Grunderwerbsteuer unterliegender Rechtsvorgang i.S. von § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983. Die Steuer dafür bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs.1 GrEStG 1983). Als Gegenleistung gelten bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen (§ 9 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983).
Zur Gegenleistung rechnet jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt gewährt für den Erwerb des Grundstücks in dem Zustand, in dem es Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist (ständige Rechtsprechung; vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21.Dezember 1988 II B 47/88, BFHE 155, 419, BStBl II 1989, 333).
Das GrEStG bestimmt nicht, was unter der Gegenleistung begrifflich zu verstehen ist. Es entspricht ständiger Rechtsprechung, daß diese Begriffsbestimmung zwar von dem bürgerlich-rechtlichen Begriff der Gegenleistung ausgeht, sich aber darin nicht erschöpft (so z.B. Entscheidung des BFH vom 5.November 1980 II R 28/75, BFHE 132, 111, BStBl II 1981, 174).
Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand erfüllende (zivilrechtliche) Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ist Gegenstand der kaufvertraglichen Übereignungsverpflichtung das Grundstück in bebautem Zustand, so ist das Grundstück in diesem Zustand auch grunderwerbsteuerrechtlich Gegenstand des Erwerbsvorgangs. Ergibt sich die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks und zur Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich zwar aus zwei (oder mehreren) an sich selbständigen Verträgen, sind diese Verträge jedoch aufgrund ihres rechtlichen Zusammenhangs zivilrechtlich als einheitlicher Vertrag anzusehen, so ist grunderwerbsteuerrechtlich Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4.Mai 1983 II R 6/82, BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609). Die (zivilrechtliche) Verbindung der Verträge kann sich daraus ergeben, daß ihre Gültigkeit ausdrücklich voneinander abhängig ist (vgl. Entscheidung des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 24.November 1983 VII ZR 34/83 (KG), Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1984, 869). Ein rechtlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen besteht aber auch dann, wenn die Vereinbarungen --ohne eine solche ausdrückliche Bestandsverknüpfung-- nach dem Willen der Parteien derart voneinander abhängig sind, daß sie miteinander "stehen oder fallen" sollen. Auch wenn nur einer der Vertragspartner einen solchen Einheitswillen erkennen läßt und die andere Partei ihn anerkennt oder zumindest hinnimmt, kann ein einheitliches Vertragswerk vorliegen (vgl. BGH in NJW 1984, 869; für die Grunderwerbsteuer vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 23.Juni 1982 II R 155/80, BFHE 136, 427, BStBl II 1982, 741, und vom 21.Dezember 1981 II R 124/79, BFHE 135, 217, BStBl II 1982, 330).
Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist das Grundstück in bebautem Zustand schließlich auch dann, wenn die Verträge zwar nicht durch den Willen der Parteien rechtlich verknüpft sind, zwischen den Verträgen jedoch ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, daß der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand (vgl. dazu BFH-Entscheidungen vom 29.Juni 1988 II R 258/85, BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898, und vom 18.September 1985 II B 24-29/85, BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627) das bebaute Grundstück erhält. Dies ist der Fall, wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht ganz konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung (vgl. dazu BFH-Entscheidungen in BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627, und in BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609) ein ganz bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur insgesamt annehmen kann.
