Leitsatz (amtlich)
1. Entsteht bei der Veräußerung eines Kaufoptionsrechts, das ein in Spanien belegenes Grundstück betrifft, ein Spekulationsgewinn, kann dieser nach dem DBA-Spanien in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden.
2. Zur revisionsrichterlichen Prüfung ausländischen Rechts.
Normenkette
DBA ESP Art. 6 Abs. 2, Art. 13 Abs. 1, Art. 23 Abs. 1; EStG § 23 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 118 Abs. 1 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Mit Vertrag vom 30. September 1970 erwarb der Kläger und Revisionskläger (Kläger) von der spanischen Firma X ein Kaufopitonsrecht auf die Parzellen der Lote ...in Y (Spanien) zum Preis von 365 360 DM. Dabei trat der Kläger als verdeckter Stellvertreter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) auf. Mit Vertrag vom 18. Oktober 1970 veräußerte die Klägerin das Optionsrecht für 975 000 DM. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, daß der Betrag im Jahre 1971 bezahlt wurde.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ aufgrund einer Betriebsprüfung einen Berichtigungsbescheid für das Jahr 1971, in dem es aufgrund dieses Vorgangs von einem Gewinn aus Spekulationsgeschäft i. S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 609 640 DM ausging.
Mit ihrem Einspruch machten die Kläger geltend, daß das Kaufoptionsrecht "unbewegliches Vermögen" i. S. von Art. 6 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966 - DBA-Spanien - (BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297) und demzufolge der Veräußerungsgewinn gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sei. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück, weil das nicht im Eigentumsregister (Grundbuch) eingetragene Kaufoptionsrecht kein dingliches Recht an einem Grundstück darstelle und daher auch nicht zum "unbeweglichen Vermögen" gehöre. Das FA stützte seine Auffassung auf ein Gutachten des A-Instituts sowie eine Stellungnahme der M.
In ihrer Klage bezogen sich die Kläger auf die in ihrem Auftrag erstellten Gutachten des Prof. Dr. B, Ordinarius an der Universität C (Spanien), des Prof. Dr. D von der Universität E (Bundesrepublik) sowie des F, Mitarbeiter des Instituts G der Universität E.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verwies im Tatbestand seines Urteils im einzelnen auf die vom FA bzw. den Klägern eingeholten Gutachten. Den Gewinn aus der Veräußerung des Kaufoptionsrechts sah das FG als von der deutschen Steuerpflicht erfaßt an, weil das Kaufoptionsrecht nicht "unbewegliches Vermögen" i. S. von Art. 13 Abs. 1 i. V. m. Art. 6 Abs. 2 DBA-Spanien darstelle. Für die Frage, ob "unbewegliches Vermögen" vorliege, sei das nationale Recht des Belegenheitsstaates bestimmend. Mit der uneingeschränkten Verwendung des Wortes "Recht" in Art. 6 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien sei eine Beschränkung auf ein bestimmtes Rechtsgebiet, etwa das Steuerrecht, nicht vereinbar. Das spanische Steuerrecht selbst kenne keine Regel, die eine Qualifizierung des im Streit befindlichen Kaufoptionsrechts als "unbewegliches Vermögen" erlaube. Art. 85 des Spanischen Gesetzes über die allgemeine Besteuerung von Erbfällen, Vermögensübertragungen und beurkundeten Rechtshandlungen vom 6. April 1967 sei in seinem Anwendungsbereich neben der Erbbesteuerung auf die verkehrsteuerliche Bedeutung begrenzt. Eine allgemeine Aussage sei dieser Vorschrift weder für das gesamte spanische Steuerrecht noch für den im Streitfall entscheidungserheblichen ertragsteuerlichen Teil zu entnehmen. Desgleichen sei nicht ersichtlich, daß Art. 16 Abs. 2 des spanischen EStG vom 23. Dezember 1967 das Kaufoptionsrecht als "unbewegliches Vermögen" ansehe, zumal sich aus dem von den Klägern vorgelegten Gutachten B ergebe, daß auch die spanische Praxis keine dahingehenden Feststellungen getroffen habe. Das strittige Kaufoptionsrecht sei auch nicht als dingliches Recht nach zivilrechtlichen Grundsätzen dem "unbeweglichen Vermögen" zuzurechnen. In Übereinstimmung mit der Auffassung des FA und der im Gutachten des A-Instituts sowie der Stellungnahme der M sei das