BFH Urteil vom 19.01.1990 - III R 31/87 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vermietung nur einer Ferienwohnung über Feriendienstorganisation als Gewerbebetrieb; untergeordnete private Nutzung; vorübergehende Vermietung außerhalb der Feriendienstorganisation

Leitsatz (amtlich)

1. Die Vermietung auch nur einer Ferienwohnung begründet einen Gewerbebetrieb, wenn die Wohnung in einem Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage liegt sowie die Werbung für kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung einer Feriendienstorganisation übertragen sind (Bestätigung des Urteils vom 25.Juni 1976 III R 167/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728).

2. Eine dem Vermietungszweck untergeordnete private Nutzung der Wohnung ändert nichts an der Gewerblichkeit der Vermietung.

3. Die Vermietung der Wohnung während einer Betriebsunterbrechung (vorübergehende andere Vermietung als über die Feriendienstorganisation) führt einkommensteuerrechtlich weiterhin zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Eine gewerbesteuerrechtlich abweichende Beurteilung der Einkunftsart kann nicht im Verfahren über die gesonderte Gewinnfeststellung geltend gemacht werden.

Orientierungssatz

1. Vermietung einer in einem Feriengebiet liegenden Ferienwohnung als Gewerbebetrieb: Für die Frage des eine gewerbliche Tätigkeit begründenden hotelmäßigen Angebots kommt es nicht darauf an, ob der Wohnungseigentümer zur Inanspruchnahme einer für die einheitliche Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation verpflichtet ist oder sich trotz freier Verfügbarkeit über das Objekt lediglich wegen der räumlichen Entfernung zum Wohnort oder aus Gründen der Arbeitsentlastung einer einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbaren unternehmerischen Organisation bedient. Soweit sich aus dem BFH-Urteil vom 25.6.1976 III R 167/73 unter I 2 c aa der Entscheidungsgründe etwas anderes ergeben sollte, hält der Senat hieran nicht mehr fest.

2. Bei der Vermietung von Wohnungen kann ein Gewerbebetrieb nur angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Vermieterleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt. Dabei ist zu beachten, daß nicht jede Sonderleistung über die bloße Zurverfügungstellung von Wohnraum hinaus der Betätigung ihren Charakter als Vermögensverwaltung nimmt. Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebs ist vielmehr das Vorhandensein einer mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen vergleichbaren unternehmerischen Organisation (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Die Abgrenzung des Gewerbebetriebs unterliegt gewerbesteuerrechtlich nicht immer den gleichen Regeln wie einkommensteuerrechtlich, weil die Gewerbesteuer grundsätzlich nur werbende Betriebe erfaßt (Literatur).

4. Ein Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung ist kein Grundlagenbescheid mit einer Bindungswirkung i.S. des § 182 AO 1977 für die Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrages (Literatur). Der Gewerbeertrag nach § 7 GewStG wird vielmehr materiell-rechtlich eigenständig ermittelt.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2; GewStG § 2 Abs. 1, § 7; AO 1977 § 182

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer einer Ferienwohnung im Feriendorf S in A. In diesem Feriendorf befinden sich neben einer Appartementanlage (Ferienwohnungen) ein Hotel und ein Campingplatz sowie verschiedene Sportanlagen (Hallenbad mit Sauna und Solarium, Tennisplätze u.a.). Die Einrichtungen (Campingplatz, Hotel und Gemeinschaftsanlagen) werden von der Feriendorf S GmbH --GmbH-- (bis 1976: P KG --KG--) betrieben, die auf Wunsch der Wohnungseigentümer auch die Vermietung der Ferienwohnungen übernimmt. Die GmbH führt die Werbung für die Vermietung der Wohnungen durch und steht in Geschäftsbeziehungen mit überregionalen Reiseveranstaltern; sie bietet ferner Feriengästen die für kurzfristiges Wohnen vollständig eingerichteten Wohnungen in einem Feriendorfprospekt ganzjährig für wöchentliche Mietperioden zu saisonal gestaffelten Preisen an. Bettwäsche wird grundsätzlich nicht gestellt, kann jedoch gegen eine Gebühr entliehen werden. Abschluß und Abwicklung der Mietverhältnisse mit Ferienwohnungsbenutzern werden durch Angestellte der ständig besetzten Campingplatzverwaltung wahrgenommen. Als Entgelt für ihre Leistungen stehen der GmbH 35 v.H. der Mieteinnahmen zu.

