Leitsatz (amtlich)
Mit der Ausgabe von Kommanditanteilen bewirkt eine Publikums-Kommanditgesellschaft steuerbare Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 UStG 1967 steuerfrei sind. Steuern, die der Gesellschaft für die Zuführung neuer Kommanditisten von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellt worden sind, sind gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
Normenkette
UStG 1967 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 15 Abs. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Beteiligungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Nach dem Gesellschaftsvertrag ist Gegenstand des Unternehmens der Bau, Betrieb und Verkauf eines Seeschiffes. Die Klägerin wurde errichtet von der A-GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin und der B-GmbH als Kommanditistin, die zu 50 v. H. an der Komplementärin beteiligt ist. Die Gründungsgesellschafter vereinbarten im Gesellschaftsvertrag ein Gesellschaftskapital von 8,4 Mio DM, auf das die Kommanditistin und deren Gesellschafter eine Einlage von 500 000 DM zu leisten hatten. Das darüber hinausgehende Gesellschaftskapital sollte aus den von neu eintretenden Kommanditisten zu übernehmenden Kommanditeinlagen aufgebracht werden. Der Mindestbetrag eines Kommanditanteils wurde im Gesellschaftsvertrag auf 25 000 DM festgelegt. Die Komplementärin wurde durch den Gesellschaftsvertrag ermächtigt, nach ihrer Wahl mit weiteren Kommanditisten den Beitritt zur Gesellschaft und die Übernahme von Kommanditeinlagen durch Abschluß entsprechender Verträge zu vereinbaren. Ferner wurde sie bezüglich der Ausübung der Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis von den sich aus § 181 BGB und §§ 112, 116 HGB ergebenden Beschränkungen und Verboten befreit; sie erhielt für diese Tätigkeit eine durch den Gesellschaftsvertrag festgelegte Vergütung zugebilligt. Bestimmte Beschlüsse der Gesellschafterversammlung wurden außerdem von ihrer Zustimmung abhängig gemacht; hinsichtlich der Ausübung des Stimmrechts im übrigen wurde sie so gestellt, als hätte sie eine Einlage von 500 000 DM geleistet.
Mit der Zuführung neuer Kommanditisten wurden die Gründungs-Kommanditistin und ein weiterer Unternehmer beauftragt. Aufgrund ihrer Werbetätigkeit wurden im Jahre 1970 weitere 181 Kommanditisten in die Klägerin aufgenommen. Hierfür erhielten die beiden Unternehmer von der Klägerin Provisionen. Die auf diesen Leistungen ruhenden und der Klägerin gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuern in Höhe von 64 622,51 DM wurden von der Klägerin im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärung 1970 als gemäß § 15 Abs. 1 UStG 1967 abziehbare Vorsteuerbeträge behandelt.
Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung im Jahre 1971, mit der die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs geklärt werden sollten, vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das FA) aufgrund der Prüfungsfeststellungen die Auffassung, daß die der Klägerin in Rechnung gestellten Steuerbeträge von 64 622,51 DM auf sonstigen Leistungen ruhten, die die Klägerin zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet habe (§ 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1967); denn mit der Ausgabe der Kommanditanteile gegen eine entsprechende Bareinlage habe die Klägerin steuerfreie Umsätze i. S. des § 4 Nr. 8 UStG 1967 (Umsätze von Anteilen an Gesellschaften) bewirkt. Das FA versagte dementsprechend in der Umsatzsteuerveranlagung 1970 dem Vorsteuerbetrag von 64 622,51 DM unter Berufung auf § 15 Abs. 2 UStG 1967 die Abzugsfähigkeit und setzte eine negative Umsatzsteuerzahlungsschuld von 20 565 DM fest.
Die gegen diesen Bescheid unmittelbar zum FG erhobene Klage (§ 45 FGO) hatte Erfolg. Das FG hat in der Ausgabe weiterer KG-Anteile gegen Einlage einen nichtsteuerbaren Vorgang gesehen und dementsprechend die Abzugsfähigkeit des streitigen Vorsteuerbetrags bejaht. Das finanzgerichtliche Urteil vom 7. August 1973 entspricht in den wesentlichen Punkten seiner Begründung dem in den EFG 1973, 565 veröffentlichten Urteil des Gerichts III 58/72 vom gleichen Tage.