Kaufoptionsrecht nur dann "unbewegliches Vermögen", wenn es in das spanische Eigentümerregister (Grundbuch) eingetragen sei. Dies sei jedoch nicht der Fall. Die Eintragungsfähigkeit des Kaufoptionsrechts gemäß Art. 14 der spanischen Hypothekenordnung vom 14. Dezember 1947 lasse allein einen gegenteiligen Schluß nicht zu. Eine überzeugende Rechtsmeinung, daß das Optionsrecht bereits vor der Eintragung in das Eigentümerregister (Grundbuch) als dingliches Recht anzuerkennen sei, sei schließlich auch in der spanischen Zivilrechtslehre und Praxis nicht erkennbar. Insbesondere sei dem von den Klägern vorgelegten Gutachten B zu entnehmen, daß sich die spanische Rechtsprechung einschließlich ihres obersten Gerichtshofes nicht für eine dingliche Natur des Kaufoptionsrechts ausgesprochen habe. Das spanische Immobiliarsachenrecht folge zwar aufgrund der sog. titulus-modus-Theorie wesentlich anderen Grundsätzen als die deutsche Rechtsordnung. Auch das spanische Recht sehe jedoch als Voraussetzung eines dinglichen Rechts dessen "Wirkung gegenüber jedermann" (erga omnes) an. Eine derartige Wirkung könne jedoch dem Kaufoptionsrecht als Befugnis, das Eigentum an einem Grundstück innerhalb einer bestimmten Zeit zu festgelegten Bedingungen zu erwerben, zumindest so lange nicht beigemessen werden, als keine Eintragung ins Eigentümerregister (Grundbuch) erfolgt sei (Hinweis auf Jacoiste in Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1966, 1009/1012).
Mit der Revision beantragen die Kläger den Einkommensteuerbescheid 1971 des FA und die Einspruchsentscheidung unter Aufhebung des Urteils des FG dahin zu ändern, daß die Einkommensteuer auf 34 215 DM und die Ergänzungsabgabe auf 1 193 DM festgesetzt werden. Sie rügen Verletzung des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a, des Art. 13 Abs. 1 i. V. m. Art. 6 Abs. 2 DBA-Spanien und die Verletzung des § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Zurückweisung der von den Klägern gestellten Beweisanträge und durch Nichteinholung von weiteren rechtsgutachtlichen Stellungnahmen über das materielle spanische Recht.
Unzutreffend sei insbesondere die Ansicht des FG, daß die Kaufoption erst mit der Eintragung in das spanische Eigentümerregister zu einem dinglichen Recht, also zu unbeweglichem Vermögen werde. Diese Auffassung sei auch den im Gutachten des A-Instituts zitierten Lehrmeinungen nicht zu entnehmen; sie stimme auch nicht mit dem Umstand überein, daß die Eintragung in das spanische Eigentümerregister keinerlei konstitutive Wirkung habe. Nach den zitierten Lehrmeinungen habe die Option entweder von Anfang an ausschließlich obligatorischen Charakter; dann würde sich hieraus daran nichts ändern, wenn die Option im Grundbuch eingetragen werde, oder sie habe, was zutreffend sei, von vornherein dinglichen Charakter. Die Ansicht, daß die Option Ausschließlich obligatorischen Charakter habe oder daß es von den Vereinbarungen der Parteien abhänge, ob die Option dinglichen oder schuldrechtlichen Charakter haben solle, stimme mit der titulus-modus-Theorie nicht überein, nach der die dingliche Einigung über den Eigentumswechsel stets im obligatorischen Grundgeschäft enthalten sei. Wenn im finanzgerichtlichen Verfahren eine eindeutige Zuordnung der Option vorgenommen werden solle, könne dies nicht allein aufgrund von - in sich zum Teil widersprüchlichen - unterschiedlichen Lehrmeinungen der spanischen Literatur vorgenommen werden, sondern nur unter Heranziehung entsprechender Begriffe des deutschen Rechts. Diese führten zu dem Ergebnis, daß durch die Option ein dingliches, dem Eigentum wesensgleiches Eigentumsanwartschaftsrecht entstehe, das "unbewegliches Vermögen" i. S. von Art. 6, 13 DBA-Spanien sei. Daß Art. 16 Abs. 2 des spanischen EStG vom 23. Dezember 1967 die Kaufoption als unbewegliches Vermögen werte, könne dem Gesetzeswortlaut nicht entnommen werden, wohl aber wäre es im Rahmen von § 76 FGO möglich gewesen, eine Auskunft des spanischen Finanzministeriums darüber einzuholen, zumal sich entsprechende Hinweise zur ertragsteuerlichen Behandlung in dem von den Klägern vorgelegten Gutachten B fänden.
