Leitsatz (amtlich)
1. Wird ein Betrieb veräußert und die Kaufpreisforderung gestundet, so ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die Kaufpreisforderung mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen.
2. Lautet die gestundete Kaufpreisforderung auf eine ausländische Währung, so ist ein Abschlag von dem sich aus dem Kurswert im Veräußerungszeitpunkt errechnenden Nennwert dann gerechtfertigt, wenn aufgrund der Gegebenheiten im Veräußerungszeitpunkt mit einer Wechselkursänderung während des Stundungszeitraums zuungunsten des Veräußerers ernsthaft zu rechnen war.
Normenkette
EStG §§ 16, 18 Abs. 3; BewG §§ 9, 12
Tatbestand
Streitig ist bei der Einkommensteuerveranlagung 1966 die Höhe eines Betriebsveräußerungsgewinns i. S. des § 18 Abs. 3 EStG, insbesondere, mit welchem Wert eine auf US-Dollar lautende gestundete Kaufpreisforderung anzusetzen ist.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb ein Ingenieurbüro. Er war Inhaber zahlreicher Patente und Gebrauchsmuster, die er anderen Unternehmen gegen Entgelt zur Nutzung überließ.
Der Kläger war außerdem zu 90 v. H. an der X-GmbH (GmbH) beteiligt. Die restlichen Geschäftsanteile hietten seine beiden Töchter.
Am 29. Dezember 1966 veräußerten der Kläger und seine beiden Töchter sämtliche Geschäftsanteile an der GmbH zum Preise von ... DM. Ebenfalls am 29. Dezember 1966 veräußerte der Kläger mit notariell beurkundetem Vertrag sämtliche zum Betriebsvermögen seines Ingenieurbüros gehörigen in- und ausländischen Patente und Gebrauchsmuster sowie Anmeldungen von solchen Schutzrechten an die Y-Gesellschaft/USA. Der Kaufpreis betrug ... US-Dollar. Er war nach einer am selben Tag, dem 29. Dezember 1966 abgeschlossenen Zusatzvereinbarung bis zum 31. Dezember 1971 gestundet und mit 10,5 v. H. jährlich zu verzinsen. Der Kläger konnte Zahlung des Kaufpreises und der Zinsen sowohl in US-Dollar als auch in anderer Währung verlangen. Bei Zahlung in anderer Währung sollte der am jeweiligen Überweisungstag für US-Dollar geltende Wechselkurs maßgeblich sein.
Zum Veräußerungszeitpunkt (29. Dezember 1966) betrug der amtliche Mittelkurs an der Frankfurter Devisenbörse 3,9 773 DM für einen US-Dollar. Bei Fälligkeit der Kaufpreisforderung (31. Dezember 1971) betrug dieser Kurs nur noch 3,2 580 DM.
Bei der Einkommensteuerveranlagung für 1966 (Einkommensteuerbescheid vom 8. Oktober 1971) ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) davon aus, daß der Kläger mit der Veräußerung seiner Schutzrechte seine bisherige freiberufliche Tätigkeit (Ingenieurbüro) aufgegeben und gemäß § 18 Abs. 3 EStG einen steuerpflichtigen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM erzielt habe. Diesen Gewinn errechnete das FA in der Weise, daß es den Veräußerungspreis von ... US-Dollar in Anlehnung an die Kostenrechnung des Notars für die Beurkundung des Veräußerungsvertrags zu einem Kurs von 4 DM für einen US-Dollar in ... DM umrechnete. Davon setzte das FA ab
a) den Buchwert der Schutzrechte am 29. Dezember 1966 von unstreitig 34 000 DM,
b) Veräußerungskosten von 38 000 DM (nämlich Umsatzsteuer von 18 000 DM, 75 % der Beurkundungsgebühren von 24 654 DM = 18 511 DM, geschätzte sonstige Kosten von 1 489 DM).
Die Einkommensteuer setzte das FA auf ... DM fest.
