BFH Urteil vom 18.11.1999 - V R 22/99 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beginn der unternehmerischen Tätigkeit bei Forschungsprojekten; Umrechnung des Gesamtumsatzes in einen Jahresumsatz

Leitsatz (amtlich)

1. Eine unternehmerische Tätigkeit kann schon beginnen, wer nach der Aufforderung eines späteren Auftraggebers ein Angebot für eine Lieferung oder eine sonstige Leistung gegen Entgelt abgibt. Deshalb kann die Erarbeitung einer Aufgabenstellung für ein Forschungsprojekt eine unternehmerische Tätigkeit sein, wenn sie durch die über den Forschungsauftrag entscheidende Behörde veranlasst wird und die Grundlage für die folgende Forschungstätigkeit gegen Entgelt ist.

2. Die als unternehmerische Tätigkeit zu beurteilende Erarbeitung einer Aufgabenstellung für ein Forschungsvorhaben durch sechs Erziehungswissenschaftler kann einer von ihnen gegründeten Personengesellschaft (und nicht dem koordinierenden Gesellschafter) zugerechnet werden, wenn die Wissenschaftler die Aufgabenstellung gemeinsam erarbeitet, dazu Leistungen von Schreibkräften in Anspruch genommen und das Forschungsvorhaben nach Auftragserteilung gemeinsam erfüllt haben.

3. Bei der Umrechnung des tatsächlichen Gesamtumsatzes in einen Jahresgesamtumsatz nach § 19 Abs. 3 Satz 3 UStG 1980/1991 ist der Zeitraum seit dem Beginn der rechtserheblichen Handlungen zu berücksichtigen.

Normenkette

UStG 1980 § 19 Abs. 1, 3 S. 3

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), wurde errichtet, um für eine Bundesanstalt (BA) ein Didaktik-Curriculum für eine Fahrlehrerausbildung zu entwickeln.

Gesellschafter waren Erziehungswissenschaftler einer Pädagogischen Hochschule (PH), darunter H, der allein zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin berechtigt war.

Mit Schreiben vom 17. April 1990 an H bat die BA, ein Angebot für das bezeichnete Forschungsvorhaben bis zum 28. Mai 1990 einzureichen, damit am 1. August 1990 mit dem Forschungsprogramm begonnen werden könne. H warb die benötigten Erziehungswissenschaftler für die Mitarbeit an dem Forschungsvorhaben an und gab das erbetene Angebot am 1. Juni 1990 ab. Darin teilte er mit, dass die Entwicklungsarbeiten im Kollegium der Erziehungswissenschaftler der PH arbeitsteilig durchgeführt werden würden. Das Angebot mit einer Beschreibung der Forschungsarbeiten ging von Personal- und Sachkosten über insgesamt 180 112 DM aus. Nachdem die BA darauf hingewiesen hatte, dass die Klägerin ggf. Umsatzsteuer abführen müsse und dass die Endsumme dadurch nicht erhöht werden dürfe, reichte H unter dem 10. August 1990 ein überarbeitetes Angebot mit einem Endbetrag von ... DM ein, in dem "14 % Umsatzsteuer aus ... DM (wegen Rückerstattung und Nichtveranlagung 1990) = ... DM" enthalten waren.

Darauf wurde am 12. November 1990 zwischen der BA und der Klägerin ein Forschungsvertrag über die erwähnte Didaktik abgeschlossen. Die Forschungsarbeiten hatten bereits am 1. Oktober 1990 begonnen. Nach Sachstands- und Zwischenberichten legte die Klägerin nach 52 Monaten einen Schlussbericht vor. Das Projekt war endgültig mit erhöhten Mitteln in größerem Umfang als geplant durchgeführt worden.