Zweifel, die an der Einordnung der Kaufoption unter den Begriff "unbewegliches Vermögen" i. S. von Art. 6 Abs. 2 DBA-Spanien verblieben, gingen zu Lasten des FA, das von sich aus die Nichtanwendbarkeit von Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien als rechtsstaatliche Voraussetzung der Besteuerung nachzuweisen habe.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Der mit der Klage angegriffene Berichtigungsbescheid hat zutreffend im Erwerb und der Veräußerung des Optionsrechts ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft i. S. des § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG gesehen, denn zwischen der Anschaffung und der Veräußerung des Optionsrechts lagen nicht mehr als sechs Monate.
Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) war für den Vorgang nicht durch das DBA-Spanien ausgeschlossen.
Gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien nimmt die Bundesrepublik von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen innerhalb Spaniens aus, die nach dem DBA-Spanien in Spanien besteuert werden können, es sei denn, es liegen die unter Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Spanien erwähnten Fälle vor. Der Veräußerungsgewinn wird nicht deshalb von der Besteuerung in der Bundesrepublik erfaßt, weil er zu den in Art. 23 Abs. 1 Buchst. b (ee) DBA-Spanien erwähnten Einkünften gehört. Dabei kommt es in diesem Zusammenhang nicht darauf an, ob das Optionsrecht bewegliches oder unbewegliches Vermögen ist. Ein Veräußerungsgewinn zählt nicht zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen im Sinne der genannten Bestimmung. Das DBA-Spanien rechnet zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen nicht den Gewinn aus einer Veräußerung. Dies ergibt sich aus Art. 6 Abs. 3 DBA-Spanien, wonach zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen i. S. des Art. 6 Abs. 1 DBA-Spanien Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens gehören. Zur Nutzung eines Vermögens zählt - wie noch darzulegen sein wird - im Rahmen des Art. 6 DBA-Spanien nicht dessen Veräußerung (Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien). Es ist aus dem Abkommen nicht ersichtlich, daß der Begriff des unbeweglichen Vermögens i. S. des Art. 6 im Rahmen des Art. 23 Abs. 1 Buchst. b (ee) DBA-Spanien in einem anderen Sinne gebraucht wird. Dazu hätte es eines ausdrücklichen Hinweises in dem Abkommen bedurft. Die Auslegung entspricht der Auffassung in der Literatur zum DBA-Spanien (vgl. Korn/Dietz/Debatin, Doppelbesteuerungsabkommen Art. 23 DBA-Spanien Anm. 2b).
Der Veräußerungsgewinn unterliegt jedoch deshalb der deutschen Besteuerung, weil der Vorgang nach den übrigen Bestimmungen des DBA-Spanien nicht in Spanien besteuert werden kann.