Der Einspruch, mit dem der Kläger insbesondere eine Berücksichtigung des während des Stundungszeitraums eingetretenen Kursverlustes für US-Dollar begehrte und weitere Veräußerungskosten geltend machte, hatte teilweise Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 19. Mai 1972 errechnete das FA einen Veräußerungsgewinn i. S. von § 18 Abs. 3 EStG in Höhe von ... DM. Dabei setzte das FA die Kaufpreisforderung auf der Grundlage des amtlichen Mittelkurses an der Devisenbörse von 3,9 773 DM für einen US-Dollar mit ... DM an und ermäßigte den Gewinn um weitere nachgewiesene Veräußerungskosten von 16 000 DM (Honorar für Steuerberatung). Hingegen lehnte es das FA ab, die Änderung des Wechselkurses zwischen US-Dollar und DM bis zum Zeitpunkt der Zahlung des Kaufpreises im Jahre 1972 zu berücksichtigen. Die Einkommensteuer setzte das FA auf ... DM fest.
Die Klage, mit der der Kläger in erster Linie begehrte, den Veräußerungspreis auf der Grundlage des im Zeitpunkt der Erfüllung der Kaufpreisforderung gültigen Wechselkurses von 3,2 580 DM je US-Dollar mit ... DM (also um ... DM niedriger) anzusetzen, und weitere Veräußerungskosten geltend machte, hatte lediglich insoweit Erfolg, als das FG den Veräußerungsgewinn um Veräußerungskosten von nunmehr insgesamt 146 170 DM auf ... DM ermäßigte und die Einkommensteuer auf ... DM festsetzte. Das FG (Urteil vom 21. März 1973 VI 75/72, EFG 1973, 431) war der Auffassung, daß der Veräußerungspreis mit dem Nennwert der Kaufpreisforderung anzusetzen sei, wie er sich aus dem Umrechnungskurs von US-Dollar in DM im Veräußerungszeitpunkt errechne. Die Verfahrenskosten erlegte das FG voll dem Kläger auf, weil dieser die höheren Veräußerungskosten hätte früher geltend machen können (§ 137 FGO).
Mit der Revision beantragt der Kläger, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerveranlagung 1966 dahin zu ändern, daß die Einkommensteuer auf ... DM festgesetzt wird. Der Kläger rügt Verletzung materiellen Rechts (§ 18 Abs. 3, § 16 Abs. 2, § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG, §§ 9 bis 12 BewG). Er macht außerdem unzureichende Sachaufklärung und einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten geltend. Ferner beanstandet er die Kostenentscheidung des angefochtenen Urteils.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG.
I. Veräußerungsgewinn i. S. des § 18 Abs. 3 EStG i. V. m. § 16 Abs. 2 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den (Buch-)Wert des der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögens übersteigt.
1. Veräußerungspreis
Veräußerungspreis ist die Gegenleistung, die der Veräußerer durch das Veräußerungsgeschäft erlangt (z. B. Urteil des BFH vom 17. Oktober 1974 IV R 223/72, BFHE 113, 456/461, BStBl II 1975, 58; siehe auch Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., EStG § 16 Rdnr. 175). Besteht diese Gegenleistung nicht in einer Geldzahlung, sondern im Erwerb von Sachgütern oder in der Begründung einer gestundeten Geldforderung, so ist für die Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns vom "Wert" der erlangten Sachgüter oder der begründeten Geldforderung im Zeitpunkt der Veräußerung auszugehen.
a) Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, daß die Gegenleistung, die der Veräußerer des der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögens (bzw. des ganzen Gewerbebetriebs) erhält, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), sondern mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist.