Die Klägerin erhielt in den Streitjahren 1990 und 1991 Zahlungen von 15 000 DM (1990) und 30 000 DM (1991). In den Umsatzsteuererklärungen für 1990 und 1991 ging sie davon aus, dass Umsatzsteuer wegen einer Besteuerung als Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1980/1991) nicht erhoben werde.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber die Auffassung, die Klägerin habe in dem Forschungsvertrag zur Regelbesteuerung optiert (§ 19 Abs. 2 UStG 1980/1991) und setzte in den angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheiden (jeweils vom 11. Februar 1994 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--) für 1990 und für 1991 Umsatzsteuer fest.

Den Einspruch der Klägerin wies das FA mit der Begründung zurück, die Klägerin habe eine einheitliche erst 1995 beendete Leistung erbracht, die für Begünstigungszwecke nicht in einzelne Teile zerlegt werden könne. Auf die dagegen gerichtete Klage setzte das Finanzgericht (FG) die Umsatzsteuer antragsgemäß auf 0 DM herab. Zur Begründung führte es u.a. aus, die Klägerin sei ab April 1990 nachhaltig --sei es auch nur für ein Forschungsvorhaben-- tätig gewesen, weil sie durch die Abgabe des Angebots zur Durchführung des Forschungsvorhabens, durch die Inanspruchnahme von Schreibkräften und durch die Bereitstellung einer EDV-Unterstützung die Absicht habe erkennen lassen, steuerbare Umsätze auszuführen.

Für die Streitjahre sei Umsatzsteuer nicht zu erheben, weil der Gesamtumsatz der Klägerin für 1990 --umgerechnet in einen Jahresgesamtumsatz-- unterhalb der maßgeblichen Grenze von 25 000 DM (für 1990) liege. Die Anzahlung von 15 000 DM als tatsächlicher Gesamtumsatz für acht Monate seit Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit ab April 1990 sei auf 20 000 DM umzurechnen. Für 1991 sei die Kleinunternehmerbesteuerung maßgebend, weil der Gesamtumsatz des Vorjahres 25 000 DM nicht übersteige und der Gesamtumsatz dieses Jahres voraussichtlich 100 000 DM nicht übersteige.

Einen Verzicht auf die Kleinunternehmerbesteuerung habe die Klägerin nicht gegenüber dem FA erklärt; denn in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre habe sie die Kleinunternehmerbesteuerung ausdrücklich für sich beansprucht und der Steuerausweis in dem Forschungsvertrag enthalte keine Erklärung gegenüber dem FA.

Die Klägerin schulde den in dem überarbeiteten Finanzierungsplan vom 10. August 1990 ausgewiesenen Steuerbetrag von ... DM nicht nach § 14 Abs. 3 UStG 1980/1991, weil dieser Plan von der PH und von H erstellt worden sei.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 19 UStG 1980/1991. Es führt zur Begründung u.a. aus, die Klägerin habe ihre Tätigkeit erst ab November 1990 aufgenommen, weil vorher nur H und nicht die später gegründete Klägerin nach außen aufgetreten sei. Damit ergebe sich ein für 1990 umgerechneter Gesamtumsatz von 90 000 DM, so dass die Kleinunternehmerbesteuerung in den Streitjahren nicht anwendbar sei.

Das FA beantragt Aufhebung der Vorentscheidung und Klageabweisung. Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Die Klägerin hat zulässig Klage erhoben.

Sie hatte ihren Gesellschaftszweck zwar schon erreicht und war bürgerlich-rechtlich möglicherweise auch schon aufgelöst worden. Steuerverfahrensrechtlich war die Klägerin aber beteiligtenfähig (§§ 64 Abs. 1, 66 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), weil eine Personengesellschaft solange als fortbestehend gilt, bis über alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unanfechtbar entschieden worden ist (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Januar 1993 V R 59/88, BFH/NV 1994, 41, m.w.N.). Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG war H berechtigt, die Klägerin auch nach deren Auflösung allein zu vertreten, so dass er die Klage wirksam für die Klägerin erhoben hat (§ 58 Abs. 2 FGO).

