Leitsatz (amtlich)
1. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind auch bei Dauerschuldverhältnissen und damit auch bei Mietverhältnissen zu bilden, wenn aus dem jeweiligen Mietverhältnis insgesamt ein Verlust droht; Verluste in einzelnen Geschäftsjahren genügen nicht.
2. Die Höhe der Rückstellung ist in diesen Fällen in der Weise zu bestimmen, daß dem Anspruch aus dem Mietvertrag auf Zahlung des Mietzinses für die ganze Laufzeit des Mietvertrages der Wert der Verpflichtung zur Überlassung und Erhaltung der vermieteten Sache gegenübergestellt wird.
Normenkette
EStG § 5; AktG § 152 Abs. 7
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Er betreibt ein Planungsbüro für Wohnungs- und Industriebau, das sich vor allem mit dem Erwerb und der Erschließung von unbebauten Grundstücken und deren Bebauung mit Eigenheimen, Wohnblöcken, Garagen und Fernheizwerken befaßt. Die errichteten Eigenheime, Eigentumswohnungen und Garagen veräußert der Kläger im allgemeinen an Kaufanwärter. Daneben hat der Kläger auch Aufträge einschließlich der Baubetreuung für andere Bauherren ausgeführt sowie die Vermögensverwaltung von eigenen und fremden Grundstücken betrieben. Für die Vermögensverwaltung hat der Kläger ab 1. Januar 1973 eine besondere Bilanz erstellt.
In den Siedlungsgebieten X und Y baute der Kläger zur Versorgung der dort errichteten Eigenheime mit Heizwärme und Warmwasser Heizwerke, die in den Jahren 1973 und 1974 fertiggestellt und vom Kläger planmäßig sogleich nach Fertigstellung an die Z-AG für 25 Jahre vermietet wurden. Sie wurden in der Bilanz des Unternehmensbereichs Vermögensverwaltung aktiviert.
Am 18. November 1976 beantragte der Kläger während einer Außenprüfung für diese Heizwerke den Ansatz des niedrigeren Teilwerts, wobei er diesen durch den Ansatz der durchschnittlichen Jahresmieteinnahme mit einem Vervielfältiger von 6,5 für das Heizwerk Y und 7 für das Heizwerk X ermittelte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ließ in Übereinstimmung mit dem Außenprüfer die Teilwertabschreibungen nicht zu und legte den Gewinn, der sich daraus ergab, den mehrfach geänderten Bescheiden für die Veranlagungszeiträume 1973 und 1975 zugrunde (Einkommensteuer 1974 betrug jeweils null DM).
Der Einspruch blieb insoweit ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, mit der der Kläger den Ansatz des niedrigeren Teilwerts nur noch für die maschinellen Anlagen begehrte, als unbegründet abgewiesen, weil die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht vorlägen. Zur Begründung hat das FG ausgeführt, nach den von der Rechtsprechung entwikkelten Grundsätzen gelte die Vermutung, daß der Teilwert eines neu hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts den Herstellungs- oder Anschaffungskosten entspreche (so zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Februar 1977 I R 130/74, BFHE 121, 436, BStBl II 1977, 412). Die begehrte Abschreibung könne deshalb nur dann anerkannt werden, wenn der Steuerpflichtige nachweisen könne, daß und in welcher Höhe zwischen Herstellungszeitpunkt und Bilanzstichtag wesentliche Umstände eingetreten seien, die die Annahme rechtfertigten, daß am Bilanzstichtag die Wiederbeschaffungskosten in nicht unerheblichem Umfang unter den ursprünglichen Herstellungskosten lägen oder daß sich die Herstellung als Fehlmaßnahme erwiesen habe.
Der Wert des Heizkraftwerks C, den der Kläger und sein Mitgesellschafter bei der Auseinandersetzung ihrer Gesellschaft zugrunde gelegt hätten, biete keinen Anhaltspunkt für den Teilwert der Heizkraftwerke im Streitfall. Abgesehen davon, daß es für Heizkraftwerke keinen Markt und damit auch keinen Marktpreis gebe, seien Heizkraftwerke auch grundsätzlich nicht vergleichbar.