§ 6 EStG ist nicht unmittelbar anwendbar, da diese Vorschrift, wie schon der Wortlaut ausweist ("... Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 als Betriebsvermögen anzusetzen sind..."), nur für die Ermittlung des laufenden Gewinns gilt (Herrmann/Heuer, a. a. O., EStG § 16 Rdnr. 175). Daraus, daß nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG Entnahmen mit dem Teilwert anzusetzen sind und daß die Kaufpreisforderung aus einer Betriebsveräußerung im ganzen - ähnlich wie entnommene Wirtschaftsgüter - mit der Bewirkung der geschuldeten Leistung durch den Veräußerer (Betriebsübertragung, Betriebsaufgabe) notwendig in das Privatvermögen des Veräußerers übergeht (BFH-Urteile vom 23. November 1967 IV R 173/67, BFHE 90, 378, BStBl II 1968, 93; vom 24. September 1976 I R 41/75, BFHE 120, 212, BStBl II 1977, 127; Herrmann/Heuer, a. a. O., EStG § 16 Rdnr. 190), läßt sich kein Rechtfertigungsgrund für eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und damit für die rechtliche Schlußfolgerung ableiten, die Kaufpreisforderung sei mit dem Teilwert anzusetzen. Einer solchen Analogie steht insbesondere entgegen, daß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG für Wirtschaftsgüter, die bei einer Betriebsaufgabe nicht veräußert werden, den Ansatz des gemeinen Wertes fordert; daraus ist zu schließen, daß das Einkommensteuergesetz keine unmittelbare oder analoge Anwendung der Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG auf die Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe zulassen will, da § 16 Abs. 3 Satz 3 andernfalls fehl am Platze wäre. Danach ist davon auszugehen, daß das Einkommensteuergesetz keine eigene Vorschrift über den Wert enthält, mit dem die Kaufpreisforderung aus einer Betriebsveräußerung im ganzen bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns und damit bei ihrem Übergang in das Privatvermögen anzusetzen ist. Hieraus folgt gemäß § 1 BewG, daß grundsätzlich die allgemeinen Vorschriften des ersten Teils des Bewertungsgesetzes (§§ 2 bis 16 BewG) gelten. Danach ist für die Bewertung, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zugrunde zu legen (§ 9 BewG). Kapitalforderungen sind mit dem Nennwert anzusetzen, soweit nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen (§ 12 Abs. 1 BewG).
b) Der Vorentscheidung ist auch darin zu folgen, daß als Nennwert einer Kapitalforderung, die nicht auf DM, sondern auf eine ausländische Währung - im Streitfall auf US-Dollar - lautet, der Betrag in DM anzusetzen ist, der sich in Anwendung des Umrechnungskurses für die ausländische Währung in DM im Bewertungszeitpunkt - im Streitfall also am 29. Dezember 1966 als dem Zeitpunkt der Veräußerung des Betriebsvermögens (dazu Herrmann/Heuer, a. a. O., EStG § 16 Rdnr. 245) - errechnet.
Besondere Umstände, die einen höheren oder geringeren Wert als den Nennwert begründen, sind nach allgemeiner Meinung solche, die der Forderung selbst innewohnen, ihr immanent sind (z. B. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 6. Aufl., BewG § 12 Rdnr. 25 mit Nachweisen). Sie sind z. B. dann gegeben, wenn eine Kapitalforderung nach den Verhältnissen im Bewertungszeitpunkt uneinbringlich ist oder wenn es wenigstens ernstlich zweifelhaft ist, ob sie voll erfüllt werden wird (s. Herrmann/Heuer, a. a. O., EStG § 16 Rdnr. 200) oder wenn eine befristete Kapitalforderung unverzinslich, niedrig verzinslich oder hoch verzinslich ist.
Bei der Beurteilung der Frage, ob eine hohe Verzinslichkeit einer Kaufpreisforderung einen Ansatz über dem Nennwert (bei der Ermittlung des Betriebsveräußerungsgewinns) rechtfertigt, ist allerdings nicht ohne weiteres von den für Zwecke der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens und der Vermögensteuer entwickelten allgemeinen Rechtsgrundsätzen, so wie sie sich in den Vermögensteuer-Richtlinien (VStR) niedergeschlagen haben, auszugehen; vielmehr ist bei der Beantwortung, ob "Zinsen" in Wahrheit teilweise "Kapital" sind, sowohl das im Veräußerungszeitpunkt maßgebliche allgemeine Zinsniveau als auch zu berücksichtigen, daß (echte) Zinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen einkommensteuerpflichtig sind und jedenfalls eine doppelte einkommensteuerrechtliche Erfassung dieser Beträge als Bestandteil des Veräußerungsgewinns einerseits und als Einkünfte aus Kapitalvermögen andererseits unzulässig ist.