Die Klägerin war auch klagebefugt (§ 40 Abs. 2 FGO), weil sie geltend gemacht hat, in ihrem Recht auf gesetzmäßige Besteuerung verletzt worden zu sein.

2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für 1990 und 1991 rechtswidrig sind. Umsatzsteuer durfte gegen die Klägerin nicht festgesetzt werden.

a) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980/1991 wird die für Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 geschuldete Umsatzsteuer nicht erhoben, wenn der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980/1991) zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 25 000 DM nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 100 000 DM voraussichtlich nicht übersteigen wird. Anzahlungen sind gemäß § 19 Abs. 3 Satz 2 UStG 1980/1991 in den Gesamtumsatz einzubeziehen. Hat der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt, so ist der tatsächliche Gesamtumsatz in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen (§ 19 Abs. 3 Satz 3 UStG 1980/1991). Angefangene Kalendermonate sind bei der Umrechnung als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach Tagen zu einem niedrigeren Jahresgesamtumsatz führt (§ 19 Abs. 3 Satz 4 UStG 1980/1991).

Die Ansicht des FG, die Klägerin habe ihre gewerbliche oder berufliche Tätigkeit bereits im April 1990 begonnen, ist aufgrund der den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) des FG unangreifbar. Daraus folgt, dass sie im Jahr 1990 einen umgerechneten Gesamtumsatz von weniger als 25 000 DM erzielt hat.

b) Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980/1991 ist eine gewerbliche oder berufliche, d.h. eine unternehmerische Tätigkeit jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Sie ist vorhanden, wenn Handlungen des Steuerpflichtigen gegenüber Dritten auf die Ausführung entgeltlicher Umsätze gerichtet sind und/oder wenn dafür von Dritten Lieferungen oder sonstige Leistungen bezogen werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 17. September 1998 V R 28/98, BFH/NV 1999, 277, m.w.N. - Rundfunkgebührenermittler). Diese Abgrenzung ist ebenfalls im Rahmen des § 19 UStG 1980/1991 maßgebend.

Eine unternehmerische Tätigkeit kann somit schon beginnen, wer nach der Aufforderung eines Dritten ein Angebot für eine Lieferung oder eine sonstige Leistung gegen Entgelt abgibt. Deshalb kann die Erarbeitung einer Aufgabenstellung für ein Forschungsprojekt eine unternehmerische Tätigkeit sein, wenn sie durch die über den Forschungsauftrag entscheidende Behörde veranlasst wird und die Grundlage für die folgende Forschungstätigkeit gegen Entgelt ist.

c) Das FG hat die als unternehmerische Tätigkeit zu beurteilende Erarbeitung einer Aufgabenstellung für ein Forschungsvorhaben ab April 1990 der Klägerin, einer GbR, und nicht ihrem Gesellschafter H zugerechnet. Nach den mit begründeten Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG war die Klägerin dadurch entstanden, dass H nach der Aufforderung der BA zur Abgabe eines Angebots mit sechs Erziehungswissenschaftlern Kontakt aufgenommen und von ihnen die Zusage erhalten hatte, an dem Forschungsvorhaben mitzuarbeiten. Unmittelbar im Anschluss an das erwähnte Aufforderungsschreiben der BA wurde eine geänderte Aufgabenstellung für die Mitwirkung an dem Forschungsvorhaben erarbeitet, die zu dem von der Klägerin vorgeschlagenen (herausgelösten) Teilcurriculum geführt hatte. Sie hatte ab April 1990 außerdem Leistungen von Schreibkräften in Anspruch genommen, um die geänderte Aufgabenstellung gegenüber der BA darzustellen.

Diese Feststellungen tragen die Annahme, dass die Klägerin schon im April 1990 (mündlich) gegründet und durch H vertreten worden war. Einer GbR geht zwar keine Vorgründungsgesellschaft und keine Vorgesellschaft voraus (vgl. dazu Schücking in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 1, München 1995, § 2 Rz. 27 ff.). Die Gesellschaft entsteht auch nicht rückwirkend, sondern durch die grundsätzlich formfrei mögliche Verständigung mehrerer Personen, einen bestimmten Zweck gemeinsam zu verwirklichen (zur Gründung einer GbR vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., § 59 II).