Diese Auslegung des grunderwerbsteuerrechtlichen Begriffs des Gegenstands des Erwerbsvorgangs ergibt sich aus folgenden Überlegungen: Zivilrechtlich ist für die Einheitlichkeit der Verträge der Parteiwille ausschlaggebend. Dies führt dazu, daß Vorgänge, die nach ihren gesamten Umständen in ihrem wirtschaftlichen Gehalt, dem wirtschaftlichen und rechtlichen Ergebnis für den Erwerber, aber auch dem Inhalt der zivilrechtlichen Beziehungen und ggf. der zivilrechtlichen Rechtsfolgen nur unwesentlich voneinander abweichen, im Hinblick auf die Einheitlichkeit der Verträge aber unterschiedlich zu beurteilen sind (vgl. beispielsweise die vom BGH entschiedenen Fälle vom 6.Dezember 1979 VII ZR 313/78, BGHZ 76, 43, 49, und vom 6.November 1980 VII ZR 12/80, BGHZ 78, 346, die sich in den zugrunde liegenden Lebenssachverhalten nur geringfügig unterscheiden, bei denen die Frage der Einheitlichkeit aber entgegengesetzt zu beantworten war). Diese zivilrechtliche Differenzierung kann für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung nicht übernommen werden. Die Maßgeblichkeit des Willens der Beteiligten (zur Einheitlichkeit) auch für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung hätte zur Folge, daß die Höhe der Steuer im Einzelfall von einem Kriterium abhängt, dem nach dem inneren System und dem Zweck der Grunderwerbsteuer keine Bedeutung zukommt. Eine Steuerrechtsnorm ist jedoch so auszulegen, daß sie den zu beurteilenden Lebenssachverhalt nach den Kriterien erfaßt, die dem Besteuerungszweck des betreffenden Steuergesetzes entsprechen. Bei der Auslegung des grunderwerbsteuerrechtlichen Begriffs des Gegenstandes des Erwerbsvorganges tritt daher für die Beantwortung der Frage, ob ein Zusammenhang zwischen mehreren Verträgen besteht und ein einheitlicher Leistungsgegenstand vorliegt, das für die zivilrechtliche Beurteilung maßgebliche subjektive Moment zurück und kommt dem objektiven Zusammenhang ausschlaggebende Bedeutung zu.
Soweit der Senat bisher insoweit ausschließlich auf die zivilrechtliche Betrachtungsweise abgestellt hat (vgl. z.B. Urteil vom 25.Juli 1979 II R 105/77, BFHE 128, 544, BStBl II 1980, 11), hält er daran nicht fest.
Die für die Frage nach dem Gegenstand des Erwerbsvorgangs gebotene objektive Betrachtungsweise hat --wie sich bereits aus dem Wortlaut ergibt-- in erster Linie auf den Erwerber abzustellen. Entscheidend ist daher, ob dieser bei objektiver Betrachtungsweise ein unbebautes Grundstück oder als einheitlichen Leistungsgegenstand ein bebautes Grundstück erhält.
Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten (vgl. BFH-Urteil vom 23.Juni 1982 II R 155/80, BFHE 136, 427, BStBl II 1982, 741). Es ist dabei nicht ausschlaggebend, daß der Grundstücksübereignungsanspruch und der Anspruch auf Errichtung des Gebäudes sich zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist vielmehr, daß (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht mit einbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (vgl. Entscheidung in BFHE 155, 419, BStBl II 1989, 333).
Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt, an den der Senat nach § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, liegt im Streitfall eine derartige Verflechtung der Verträge über Lieferung und Errichtung des Fertighauses mit dem Grundstückskaufvertrag vor. Diese Verflechtung folgt aus der Stellung des projektanbietenden Maklers A und der ihm verbundenen A-GmbH. Der Makler war sowohl für die verkaufsbereiten Grundstückseigentümer (Maklerauftrag) als auch für die Hersteller/Vertreiber der Fertighäuser tätig. Aufgrund dieser Verbindung war er zu der Vorplanung in der Lage, die es ihm ermöglichte, den Klägern das Grundstück mit einem ganz bestimmten Gebäude zu einem im wesentlichen feststehenden Preis anzubieten. Dieses konkret ausgestaltete Angebot brauchten die Kläger --mit Ausnahme des Vertrags über den Keller-- nur noch (insgesamt) anzunehmen. Durch die Reihenfolge des Abschlusses der Verträge haben die Kläger jedenfalls das Interesse des Maklers an einem Abschluß aller Verträge tatsächlich hingenommen und so den Zugang zum Grundstück erhalten. Wegen der bereits vorher eingegangenen Verpflichtung zum Erwerb des Fertighauses hatten die Kläger zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags bereits keine freie Entscheidungsmöglichkeit mehr über das "ob" und "wie" einer Bebauung. Bei objektiver Betrachtungsweise erhielten sie daher das Grundstück im bebauten Zustand.