Der Kläger, der sein Appartement auch für eigene Ferienaufenthalte nutzte, beauftragte am 26.März 1975 die KG, für ihn die Vermietung der Wohnung zu übernehmen.

Ab 8.Dezember 1976 ließ er die Vermietung des Appartements nicht mehr durch die KG (GmbH), sondern durch Frau M, die Mitpächterin des Hallenschwimmbades des Feriendorfes zu den üblichen Wochenpauschalen gegen eine Provision von 20 v.H. durchführen. Frau M hatte vor jeder Vermietung mit ihm Rücksprache zu nehmen. Am 25.Februar 1978 erteilte er wieder der GmbH den Vermietungsauftrag zu den ursprünglichen Bedingungen für die Zeit ab Ostersamstag 1978.

Nachdem das Wohnsitz-Finanzamt des Klägers die Einkünfte aus der Vermietung der Ferienwohnung bis einschließlich 1975 bei der Einkommensteuerveranlagung erklärungsgemäß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfaßt hatte, wertete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Betriebsfinanzamt --FA--) die Vermietung als gewerbliche Tätigkeit und stellte den Gewinn aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre (1976 und 1977) gesondert fest.

Einsprüche und Klage gegen die Gewinnfeststellungsbescheide blieben ohne Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) lag zwar im Streitfall keine hotelmäßige Nutzung der Wohnung vor; der Kläger habe jedoch die für kurzfristiges Wohnen eingerichtete Ferienwohnung durch Einschaltung einer Feriendienstorganisation hotelmäßig zur Vermietung angeboten und schon aus diesem Grunde die Voraussetzungen erfüllt, unter denen der Bundesfinanzhof (BFH) die Vermietung als gewerbliche Tätigkeit angesehen habe (insbesondere BFH-Urteil vom 25.Juni 1976 III R 167/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728). Im Hinblick auf diese für ein gewerbliches Beherbergungsunternehmen typische Organisation komme es auf den Umfang der Eigennutzung der Wohnung durch den Kläger nicht an.

Mit seiner vom Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung der § 15 Abs.1 und § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie von § 2 Abs.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.V.m. § 1 Abs.1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (nunmehr § 15 Abs.2 EStG 1984).

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und die Gewinnfeststellungsbescheide 1976 und 1977 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß der Kläger durch die Vermietung der Ferienwohnung einen Gewerbebetrieb unterhalten hat.

1. Ein Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs.1 Nr.1 EStG ist eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, sofern sie nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder einer selbständigen Arbeit i.S. des § 18 EStG anzusehen ist (§ 15 Abs.2 EStG 1984). Die Betätigung muß ferner den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreiten.

Die Vermietung von Wohnungen erfüllt zwar grundsätzlich die Voraussetzungen des § 15 Abs.2 EStG 1984, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewerbebetrieb bei dieser Tätigkeit nur angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Vermieterleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt (vgl. BFH-Urteil vom 28.Juni 1984 IV R 150/82, BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Dabei ist zu beachten, daß nicht jede Sonderleistung über die bloße Zurverfügungstellung von Wohnraum hinaus der Betätigung ihren Charakter als Vermögensverwaltung nimmt. Voraussetzung für die Annahme eines Gewerbebetriebs ist vielmehr das Vorhandensein einer mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen vergleichbaren unternehmerischen Organisation (BFH-Urteil vom 21.Dezember 1976 VIII R 27/72, BFHE 121, 60, BStBl II 1977, 244).