Eine Besteuerungshoheit des spanischen Staates ergibt sich nicht aus Art. 6 Abs. 3 DBA-Spanien, wonach zu den Einkünften, die in Spanien besteuert werden können, die Einkünfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung und Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen Vermögens gehört. Aus Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien, in dem für Veräußerungsvorgänge in bezug auf unbewegliches Vermögen eine besondere Regelung getroffen wird, geht hervor, daß Veräußerungsvorgänge nicht als eine andere Nutzung i. S. des Art. 6 Abs. 3 DBA-Spanien angesehen werden können. Ein Widerspruch zu der Entscheidung des erkennenden Senats vom 23. März 1972 I R 128/70 (BFHE 106, 501, BStBl II 1972, 948) besteht insoweit nicht. In dem Urteil wurde eine Teilwertabschreibung auf ein in Italien belegenes Grundstück nicht berücksichtigt. Maßgebend dafür war, daß Art. 2 und Art. 11 Nr. 1 Buchst. a DBA-Italien vom 31. Oktober 1925 (RGBl II 1925, 1146) das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen dem Belegenheitsstaat zuweisen und Nr. 2 des Schlußprotokolls zum DBA-Italien neben den durch die unmittelbare Verwaltung und Nutzung erzielten Einkünften die durch die Vermietung, Verpachtung und jede andere Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens erzielten Einkünfte als von Art. 2 DBA-Italien erfaßt ansieht. Im Unterschied zum DBA-Spanien enthält das DBA-Italien keine Sonderregelung für Veräußerungsgewinne, die diese nicht als andere Nutzung des unbeweglichen Vermögens erscheinen lassen. Kein Widerspruch besteht auch zu dem Urteil des erkennenden Senats vom 28. April 1982 I R 151/78 (BFHE 135, 526, BStBl II 1982, 566), in dem die Abfindung für die vorzeitige Aufhebung von Pachtverträgen über in Frankreich belegene Grundstücke als nicht von der Steuerhoheit der Bundesrepublik erfaßt angesehen wurde. Maßgebend war dabei, daß nach Art. 3 Abs. 4 DBA-Frankreich (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) die Besteuerung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie jeder anderen Nutzung des unbeweglichen Vermögens dem Belegenheitsstaat zugewiesen wird. Ein Widerspruch zur vorliegenden Entscheidung besteht nicht. Das DBA-Frankreich regelt entsprechend dem DBA-Spanien - wie sich aus Art. 3 Abs. 4 Satz 2 DBA-Frankreich ergibt - Veräußerungsgewinne getrennt von der von Art. 3 Abs. 4 Satz 1 DBA-Frankreich erfaßten Nutzung des unbeweglichen Vermögens. In dem entschiedenen Fall lag keine Veräußerung vor, sondern eine Abfindung für die Lösung eines Pachtvertrages. Es kam daher darauf an, ob die Abfindung als Nutzung des in Frankreich belegenen Grundstücks anzusehen war und nicht - wie hier -, ob die Veräußerung eines Optionsrechts als Veräußerung unbeweglichen Vermögens anzusehen ist.
Der Veräußerungsgewinn könnte nur dann in Spanien besteuert werden, wenn es sich bei dem strittigen Vorgang um die Veräußerung unbeweglichen Vermögens i. S. des Art. 6 Abs. 2 DBA-Spanien handelte, das in Spanien belegen ist (Art. 13 Abs. 1 DBA-Spanien).
Der Senat kann dabei offenlassen, ob die Kaufoption als in Spanien belegen anzusehen ist; selbst wenn die Kaufoption in Spanien belegen wäre, könnte sie in Spanien deswegen nicht besteuert werden, weil sie nicht als unbewegliches Vermögen i. S. des Art. 6 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien anzusehen ist.
Für den Fall, daß die Kaufoption in Spanien belegen ist, entscheidet gem. Art. 6 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien über die Qualifikation als unbewegliches Vermögen das spanische Recht. Nach dem maßgebenden spanischen Recht ist die Kaufoption nicht als unbewegliches Vermögen anzusehen. Dies ergibt sich aus den Ausführungen des FG, die für den Senat bindend sind.
Soweit die Kläger geltend machen, daß das FG das spanische Recht unrichtig angewandt habe, kann darauf das Rechtsmittel nicht gestützt werden (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO und zu der entsprechenden Vorschrift des § 549 der Zivilprozeßordnung - ZPO - Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 29. Oktober 1962 II ZR 28/62, NJW 1963, 252 sowie das Urteil des erkennenden Senats vom 15. November 1978 I R 65/76, BFHE 126, 424, BStBl II 1979, 193 zur Überprüfung landesrechtlicher Vorschriften).