Diesem Entscheidungsergebnis widerspricht es nicht, daß nach den Feststellungen des FG die Grundstückseigentümer das Grundstück ggf. auch ohne Abschluß der Verträge über das Fertighaus verkauft hätten. Angeboten und erworben wurde es jedenfalls --aufgrund des dargelegten engen sachlichen Zusammenhangs zwischen den Verträgen-- in bebautem Zustand. Solange dieser von den Beteiligten vorgesehene Ablauf auch tatsächlich durchgeführt wird, kommt einer theoretisch möglichen anderen Sachverhaltsgestaltung für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu. Aus diesem Grund ist es auch nicht ausschlaggebend, daß sich die Kläger --wenn auch ggf. unter Hinnahme von Rechtsnachteilen-- allein von den Verträgen über das Fertighaus wieder hätten lösen können. Derartige nachträglich möglicherweise sich ergebende --aber keinesfalls eingeplante-- Umstände wären erst zu berücksichtigen, wenn sie tatsächlich eintreten (vgl. § 16 Abs.3 GrEStG 1983). Das Entscheidungsergebnis wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, daß der Makler für das Grundstück eine alternative Bebauung angeboten hat. Die Fertigbauweise ermöglicht solche Planungen mit relativ niedrigem Kostenaufwand. Beide Angebote bedurften nur noch der Annahme. Aufgrund des vorherigen Abschlusses der Verträge über das Fertighaus stand im übrigen bei Abschluß des Grundstückskaufvertrags bereits fest, welche Bebauung vorgenommen wird. Auch insofern hatten sich die Kläger bereits vorher gebunden.
Der enge sachliche Zusammenhang zwischen den Verträgen wird im Streitfall noch verdeutlicht durch den parallelen Geschehensablauf bei dem Erwerb der angrenzenden Doppelhaushälfte.
Nicht erfaßt von dem engen sachlichen Zusammenhang wird im Streitfall allerdings der Vertrag über den Kellerausbau. Nach den Feststellungen des FG besteht keine Verbindung der auf der Veräußererseite auftretenden Personen zu dem ausführenden Unternehmen. Es ist auch keine rechtliche oder faktische Bindung des Klägers zum Abschluß gerade dieses Vertrages festgestellt. Die revisionsgerichtliche Überprüfung hat daher davon auszugehen, daß die Kläger bezüglich des Kellerausbaus völlig freie Hand behalten haben. Dies schließt zwar nicht aus, daß insgesamt das bebaute Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, die Aufwendungen für den Keller selbst sind jedoch nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Wie Eigenleistungen sind sie vielmehr aus der Gegenleistung herauszunehmen (vgl. BFH-Entscheidung vom 1.Dezember 1982 II R 58/81, BFHE 137, 504, BStBl II 1983, 336).
Die Entscheidung des FG beruht auf anderen Grundsätzen. Sie ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die vom FA festgesetzte Steuer ist jeweils um den Betrag zu mindern, der sich durch die Herausnahme der Aufwendungen für den Keller aus der Gegenleistung ergibt.
Fundstellen
Haufe-Index 62605 |
BFH/NV 1990, 4 |
BStBl II 1990, 183 |
BFHE 158, 477 |
BFHE 1990, 477 |
BB 1990, 335 |
BB 1990, 335-337 (LT1-4) |
DB 1990, 512-514 (LT) |
DStR 1990, 84 (K) |
HFR 1990, 194 (LT) |
StE 1990, 6 (K) |