2. Ohne Erfolg wendet sich die Revision gegen die Annahme des FG, daß bereits das hotelmäßige Angebot einer Ferienwohnung einen Gewerbebetrieb begründen kann, auch wenn der Vermieter im übrigen keine Zusatzleistungen erbringt, die zu einer hotelmäßigen Nutzung der Wohnung durch den Mieter führen.

a) Nach dem zur Investitionszulage ergangenen Urteil des erkennenden Senats in BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728, auf das das FG seine Entscheidung im wesentlichen gestützt hat, kann sich die Vermietung einer Ferienwohnung als eine gewerbliche Betätigung darstellen. Voraussetzung hierfür ist, daß die vermietete Wohnung in einem Feriengebiet im Verband mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen einer einheitlichen Wohnanlage liegt, die wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet sind. Des weiteren ist erforderlich, daß die Werbung für kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung einer für die Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation übertragen wird. Das einen Gewerbebetrieb begründende hotelmäßige Angebot erfordert ferner, daß die Wohnungen auch ohne Voranmeldungen jederzeit zur Vermietung bereitgehalten werden müssen und sich in einem Zustand befinden, der die sofortige Vermietung zuläßt.

Die Finanzverwaltung wendet die Grundsätze dieses Urteils auch für die einkommensteuerrechtliche Einordnung der Einkünfte aus der Vermietung von Ferienwohnungen an (vgl. Abschn.136a Abs.3 Satz 8 der Einkommensteuer-Richtlinien 1981). Dem Senatsurteil haben sich auch andere Ertragsteuersenate des BFH angeschlossen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211 unter 1 a der Entscheidungsgründe). Entgegen der Auffassung der Revision läßt sich dem vorgenannten Urteil nicht entnehmen, daß die Annahme einer einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbaren unternehmerischen Organisation neben dem hotelmäßigen Angebot auch eine hotelmäßige Nutzung der Ferienwohnung voraussetzt.

Der erkennende Senat hält ebenfalls das in seinem Urteil in BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728 im einzelnen erläuterte Merkmal des hotelmäßigen Angebots von Ferienwohnungen zur ertragsteuerlichen Qualifizierung der Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung derartiger Wohnungen uneingeschränkt für geeignet. Liegen die Voraussetzungen eines hotelmäßigen Angebots im Sinne dieses Urteils vor, so kann bereits durch die entgeltliche Überlassung auch nur einer einzigen Ferienwohnung ein Gewerbebetrieb begründet werden. Anders als bei der Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels von der privaten Vermögensverwaltung (vgl. hierzu Senatsurteil vom 3.Juni 1987 III R 209/83, BFHE 150, 418, BStBl II 1988, 277) kommt es hier auf die Anzahl der vermieteten Objekte grundsätzlich nicht an.

b) Im Streitfall ist das FG für das Jahr 1976 zutreffend davon ausgegangen, daß der Kläger durch die Übertragung der Vermietungstätigkeit auf eine Feriendienstorganisation seine Ferienwohnung hotelmäßig angeboten hat.

aa) Die Wohnung des Klägers gehört zu einer einheitlichen Wohnanlage, die ihrerseits Bestandteil eines eine Vielzahl von Freizeiteinrichtungen umfassenden Feriendorfes ist. Die kurzfristige Vermietung der Wohnung an laufend wechselnde Mieter und ihre Verwaltung wurden in diesem Jahr von dem Betreiber des Feriendorfes durchgeführt, der die Wohnung des Klägers zusammen mit den sonstigen Unterkunftsmöglichkeiten in einem für das Feriendorf aufgelegten Prospekt zu wöchentlichen Mietperioden anbot. Nach den Feststellungen des FG wurden die mit der Vermietung zusammenhängenden Arbeiten durch die ständig besetzte Campingplatzverwaltung ausgeführt, so daß in dem Feriendorf auch laufend Personal nach Art der Rezeption eines Hotels anwesend war, das mit den Feriengästen die Mietverträge abschließen, die den Mieterwechsel begleitenden Arbeiten erledigen und dafür Sorge tragen konnte, daß sich die Wohnung jederzeit in einem vermietbaren Zustand befunden hat.