Gegen das der Klage stattgebende Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der im wesentlichen die bisher vertretene Rechtsauffassung vorgetragen wird.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. Die Klägerin schließt sich der vom FG vertretenen Auffassung an.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage.
1. Die Klägerin hat Leistungen anderer Unternehmer in Anspruch genommen, die auf die Zuführung neuer Gesellschafter gerichtet waren. Mit der Aufnahme der zugeführten Interessenten als Gesellschafter (Kommanditisten) gegen Zahlung eines vereinbarten Geldbetrages (Einlage) hat die Klägerin steuerfreie Umsätze i. S. des § 4 Nr. 8 UStG 1967 bewirkt und ist deswegen mit den auf den werbenden Leistungen ruhenden Umsatzsteuern vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 UStG 1967).
2. Gegen diese, in der Vergangenheit schon von der Finanzverwaltung (vgl. Erlasse des BdF vom 28. Juni 1969, Abschn. F, Teil V, Abs. 4, BStBl I 1969, 349, USt-Kartei § 15 S 7306 Karte 1, und der Finanzbehörde Hamburg vom 10. August 1971, UStR 1972, 110) und vom FG Hamburg (Urteile vom 27. September 1973 und vom 30. April 1975, EFG 1974, 88 und 1975, 397) vertretene Auffassung ist - wie auch von der Vorinstanz - geltend gemacht worden, daß es bei der Aufnahme von Kommanditisten an einem Leistungsaustausch fehle (vgl. Urteile des FG Berlin vom 27. Mai 1971, EFG 1971, 515, und des Schleswig-Holsteinischen FG vom 7. August 1973, EFG 1973, 565). Soweit sich die Gegenmeinung unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des RFH mit der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung von innergesellschaftlichen Vorgängen (Sonderleistungen der Gesellschaft), der Umwandlung von Personen- in Kapitalgesellschaften und der Sacheinlage anläßlich eines Gesellschaftereintritts befaßt, erübrigt sich ein Eingehen hierauf; denn im vorliegenden Fall ist über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Aufnahme von Kommanditisten in eine bestehende KG zu entscheiden. Zu der Frage, ob diesem Vorgang eine sonstige Leistung der Gesellschaft an den neu eintretenden Gesellschafter (Gewährung von Gesellschaftsanteilen) gegen Entgelt (Einlage) zugrunde liegt, wird von der Gegenmeinung unter Hinweis auf die zivilrechtliche Beurteilung dargelegt, daß ein Gesellschaftsvertrag nicht auf Leistungsaustausch, sondern auf Leistungsvereinigung gerichtet sei. Diesem Grundgedanken habe die Rechtsprechung des BFH bei den echten Gesellschafterbeiträgen bereits Rechnung getragen (vgl. Urteile vom 7. Dezember 1967 V 45/65, BFHE 91, 448, BStBl II 1968, 398; vom 18. Juli 1968 V 200/65, BFHE 93, 98, BStBl II 1968, 702, und vom 19. Juni 1969 V 210/65, BFHE 96, 208, BStBl II 1969, 606, alle mit Hinweisen auf die ältere Rechtsprechung). Hier könne nichts anderes gelten.
3. Nach Auffassung des Senats hält diese, auch dem vorinstanzlichen Urteil zugrunde liegende Beurteilung einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.