Der Senat folgt dem FG darin, daß Anknüpfungspunkt nicht allein das spanische Steuerrecht sein kann. Einmal verweist Art. 6 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien im Gegensatz zu Art. 3 Abs. 2 DBA-Spanien ("Recht dieses Staates über die Steuern") nicht speziell auf das Steuerrecht Spaniens, sondern generell auf das Recht Spaniens. Zum anderen ist jedenfalls dann von einer Verweisung auf das eine Definition enthaltende spanische Zivilrecht auszugehen, wenn das spanische Steuerrecht - wie sich aus den Ausführungen des FG ergibt - keine Definition des Begriffs "unbewegliches Vermögen" enthält.
In dem vom FG herangezogenen spanischen Gesetz über die allgemeine Besteuerung von Erbfällen, Vermögensübertragungen und beurkundeten Rechtshandlungen vom 6. April 1967 ist keine Definition des Begriffs des unbeweglichen und beweglichen Vermögens enthalten. Das Gesetz bestimmt - wie aus dem Gutachten des A-Instituts hervorgeht -, daß Versprechen und Optionen auf Verträge, die der Besteuerung unterliegen, den Verträgen hinsichtlich des anwendbaren Steuersatzes gleichgestellt werden, unbeschadet der besonderen Regeln über die Festsetzung der Steuer. Daraus kann nichts für die Einordnung der Kaufoption hergeleitet werden. Für die Besteuerung wird lediglich die Option den Verträgen gleichgestellt, die auf den Erwerb bestimmter Gegenstände gerichtet sind, ohne danach zu unterscheiden, ob die Verträge bewegliches oder unbewegliches Vermögen betreffen. Auch Art. 16 Abs. 2 des spanischen EStG, auf den das FG Bezug nahm, enthält keine Definition, sondern setzt die Definition des unbeweglichen Vermögens voraus, indem - ähnlich wie in § 23 EStG - für bewegliches und unbewegliches Vermögen unterschiedliche Zeiträume zwischen der Anschaffung und der Veräußerung als für die Besteuerung maßgebend erklärt werden. Wie sich aus dem vom FG herangezogenen Gutachten B ergibt, unterwirft die Bestimmung die Einkünfte der spanischen Einkommensteuer, die aus dem Vermögenszuwachs bestehen, der durch die Veräußerung von beweglichen oder unbeweglichen Vermögenswerten erlangt ist, die auf irgendeinem Rechtstitel beruhend - außer durch Erbfolge - weniger als ein bzw. drei Jahre vor der Veräußerung erworben wurden.
Auch die Feststellungen des FG zum spanischen Recht lassen, soweit dem Senat eine Überprüfung gemäß § 118 Abs. 1 und 2 FGO möglich ist, keinen Rechtsfehler erkennen. Das FG konnte aufgrund der von ihm herangezogenen Gutachten, die teils die Kläger, teils das FA vorgelegt hatten, zu der Auffassung kommen, daß die nicht im Eigentümerregister eingetragene Kaufoption nach spanischem Recht bewegliches Vermögen ist. Das FG mußte dabei von den sich aus den Gutachten ergebenden unterschiedlichen Meinungen zu der Frage ausgehen, ob die Kaufoption ein dingliches Recht (derecho real) ist. Es schloß sich der nach den Gutachten möglichen Meinung an, daß jedenfalls eine nicht im spanischen Eigentümerregister eingetragene Kaufoption nach spanischem Recht kein dingliches Recht darstellt. Nach dem Gutachten des A-Instituts leitet der Autor des spanischen Immobiliarsachenrechts Roca Sastre (Derecho hipotecario, 5. Aufl., 1954 III 27) aus der Formulierung in Art. 14 der spanischen Hypothekenordnung, daß der Optionsvertrag zwar eintragungsfähig, hierfür aber eine ausdrückliche Übereinkunft der Parteien gefordert werde, die Auffassung ab, daß der Optionsvertrag eine bloß schuldrechtliche Verbindlichkeit begründe. Dingliche Rechte an einem Grundstück müßten nämlich ohne besondere Vereinbarung der Parteien in das Eigentümerregister eingetragen werden. Wie sich aus dem Gutachten des A-Instituts ergibt, ist auch La Rica (Comentarios al nuevo reglamento hipotecario I - 1948 - S. 27), der als Kommissionsmitglied an der Ausarbeitung der spanischen Hypothekenordnung beteiligt war, der Auffassung, daß es in der Hand der Parteien liege, ob sie die Option schuldrechtlich oder sachenrechtlich ausgestaltet haben wollen, der Wille zur Begründung eines dinglichen Rechts aber in der Weise von den Parteien kundgegeben werden müsse, daß die Eintragung ausdrücklich vereinbart werde. Sachenrechtliche Wirkung habe die Option erst nach Eintragung des Optionsvertrages. In dem vom Kläger vorgelegten Gutachten B werden zwar auch andere Rechtsmeinungen zum spanischen Recht aufgeführt. Der Senat kann jedoch nicht überprüfen, welche Auffassung nach spanischem Recht als die richtige anzusehen ist. Soweit die Revision geltend macht, daß die Auffassung des FG unzutreffend sei, rügt sie letztlich die Verletzung ausländischen Rechts, auf welche - wie bemerkt - eine Revision nicht gestützt werden kann.