Die Feststellungen des FG ergeben, dass im April 1990 eine Einigung zwischen den Gesellschaftern der Klägerin erzielt worden war, durch Beiträge in Form von Arbeitsleistungen einen Forschungsauftrag zu übernehmen. Das FG hat angenommen, dass eine über bloße Absichtserklärungen hinausgehende Verständigung vorgelegen hatte, weil unmittelbar im Anschluss an die Aufforderung zur Abgabe von Angeboten eine geänderte Aufgabenstellung für die Mitarbeit im Forschungsprogramm erarbeitet worden war. Dies führte auch dazu, dass die Klägerin beauftragt wurde, ein Teilcurriculum zu erstellen.

Demgegenüber brauchte das FG der schriftlichen Festlegung der für die GbR geltenden Regeln im Gesellschaftsvertrag vom 7. Januar 1991 oder dem als Beginn der Gesellschaft genannten 12. November 1990 --als Tag für den Abschluss des Forschungsvertrages-- kein ausschlaggebendes Gewicht beizumessen; denn ebenso wenig wie eine GbR rückwirkend gegründet werden kann, kann ihre vorher erfolgte wirkliche Entstehung auf einen späteren Zeitpunkt verlegt werden. Wegen der Feststellungen des FG über den Beginn der Klägerin im April 1990 schlagen die Revisionsangriffe nicht durch. Diese Feststellungen brauchen nicht zwingend zu sein, wenn sie --wie im Streitfall-- möglich sind.

d) Dass die Klägerin auch nachhaltig tätig war (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980/1991), obwohl sie nur eine sonstige Leistung an einen Leistungsempfänger gegen Entgelt ausgeführt hat, hat das FG zutreffend aus der über fünf Jahre dauernden, schwierigen und umfangreichen Forschungsarbeit gegen ein nennenswertes Entgelt von rd. 212 000 DM abgeleitet (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16. März 1995 V R 72/93, BFH/NV 1996, 187 - Sicherheitenpool).

e) Der danach von der Klägerin im ersten Jahr 1990 ihrer Tätigkeit erzielte tatsächliche Gesamtumsatz von 15 000 DM beträgt nach der Umrechnung in einen Jahresgesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 Satz 3 UStG 1980/1991) 20 000 DM, so dass von der Klägerin als Kleinunternehmerin keine Umsatzsteuer zu erheben ist. Das gilt auch für 1991, weil der Vorjahresgesamtumsatz 25 000 DM nicht überstiegen hat und im Jahr 1991 voraussichtlich 100 000 DM nicht überstieg.

f) Die Klägerin hat auf die Nichterhebung der Umsatzsteuer nicht verzichtet (§ 19 Abs. 2 Satz 1 UStG 1980/1991), weil sie eine entsprechende Erklärung gegenüber dem FA nicht abgegeben hat.

3. Gegen die Klägerin ist auch keine Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980/1991 festzusetzen. Sie hat keinen Steuerbetrag unzulässig in einer Rechnung ausgewiesen. Zwar ist in dem Finanzierungsplan vom 10. August 1990 ein Umsatzsteuerbetrag ausgewiesen worden. Dabei handelte es sich aber nicht um eine Rechnung i.S. von § 14 Abs. 3 UStG 1980/1991 über eine ausgeführte Leistung oder eine Anzahlung dafür. Nach dem eindeutigen Wortlaut diente der Finanzierungsplan nur der Entscheidung über die Auftragsvergabe und begründete keine Gefahr, dass der Empfänger den dort ausgewiesenen Steuerbetrag als Vorsteuer hätte abziehen können.

Unter diesen Umständen kommt es auch nicht darauf an, ob H dieses Schreiben für die Klägerin verfasst hatte.