c) Aus der Tatsache, daß die Kaufpreisforderung aus einer Betriebsveräußerung im ganzen mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am Betrieb durch den Veräußerer notwendig in das Privatvermögen des Veräußerers übergeht, und zwar mit ihrem in diesem Zeitpunkt gegebenen Wert i. S. der §§ 9, 12 BewG, folgt für die Anwendung des § 18 Abs. 3 EStG und des § 16 EStG:
Ist z. B. im Zeitpunkt der Veräußerung ernstlich zweifelhaft, ob der Käufer die gestundete Kaufpreisforderung bei Fälligkeit voll erfüllen wird, so ist der bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns anzusetzende gemeine Wert der Kaufpreisforderung geringer als der Nennwert; erfüllt der Käufer später gleichwohl die Kaufpreisschuld in vollem Umfange, so ist der Mehrbetrag (gegenüber dem gemeinen Wert der Forderung im Zeitpunkt der Veräußerung) nicht etwa eine nachträgliche gewerbliche Einnahme i. S. des § 24 Nr. 2 EStG, sondern ein einkommensteuerrechtlich nicht zu erfassender Vermögenszuwachs in der Privatsphäre; umgekehrt tritt in den Fällen, in denen der Wert der Kaufpreisforderung im Zeitpunkt der Veräußerung gleich dem Nennwert ist, die Forderung aber später unerwartet ganz oder teilweise ausfällt, ein einkommensteuerrechtlich unbeachtlicher Vermögensverlust in der Privatsphäre ein (Herrmann/Heuer, a. a. O., EStG § 16 Rdnr. 200).
Der Senat kann deshalb der Vorentscheidung nicht darin folgen, daß dahingestellt bleiben könne, ob bei einer Forderung, die auf ausländische Währung lautet, die Möglichkeit einer künftigen Änderung des Wechselkurses zwischen dieser Währung und der DM als besonderer Umstand i. S. des § 12 Abs. 1 BewG (i. V. m. den §§ 18, 16 EStG) zu werten ist, der es rechtfertigt, die Forderung höher oder niedriger als mit dem Nennwert anzusetzen, weil die Kaufpreisforderung aus einer Betriebsveräußerung Privatvermögen sei, etwaige Verluste sich damit im Privatvermögen realisieren würden und die Möglichkeit privater Verluste die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht beeinflussen dürfe. Diese Argumentation ist zwar in ihrem Ausgangspunkt richtig, daß die Kaufpreisforderung aus einer Betriebsveräußerung Privatvermögen wird und daß private Vermögensverluste das steuerrechtlich maßgebende Einkommen grundsätzlich nicht mindern. Die entscheidende Frage geht aber gerade dahin, mit welchem Wert die Kaufpreisforderung in das Privatvermögen eingeht, oder anders ausgedrückt, ob ein später effektiv gewordener Verlust (z. B. ein Forderungsausfall) noch insoweit dem betrieblichen Bereich zuzuordnen ist (d. h. den Veräußerungsgewinn mindert), als die Ursachen für diesen Verlust im Zeitpunkt der Veräußerung bereits in der Weise vorhanden waren, daß die Kaufpreisforderung einen geringeren gemeinen Wert als den Nennwert hatte. Diese Frage ist zu bejahen. Wäre die Auffassung des FG zutreffend, so müßte entgegen der oben dargestellten Rechtslage eine Kaufpreisforderung, deren volle Realisierbarkeit nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Verwirklichung des Gewinns aus der Betriebsveräußerung ernstlich zweifelhaft ist, mit dem Nennwert angesetzt werden.
d) Der Senat kann der Vorentscheidung auch darin nicht beipflichten, daß bei einer Forderung, die auf ausländische Währung lautet, die Möglichkeit einer künftigen Änderung des Wechselkurses in keinem wie immer gearteten Fall einen besonderen Umstand i. S. des § 12 Abs. 1 BewG darstelle, der einen geringeren oder gegebenenfalls auch höheren Ansatz der Forderung als mit dem DM-Betrag rechtfertigt, der sich aus der Anwendung des Umrechnungskurses im Veräußerungszeitpunkt errechnet.