Die Ausführungen des FG sind allerdings insoweit lückenhaft, als das FG ohne weiteres von der von ihm festgestellten fehlenden dinglichen Natur des Optionsrechts ausgehend den Schluß gezogen hat, daß das Optionsrecht bewegliches Vermögen im Sinne des spanischen Rechts darstelle. Dies rechtfertigt jedoch keine Zurückweisung, weil sich die Entscheidung des FG im Ergebnis als richtig erweist. Aus Art. 334 Nr. 10 des spanischen Zivilgesetzbuches (vgl. Aranzadi, Legislacion Civil, Segunda Edicion, 1975, und die Übersetzung von Peuster in der von der Bundesstelle für Außenhandelsinformation herausgegebenen Schriftenreihe "Ausländisches Wirtschafts- und Steuerrecht" Bd. 55, Köln 1979) ergibt sich nämlich, daß die dinglichen Rechte an Grundstücken zu den unbeweglichen Gütern ("bienes inmuebles") gehören.
Die Bestimmung kann, da - wie ausgeführt - eine entsprechende Definition im spanischen Steuerrecht fehlt, vor allem deswegen herangezogen werden, weil der spanische Ausdruck in Art. 334 des spanischen Zivilgesetzbuches ("bienes inmuebles") mit dem Ausdruck übereinstimmt, der sich in der spanischen Fassung des Art. 6 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien findet und der in der deutschen Fassung mit "unbewegliches Vermögen" wiedergegeben ist. Ein Rückgriff auf die spanische Fassung des Abkommens ist jedenfalls dann geboten, wenn sich die Bedeutung eines bestimmten Ausdrucks (hier des Ausdrucks "unbewegliches Vermögen") im DBA-Spanien allein nach spanischem Recht bestimmt. Die spanische Fassung stellt dann die zuverlässige Grundlage für die Prüfung der Frage nach spanischem Recht dar.
Der Senat sieht sich nicht gehindert, Art. 334 des spanischen Zivilgesetzbuches heranzuziehen. Ausländisches Recht ist zwar - wie ausgeführt - der Nachprüfung durch das Revisionsgericht entzogen. Der Bundesfinanzhof kann jedoch eine ausländische Rechtsnorm dann prüfen und anwenden, wenn sie dem FG unbekannt war (vgl. BGH-Urteil vom 23. Oktober 1963 V ZR 146/57, BGHZ 40, 197). Dem steht nicht entgegen, daß die Bestimmung in dem Gutachten B erwähnt wurde; denn es fehlt dabei die für den Streitfall bedeutsame Inhaltsangabe der Vorschriften.
Die Rüge, das FG habe § 76 FGO verletzt, weil es unterlassen habe, weitere rechtsgutachtliche Stellungnahmen über das materielle spanische Recht bzw. eine Auskunft des spanischen Finanzministeriums einzuholen, greift nicht durch. Die Entscheidung des Senats bedarf insoweit keiner Begründung (vgl. Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs).
Fundstellen
Haufe-Index 74393 |
BStBl II 1982, 768 |
BFHE 1983, 363 |