a) Es sind hier Vorgänge rechtlich zu würdigen, die mit den bislang verwendeten Formulierungen wie "Aufnahme von Kommanditisten" oder "Ausgabe von Kommanditanteilen" nur unzureichend umschrieben wurden. Bei der in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG errichteten Klägerin handelt es sich um eine zur Kapitalanlage bestimmte sogenannte Publikums- oder Massengesellschaft, die auf die Mitgliedschaft einer Vielzahl rein kapitalistisch beteiligter Gesellschafter angelegt ist und aus diesem Grunde in Abweichung von den dispositiven Gesetzesvorschriften für die KG näher ausgestaltet ist. Personengesellschaften dieser Art sind atypisch gestaltet und werden auch von der höchstrichterlichen Zivilrechtsprechung besonderen Rechtsregeln unterworfen (vgl. Urteile des BGH vom 19. Dezember 1974 II ZR 27/73, BGHZ 63, 338, NJW 1975, 1022; vom 27. Februar 1975 II ZR 77/73, NJW 1975, 1700, und vom 14. April 1975 II ZR 147/73, BGHZ 64, 238, Monatsschrift für Deutsches Recht 1975 S. 824 - MDR 1975, 824 -). Die Kommanditisten als "Anlagegesellschafter" haben untereinander und zu den eigentlichen "Unternehmensgesellschaftern" (in der Regel der GmbH als der einzigen persönlich haftenden Gesellschafterin) keinerlei persönliche oder sonstige nähere Beziehungen, wie es bei der "normalen" KG regelmäßig der Fall ist; in der Öffentlichkeit geworben, können sie, wenn sie beitreten wollen, nur einen Gesellschaftsvertrag unterzeichnen, der fertig vorformuliert ist und auf dessen Inhalt sie keinen irgendwie gearteten mitgestaltenden, ihre Interessen wahrenden Einfluß ausüben können (so BGH-Urteil II ZR 147/73). Dabei wird dem Erfordernis, daß der Eintritt in eine Personengesellschaft eines Vertragsschlusses mit allen bisherigen Gesellschaftern bedarf, zwar insoweit - formal - Rechnung getragen, als die Komplementär-GmbH die Beitrittsverträge auch im Namen der übrigen Gesellschafter abzuschließen hat. Diese ist hierbei aber nicht an deren Zustimmung oder sonstige Mitwirkung gebunden; die Kommanditisten sind weder tatsächlich noch rechtlich in der Lage, auf die Beitrittsverhandlungen einzuwirken und damit die personelle Zusammensetzung der Gesellschaft mitzubestimmen (so BGH-Urteil II ZR 27/73). Eine gleichermaßen beherrschende Rechtsstellung hat sich die Komplementär-GmbH hinsichtlich der Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft und in bezug auf ihren Einfluß in der Gesellschafterversammlung durch den von ihr verfaßten Gesellschaftsvertrag gesichert.
b) Diese Beurteilung legt nach Auffassung des Senats den Kern des wirtschaftlichen Geschehens offen: Die von der Komplementär-GmbH wirtschaftlich gelenkte und beherrschte Publikums-KG sucht Kapitalgeber zu gewinnen. Sie bietet und gewährt für die Hergabe von Geld eine Rechtsposition als Gesellschafter. An der Erlangung dieser Position sind die Kapitalgeber deshalb interessiert, weil die Zusammenführung von Kapital verschiedener Kapitalgeber im Rahmen der Gesellschaft die Erreichung des von ihnen erstrebten wirtschaftlichen Vorteils (insonderheit der sich steuerlich günstig auswirkenden Verlustzuweisungen) verspricht. Die durch Hingabe von Kapital seitens der zukünftigen Gesellschafter erstrebte Verwirklichung dieses Gesellschaftszwecks ist jedoch das von den Beteiligten ins Auge gefaßte wirtschaftliche Ergebnis, nicht dagegen schon Inhalt des der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung unterliegenden Vorgangs des Gesellschafterbeitritts. Dieser besteht in dem Vollzug der von den Gründungsgesellschaftern (den Unternehmensgesellschaftern) projektierten Mittelzuführung von dritter Seite. Aus der hier allein maßgeblichen Sicht der Publikums-KG sind diese Mittel Gegenleistung für die Gewährung einer Beteiligung als Kommanditist an der Publikums-KG. Der Kapitalgeber muß das eingelegte Kapital aufwenden, um die erstrebte Gesellschafterposition mit ihren zukünftigen wirtschaftlichen Vorteilen zu erlangen. Dieser, alle Merkmale eines Leistungsaustauschs erfüllende Vorgang ist am ehesten mit dem Verkauf neu ausgegebener Aktien zu vergleichen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1969 II 210/65, BFHE 97, 147, BStBl II 1969, 736; vgl. auch Art. 1 Nr. 4 des Gesetzes zur Änderung des Kapitalverkehrsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 1971, BGBl I 1971, 2134, BStBl I 1972, 13).