Einer Kaufpreisforderung, die auf eine ausländische Währung lautet, ist es wesenseigen, daß sie zum Zweck eines Ansatzes bei den in DM zu ermittelnden Besteuerungsgrundlagen in DM umgerechnet werden muß. Demnach ist einer befristeten Kaufpreisforderung grundsätzlich auch wesenseigen, daß sich der Wechselkurs während der Laufzeit ändert, so wie jeder befristeten Kaufpreisforderung (gleichgültig, ob auf DM oder auf eine ausländische Währung lautend) immanent ist, daß sie infolge Zahlungsunfähigkeit des Schuldners ganz oder teilweise ausfallen kann. Die Möglichkeit einer Änderung des Wechselkurses ist entgegen der Ansicht des FG nicht als Umstand zu werten, der auf dem Kapitalmarkt allgemein anzutreffen sei (wie etwa eine allgemeine Geldentwertung), mit dem sich also jeder Gläubiger abfinden müsse und der deshalb bei der Forderungsbewertung von vornherein außer Betracht zu bleiben habe (vgl. Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, BewG § 12 Rdnr. 25). Forderungen, die auf ausländische Währung lauten, unterscheiden sich insofern von Forderungen, die auf DM lauten, als sie nicht nur der Gefahr einer allgemeinen Geldentwertung ausgesetzt sind, sondern zusätzlich auch einer Änderung des Wechselkurses nach unten oder oben unterliegen.
Ebenso, wie die Möglichkeit eines teilweisen Ausfalls einer befristeten Kaufpreisforderung aber nur dann als besonderer Umstand i. S. des § 12 Abs. 1 BewG zur Wirkung kommt, wenn im Zeitpunkt der Veräußerung der spätere volle Eingang der Forderung ernstlich zweifelhaft ist, d. h. ein Ausfall aufgrund besonderer nachprüfbarer Gegebenheiten ernstlich zu erwarten ist, kann auch die Möglichkeit, daß sich der Wechselkurs zuungunsten des Verkäufers ändert, nur dann als besonderer Umstand i. S. des § 12 Abs. 1 BewG beurteilt werden, wenn im Zeitpunkt der Veräußerung eine derartige Änderung aufgrund besonderer nachprüfbarer Gegebenheiten ernstlich zu erwarten ist (vgl. - zur Berücksichtigung des Wechselkursrisikos im Rahmen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung - Schäfer, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Forderungen, Düsseldorf 1971, S. 132 bis 133). Eine Berücksichtigung nur der Möglichkeit einer Änderung des Wechselkurses zuungunsten des Verkäufers bei der Forderungsbewertung erscheint bereits aus Gründen der Rechtslogik ausgeschlossen, weil in gleicher Weise bereits die Möglichkeit einer Änderung des Wechselkurses zugunsten des Verkäufers anzusetzen wäre. Beide Möglichkeiten kompensieren sich aber.
e) Da die Vorentscheidung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sie aufzuheben.
Der Senat kann nicht selbst entscheiden. Das FG hat keine für eine abschließende Beurteilung ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob und gegebenenfalls aufgrund welcher Gegebenheiten im Zeitpunkt der Veräußerung ernstlich damit zu rechnen war, daß sich der Wechselkurs zwischen US-Dollar und DM während des 5-jährigen Stundungszeitraums zuungunsten des Klägers ändern werde. Das FG führt zwar in den Entscheidungsgründen aus, die Kursentwicklung bis 1972 sei kein Maßstab für den Wert der Forderung am Jahresende 1966, weil sie durch Ereignisse (Abwertung, Kursfreigabe) nach dem Stichtag beeinflußt worden sei und diese Ereignisse den schon vor dem Stichtag bestehenden Wert nicht nur verdeutlicht hätten. Diese Ausführungen lassen sich jedoch nicht dahin verstehen, daß damit in tatsächlicher Hinsicht festgestellt ist, eine Änderung des Wechselkurses zuungunsten des Klägers während des Stundungszeitraums seit dem Zeitpunkt der Veräußerung sei nicht ernstlich zu erwarten gewesen. Das FG wird die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nunmehr - eventuell unter Zuziehung eines Währungssachverständigen und unter Aufklärung der Beweggründe der Vertragsparteien für eine Kaufpreisvereinbarung nicht in DM, sondern in US-Dollar (trotz der andersartigen Kaufpreisvereinbarung für die GmbH-Anteile) und einer Stundung auf fünf Jahre - nachzuholen haben.