Das FG hat dem Umstand der fehlenden Bereitstellung von Bettwäsche für das Vorliegen eines hotelmäßigen Angebots zu Recht im Streitfall keine Bedeutung beigemessen. Denn die Eignung der Unterkunft für kurzfristiges Wohnen wurde hierdurch schon deshalb nicht in Frage gestellt, weil die Bettwäsche laut Prospekt (zusätzlich) gemietet werden konnte.

bb) Entgegen der Auffassung der Revision kommt es für die Frage des eine gewerbliche Tätigkeit begründenden hotelmäßigen Angebots nicht darauf an, ob die Wohnungseigentümer zur Inanspruchnahme einer für die einheitliche Wohnanlage bestehenden Feriendienstorganisation verpflichtet sind oder sich trotz freier Verfügbarkeit über das Objekt lediglich wegen der räumlichen Entfernung zum Wohnort oder aus Gründen der Arbeitsentlastung einer einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbaren unternehmerischen Organisation bedienen.

Entscheidend ist lediglich, daß sich die Vermietung tatsächlich im Rahmen einer derartigen unternehmerischen Organisation vollzieht, die sich nicht mehr als private Vermietungstätigkeit darstellt und damit den Bereich der Vermögensverwaltung überschreitet. Soweit sich aus dem Urteil in BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728 unter I 2 c aa der Entscheidungsgründe etwas anderes ergeben sollte, hält der Senat hieran nicht mehr fest.

cc) Zutreffend ist ferner die Auffassung des FG, daß im Streitfall der mit der Vermietung einhergehenden privaten Nutzung der Wohnung durch den Kläger für die Frage der Gewerblichkeit der Vermietung an Feriengäste keine Bedeutung beizumessen ist.

Der Senat hat zwar in dem Urteil in BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728 mitentscheidend für die Gewerblichkeit der Vermietung einer Ferienwohnung darauf abgestellt, daß die Wohnung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten wird. Das bedeutet aber nicht, daß eine dem Vermietungszweck untergeordnete private Nutzung der Wohnung die Gewerblichkeit der Vermietung ausschließt. Entscheidend ist vielmehr, daß jedenfalls in Saisonzeiten die Vermietung der Wohnung eindeutig im Vordergrund steht und die Wohnung insofern jederzeit zur Vermietung angeboten wird, als sich der Eigentümer mit seinen eigenen Belegungswünschen längerfristig in die durch die Feriendienstorganisation angebotenen Mietzeiten einordnen muß.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall im Jahr 1976 erfüllt. Nach den Feststellungen des FG wollte der Kläger die Wohnung nur gelegentlich für eigene Zwecke beanspruchen, sofern sie noch nicht vermietet war. Vor allem aber ergibt sich aus dem vom FG in Bezug genommenen Auftragsschreiben des Klägers an die GmbH, daß eigene Belegungswünsche des Klägers für Weihnachten/Ostern mindestens drei Monate vorher, für die übrige Zeit mindestens sechs Wochen vorher der GmbH mitzuteilen waren. Die Wohnung war daher zu Vermietungszwecken vorrangig in der Hand der Feriendienstorganisation. Sie konnte die Wohnung jederzeit zur Vermietung anbieten, wenn der Kläger nicht längere Zeit vorher oder vor Abschluß des jeweiligen Mietvertrages eigene Belegungswünsche geltend gemacht hatte. Die Eigennutzung des Klägers war somit sowohl tatsächlich als auch vertraglich Beschränkungen unterworfen, die die Erreichung des Hauptzwecks --Vermietung der Wohnung durch die GmbH-- gewährleisteten. Für den im Vordergrund stehenden gewerblichen Vermietungszweck spricht bei Einschaltung einer Feriendienstorganisation im übrigen bereits, daß eine solche Organisation wegen ihres Werbe- und Personalaufwands kaum zur Übernahme der Vermietung bereit sein dürfte, wenn sie dabei durch eine über ein untergeordnetes Maß hinausgehende private Nutzung des Eigentümers eingeschränkt würde.

3. Der Senat folgt dem FG im Ergebnis auch darin, daß der Kläger im Jahre 1977 ebenfalls gewerbliche Einkünfte aus der Vermietung der Ferienwohnung bezogen hat.

a) Dabei kann offenbleiben, ob der Kläger --wie das FG meint-- im Jahre 1977 die Vermietung in ähnlicher Weise wie über die GmbH durchgeführt und daher die zu einer gewerblichen Vermietung führende unternehmerische Organisation beibehalten hat.