c) Der Senat teilt nicht die Auffassung der Vorinstanz, daß seine Urteile V 45/65, V 200/65 und V 210/65 zu einem gegenteiligen Ergebnis zwängen. Es ist zunächst darauf zu verweisen, daß sich der Senat in den entschiedenen Fällen nicht mit der Steuerbarkeit von Leistungen der Gesellschaft, sondern von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft zu befassen hatte. Der Senat hat in den vorbezeichneten Urteilen darauf abgestellt, ob die Leistungen des Gesellschafters durch Leistungsentgelt (dann Leistungsaustausch) oder als Gesellschaftsbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten werden (vgl. auch die späteren BFH-Urteile vom 20. November 1970 V R 132/67, BFHE 100, 426, StRK, Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz 1951, § 10, Rechtsspruch 60; vom 17. August 1972 V R 63/68, BFHE 107, 72, BStBl II 1972, 922, und vom 19. Juli 1973 V R 157/71, BFHE 110, 145, BStBl II 1973, 764). Eine nichtsteuerbare, auf Leistungsvereinigung gerichtete Leistung des Gesellschafters an die Gesellschaft hat der Senat nur im Falle der zweiten Alternative bejaht. Die Nichtsteuerbarkeit dieser Art von Gesellschafterleistungen ergibt sich aus ihrem Wesen als einer auf Leistungsvereinigung gerichteten Betätigung; Leistungen derartigen Charakters kann aber nur ein Gesellschafter, nicht aber die Gesellschaft selbst erbringen, die die Verkörperung des auf Leistungsvereinigung gerichteten Willens der Gesellschafter ist. Die Leistungen der Gesellschaft aber, mögen sie gesellschaftsrechtlich motiviert sein oder nicht, sind einer eigenständigen Beurteilung dahingehend zu unterwerfen, ob ihnen eine Gegenleistung derart gegenübersteht, daß eine Verknüpfung beider Leistungen im Sinne eines Leistungsaustausches bejaht werden kann. Das ist nach Auffassung des Senats aus den dargelegten Gründen der Fall.
4. Das FG München hat in seinem Urteil vom 19. September 1973 (UStR 1973, 285) die Auffassung vertreten, daß eine Publikums-KG im Rahmen der Gründung und Erweiterung der Gesellschaft nichtunternehmerisch tätig werde; hierbei trete sie nicht - wie es für die Annahme der Unternehmereigenschaft erforderlich sei - im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit nach außen auf, sondern erfülle nur (nichtunternehmerisch) die im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen gemeinschaftlichen Belange. Dieser Auffassung vermag der Senat nicht beizutreten. Die Erweiterung einer Publikums-KG (deren Beurteilung zur Entscheidung allein ansteht) ist von den Gründungs-(Unternehmens-)Gesellschaftern im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich vorgesehen und wegen des regelmäßig bestehenden Mißverhältnisses zwischen der Höhe des bei der Gründung eingelegten Kapitals und dem zur Erfüllung des eigentlichen Gesellschaftszwecks benötigten Kapitals zunächst die Hauptaufgabe. Die Anwerbung von neuen Gesellschaftern im großen Stil (so unter Einschaltung von Akquisiteuren und Aufwendung erheblicher Kosten), die mit der Ausgabe von KG-Anteilen abschließt, ist bei einer auf Massenbeteiligung angelegten Publikums-KG ein Akt ihrer unternehmerischen Betätigung. Sie ist aber - in bezug auf die neu als Gesellschafter eintretenden Kapitalgeber - im Gegensatz zur Auffassung des FG München kein Tätigwerden auf Grund des Gesellschaftsvertrages gegenüber einem Gesellschafter. Die Anwerbung von Kapitalgebern und die Ausgabe von Kommanditanteilen an die angeworbenen Kapitalgeber gründen sich nicht auf das Gesellschaftsverhältnis zu diesen; sie bringen es im Gegenteil erst zum Entstehen.
5. Die Klägerin hat mit der nach ihrer Entstehung erfolgten Veräußerung von KG-Anteilen steuerfreie Umsätze der in § 4 Nr. 8 UStG 1967 aufgeführten Art (Umsätze von Anteilen an Gesellschaften) erbracht. Da die Klägerin in bezug auf diese Umsätze von der Möglichkeit einer Option zur Steuerpflicht (§ 9 UStG 1967) keinen Gebrauch gemacht hat, hat das FA zu Recht die vorbezeichnete Befreiungsvorschrift angewendet und demgemäß bezüglich der auf den Vorbezügen (den Werbeleistungen) ruhenden Umsatzsteuern einen Ausschluß vom Vorsteuerabzug bejaht (§ 15 Abs. 2 UStG 1967).
Das vorinstanzliche Urteil war deswegen aufzuheben. Da die Sache spruchreif ist, erkennt der Senat auf Abweisung der Klage.
Fundstellen
BStBl II 1976, 265 |
BFHE 1976, 501 |