Daß, wie das FA in seinem beim FG eingereichten Schriftsatz vom 30. Januar 1973 ausführt, eine Wechselkursänderung erst im Zusammenhang mit der DM-Aufwertung im Oktober 1969 und mit der US-Dollar-Abwertung mit Wirkung vom Dezember 1971, also erhebliche Zeit nach der Veräußerung eingetreten sei, spricht zwar dagegen, daß bereits im Zeitpunkt der Veräußerung ernsthaft mit einer Wechselkursänderung zu rechnen war, reicht aber für sich genommen zu einer Verneinung nicht aus. Umgekehrt läßt sich eine Bejahung der ernsthaften Erwartung einer Wechselkursänderung nicht allein darauf stützen, daß, wie der Kläger wiederholt behauptet hat, im Devisenterminhandel der deutschen Banken bereits 1966 ein Abschlag vom Kassakurs des US-Dollars in Höhe von 0,40 DM bei einer mehrjährigen Laufzeit üblich gewesen sei. Denn der Devisenterminhandel der Banken wird naturgemäß von einem möglichst risikofreien, auf Gewinnerzielung ausgerichteten Verhalten der Banken bestimmt.
Sollten die Ermittlungen des FG ergeben, daß zum Jahresende 1966 aufgrund bestimmter Gegebenheiten ernsthaft mit einer Kursfreigabe innerhalb des Stundungszeitraumes zu rechnen war und daß für diesen Fall eine Änderung des Wechselkurses zuungunsten des Klägers jedenfalls erheblich wahrscheinlicher war als eine Änderung zugunsten des Klägers, so erscheint ein dann zu schätzender Abschlag vom Nennwert zum Jahresende 1966 gerechtfertigt, der freilich der Höhe nach nicht notwendig die Größenordnung des später tatsächlich eingetretenen Kursverlustes zu erreichen braucht.
f) Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG auch Gelegenheit haben, erneut zu überprüfen, ob sonstige Umstände gegeben sind, die einen Abschlag vom Nennwert rechtfertigen.
Der Senat kann der Vorentscheidung nicht darin beipflichten, daß Erschwernisse in der Durchsetzung einer Forderung (z. B. ausländischer Gerichtsstand, Notwendigkeit der Vollstreckung im Ausland, mangelnde Sicherheit) zwar bei der Teilwertbewertung, nicht hingegen bei einer Bewertung nach § 12 Abs. 1 BewG (i. V. m. den §§ 18, 16 EStG) zu berücksichtigen seien. Eine auf fünf Jahre gestundete Kaufpreisforderung, die ungesichert ist und sich gegen einen im Ausland ansässigen Schuldner richtet, unterscheidet sich ihrer Art nach jedenfalls dann von einer für die Bewertung zum Nennwert vorgesehenen Normalforderung i. S des § 12 BewG, wenn bei nicht freiwilliger Erfüllung der Schuldner im Ausland verklagt werden oder die Forderung im Ausland vollstreckt werden muß.
Für den Streitfall wird dabei allerdings aufzuklären sein, ob, wie der Kläger im Schriftsatz vom 12. Oktober 1972 behauptet und offenbar auch das FG angenommen hat, entgegen der Aktenlage tatsächlich ein ausländischer Gerichtsstand bestand, und ob Vollstreckungsmöglichkeiten im Inland (z. B. GmbH-Anteile) zu erwarten waren.