Hiergegen läßt sich insbesondere einwenden, daß die mit der Vermietung beauftragte Frau M nach dem Wortlaut der getroffenen Vereinbarung vor jedem Vertragsabschluß die Genehmigung des Klägers einholen mußte. Die Wohnung befand sich also nicht zu Vermietungszwecken vorrangig in ihrer Hand. Außerdem überschreiten die vom FG festgestellten Tätigkeiten der Frau M noch nicht ohne weiteres den Bereich der üblichen Vermieterleistungen im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung.

b) Auch wenn man aber aufgrund dieser Erwägungen im Jahre 1977 ein organisiertes hotelmäßiges Vermietungsangebot der Ferienwohnung verneinen würde, könnte diese vorübergehende Einstellung der gewerblichen Vermietung nach Auffassung des Senats allenfalls als eine Betriebsunterbrechung angesehen werden. Geht man nämlich mit dem FG davon aus, daß der Kläger durch die erneute Beauftragung der GmbH im Jahre 1978 seine bis Ende 1976 ausgeübte gewerbliche Tätigkeit nahezu unverändert fortgeführt hat, so liegen damit die Voraussetzungen vor, unter denen die Rechtsprechung eine Betriebsunterbrechung annimmt (vgl. hierzu Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 16 Anm.34 mit Rechtsprechungsnachweisen).

c) Einnahmen aus der Vermietung oder Verpachtung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens während einer Betriebsunterbrechung stellen einkommensteuerrechtlich weiterhin gewerbliche Einkünfte dar (vgl. Urteil des BFH vom 9.August 1960 I 7/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1961, 7; Bitz in Littmann/Bitz/Meincke, Einkommensteuergesetz, 15.Aufl., § 15 Tz.4; vgl. auch für die Verpachtung des gesamten Betriebs die Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 13.November 1963 GrS 1/63, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, 13.Aufl., § 15 Tz.101; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.147). Dies folgt schon daraus, daß der Gewerbebetrieb mangels Betriebsaufgabe einkommensteuerrechtlich fortbesteht und die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens lediglich in anderer Form als bisher genutzt werden.

d) Der Kläger kann mit seiner Klage daher für das Jahr 1977 keine Änderung der Feststellung in dem angegriffenen Bescheid dahingehend erreichen, daß es sich bei seinen Einkünften nicht um solche aus Gewerbebetrieb handelt. Noch weniger kann der angegriffene Bescheid, wie es der Kläger begehrt, wegen unzutreffender Feststellung der Einkunftsart ersatzlos aufgehoben werden.

Damit wird nicht über die Gewerbesteuerpflicht des Klägers im Jahre 1977 entschieden. Die Abgrenzung des Gewerbebetriebs unterliegt gewerbesteuerrechtlich nicht immer den gleichen Regeln wie einkommensteuerrechtlich, weil die Gewerbesteuer grundsätzlich nur werbende Betriebe erfaßt (vgl. Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.147, und eingehend Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, § 2 Tz.217, § 7 Tz.16 und 54). Dies kann sich gerade auch bei einer Betriebsunterbrechung auswirken (vgl. § 2 Abs.4 GewStG). Demgemäß ist der vom Kläger angegriffene Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung kein Grundlagenbescheid mit einer Bindungswirkung i.S. des § 182 der Abgabenordnung (AO 1977) für die Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags (Glanegger/Güroff, a.a.O., § 7 Tz.1 und § 35b Tz.1). Der Gewerbeertrag nach § 7 GewStG wird vielmehr materiell-rechtlich eigenständig ohne verfahrensrechtliche Bindung an den Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung ermittelt. Eine vom Einkommensteuerrecht abweichende gewerbesteuerrechtliche Beurteilung der Art der Einkünfte aus der Vermietung der Ferienwohnung ist deshalb in einem Verfahren über den Gewerbesteuermeßbescheid geltend zu machen. Die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung konnte daher insoweit keinen Erfolg haben.