Sollten insoweit wertmindernde Umstände feststellbar sein, so muß eine Kompensation des dann gebotenen Abschlags mit einem Zuschlag wegen hoher Verzinslichkeit entgegen der Auffassung der Vorentscheidung jedenfalls dann ausscheiden, wenn der vereinbarte Zinssatz noch im Grenzbereich des im Veräußerungszeitpunkt maßgeblichen deutschen und amerikanischen Zinsniveaus lag und die tatsächlich gezahlten Zinsen vom Kläger laufend als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt und vom FA auch als solche erfaßt wurden.
2. Höhe der Veräußerungskosten
Zu Unrecht rügt die Revision, das FG hätte bei der Berechnung der Veräußerungskosten noch einen geschätzten Betrag für sonstige Kosten von 1 489 DM oder 1 677 DM ansetzen müssen, weil der Betriebsprüfer im Betriebsprüfungsbericht vom Anfall derartiger Kosten ausgegangen sei.
Das FG hat die Veräußerungskosten mit dem Betrag angesetzt, den es als nachgewiesen ansah. Für die Berücksichtigung eines weiteren geschätzten Betrages sonstiger Kosten hatte das FG keinen Anlaß. Der Kläger setzte zwar in seiner Klagebegründung neben den vom FG dann berücksichtigten Beratungs- und Notariatsgebühren Dr. X in Höhe von 24 170 DM (und weiteren nicht mehr streitigen Kosten) auch einen Betrag von 1 677 DM für "verschiedene weitere Kosten (geschätzt)" an. Dieser Betrag ist jedoch nicht erläutert; insbesondere ist nicht vorgetragen, um welche Aufwendungen es sich dabei handeln soll. Er weicht überdies von dem Betrag ab, den der Betriebsprüfer im Schätzungswege zugestehen wollte. Das Zugeständnis des Betriebsprüfers war für das FG noch kein zwingender Grund, ohne Erläuterung und Nachweis und gegen den Widerspruch des FA, der sich auf die gesamte Höhe der Veräußerungskosten bezog und für diese einen Nachweis forderte, ebenfalls irgendeinen geschätzten Betrag für "sonstige Kosten" anzusetzen. Das gilt um so mehr, als das FG die auf die Veräußerung der Schutzrechte entfallenden und vom Kläger berichtigten Beratungs- und Notariatskosten erheblich höher als das FA veranschlagte, nämlich mit 24 170 DM statt mit 18 511 DM (ohne die geschätzten sonstigen Kosten).
II. Kostenentscheidung
Es ist auch nicht zu beanstanden, daß das FG dem Kläger die Verfahrenskosten insoweit auferlegt hat, als er infolge des Nachweises weiterer Veräußerungskosten vor dem FG obsiegte. Der Kläger hat im Besteuerungsverfahren einschließlich des Einspruchsverfahrens nicht hinreichend substantiiert geltend gemacht, daß weitere Veräußerungskosten in der Form eines Teils der mit Dr. X vereinbarten und in ihrer Rechtswirksamkeit umstrittenen Honorarleibrente entstanden sind. In einem während des Einspruchsverfahrens beim FA eingereichten Schriftsatz vom 17. Dezember 1971 ist zwar erwähnt, daß Dr. X weitere Beratungshonorare eingeklagt habe. Gleichzeitig werden nähere Angaben über den Zusammenhang dieser streitigen Beratungskosten mit dem Verkauf der Schutzrechte über ihre Höhe bis Ende 1972 angekündigt. Diese Angaben sind jedoch unterblieben. Der Vorwurf, das FA habe einen Hinweis auf weitere Beratungskosten übergangen, trifft also nicht zu. Angesichts des Verhaltens des Klägers bestand für das FA kein Anlaß, von sich aus Ermittlungen über den Anfall weiterer Beratungskosten anzustellen. Es ist nicht ersichtlich, welcher Art diese Ermittlungen hätten sein können.
Fundstellen
Haufe-Index 72707 |
BStBl II 1978, 295 |
BFHE 1978, 327 |