Auch der Preis, zu dem der Kläger das Heizwerk X angeboten habe, sei kein Maßstab für dessen Teilwert bzw. des Teilwerts des Heizwerks Y. Zu dem Verkauf sei es nicht gekommen. Außerdem habe der Kläger zur Ermittlung des Kaufpreises von den Herstellungskosten die jeweils bei dem Verkauf der Häuser in Rechnung gestellten anteiligen kalkulierten Kosten für das Heizwerk in Höhe von je 2 210 DM abgezogen, so daß der Kläger bei einem Verkauf die vollen Herstellungskosten erlöst hätte.
Die Errichtung des Heizwerks sei entgegen der Ansicht des Klägers auch keine Fehlmaßnahme gewesen. Der Kläger habe im Streitfall von vornherein beabsichtigt, die Heizwerke nicht selbst zu betreiben, sondern durch Vermietung zu nutzen. Er habe selbst nicht vorgebracht, daß er wesentlich höhere Mieterträge habe erwarten können, als er sie tatsächlich erzielt habe. Somit habe er in Kauf genommen, daß er bei Vermietung der Heizwerke nicht die hierfür aufgewandten Kosten hereinholen werde. Ersichtlich sei es ihm darauf angekommen, daß - wie geschehen - das Bauvorhaben insgesamt Ertrag abwerfe. Daher könnten die Heizwerke nicht isoliert vom Gesamtbetrieb des Klägers gesehen werden. Zur Verwirklichung der Bauvorhaben in den Siedlungsgebieten Y und X seien die Heizwerke unbedingt erforderlich gewesen. Sie seien keine Teilbetriebe, sondern gehörten zum Betriebsvermögen des Gesamtbetriebs; daran ändere nichts deren Bilanzierung in einer besonderen Bilanz "Vermögens-/Grundstücksverwaltung".
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 6 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG, unvollständige Beweiswürdigung sowie mangelnde Sachaufklärung. Er trägt vor: Nach den BFH-Urteilen vom 20. September 1960 I 108/60 U (BFHE 71, 565, BStBl III 1960, 461) und vom 9. Dezember 1965 IV 222/63 U (BFHE 85, 270, BStBl III 1966, 308) komme es nicht nur auf die Beurteilung des fiktiven Erwerbers, sondern auch auf die Preisvorstellungen des Veräußerers an. Die Vorinstanz vernachlässige bei ihrer Begründung, daß er sich mit dem Erwerber über den Kaufpreis bereits geeinigt gehabt hätte und dieser eine Anzahlung in Höhe von 200 000 DM geleistet gehabt habe, der Kaufvertrag aber auf Einwände der Z-AG nicht zustande gekommen sei. Im übrigen habe das FG nicht bedacht, daß im allgemeinen mit überhöhten Herstellungskosten angestrebte anderweitige Erfolge bei Heizkraftwerken dann nicht mehr bestünden, wenn das jeweilige Bauvorhaben abgeschlossen sei. Die Vermutung, daß bei neu hergestellten Wirtschaftsgütern deren Teilwert den Herstellungskosten entspreche, trete bei diesen Überlegungen in den Hintergrund. Ein fiktiver Erwerber könnte nicht unberücksichtigt lassen, daß die Heizwerke seit ihrer Inbetriebnahme überwiegend Verluste erwirtschaftet hätten. Die Vorinstanz habe nicht gewürdigt, daß es sich bei den Heizwerken um Wirtschaftsgüter handele, deren Ertrag einzeln unmittelbar feststellbar sei, und daß bei diesen Wirtschaftsgütern abhängig vom Stand der Abwicklung des Bauvorhabens die Beziehungen zum Betrieb gelockert würden und nach Abschluß des Bauvorhabens ganz verlorengingen. Bei derartigen Wirtschaftsgütern sei der Teilwert regelmäßig der Einzelveräußerungspreis (vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, Rdnr. 117 zu § 6 EStG; BFH-Urteil vom 19. Oktober 1972 I R 244/70, BFHE 107, 214, BStBl II 1973, 54).
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und in der Einkommensteuersache 1973 und 1975 Teilwertabschreibungen für das Kalenderjahr 1973 in Höhe von insgesamt 554 214 DM und für das Kalenderjahr 1974 von insgesamt 156 593 DM zuzulassen und demnach für das Kalenderjahr 1975 einen um 59 938 DM höheren Verlustabzug zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um rechtlich beurteilen zu können, ob das Einkommen des Klägers, das in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre 1973 und 1975 angesetzt ist, um die vom Kläger begehrten Beträge zu mindern ist.
I. Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, daß die Herstellungskosten der Heizwerke X und Y nicht zu den Herstellungskosten der Häuser und Eigentumswohnungen gehören, zu deren Beheizung sie dienen. Der Kläger hat allerdings vorgetragen, er habe bei der Kalkulation der Verkaufspreise der Häuser und Eigentumswohnungen anteilige Herstellungskosten der Heizwerke eingerechnet. Kalkulatorische Kosten nach der Kostenrechnung und Herstellungskosten nach Bilanzrecht sind nicht gleichzusetzen. Die Heizwerke waren neben den einzelnen Häusern und Eigentumswohnungen selbständige Wirtschaftsgüter des Klägers, ihre Herstellungskosten dürfen daher nicht den Herstellungskosten der Häuser und Eigentumswohnungen zugeschlagen werden.
Soweit allerdings Wirtschaftsgüter, deren Herstellungskosten der Kläger als Herstellungskosten der Heizwerke behandelt hat, in das bürgerlich-rechtliche Eigentum der Eigentümer der bebauten Grundstücke übergegangen sind, z. B. Rohrleitungen, die zu diesen Grundstücken führen, zählen ihre Herstellungskosten zu den Herstellungskosten der betreffenden Häuser und nicht zu den Herstellungskosten der Heizwerke, aber auch nicht zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens, auf dem die Häuser und Eigentumswohnungen stehen (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 24. Februar 1981 VIII R 153/79, BFHE 133, 43, BStBl II 1981, 469). Das hat zur Folge, daß der Gewinn aus der Veräußerung dieser Häuser und Eigentumswohnungen entsprechend gemindert wird.
II. Im Ergebnis zutreffend hat das FG eine Abschreibung der maschinellen Anlagen der Heizwerke X und Y auf einen niedrigeren Teilwert versagt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG).
1. Das FG ist allerdings in der Begründung seiner Entscheidung zu Unrecht davon ausgegangen, daß eine Abschreibung der maschinellen Anlagen der Heizwerke auf einen niedrigeren Teilwert wegen Unrentabilität deshalb nicht in Betracht komme, weil "der Gesamtbetrieb" des Klägers rentabel gewesen sei. Diese Auffassung trifft nur zu auf den Zeitraum, in dem die Häuser und Eigentumswohnungen, die durch die beiden Heizwerke beheizt werden sollten, noch nicht veräußert waren. Denn in diesem Zeitraum gehörten die beiden Heizwerke zusammen mit den Häusern und Eigentumswohnungen zum Betrieb des Klägers. Dieser Betrieb war, wie den Feststellungen des FG entnommen werden kann, rentabel, weil aus der Veräußerung der Häuser und Eigentumswohnungen Gewinne zu erwarten waren, welche die behaupteten Verluste aus der Vermietung der beiden Heizwerke überstiegen.
2. Als aber die Häuser und Eigentumswohnungen veräußert wurden, verloren die beiden Heizwerke den Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern, die dem Kläger gehörten, und wurden damit möglicherweise Teilbetriebe. Diese waren nach der Behauptung des Klägers nicht mehr rentabel. Daher könnte eine Abschreibung der maschinellen Anlagen der Heizwerke auf den niedrigeren Teilwert wegen eines negativen Geschäftswerts der Teilbetriebe, der als solcher nicht passiviert werden darf, in Betracht kommen (vgl. BFHE 107, 214, BStBl II 1973, 54; Moxter, Bilanzierung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, Tübingen 1982, 229 f.). Die Rentabilität des ganzen Unternehmens des Klägers wäre kein Hindernis, denn es kommt auf die Rentabilität des Teilbetriebs an, weil auch ein Teilbetrieb einen Geschäftswert und damit auch einen negativen Geschäftswert haben kann (BFH-Urteil vom 24. April 1980 IV R 61/77, BFHE 131, 220, BStBl II 1980, 690).
III. Die Abschreibung der maschinellen Anlagen der Heizwerke auf den niedrigeren Teilwert scheitert aber im Streitfall daran, daß nach dem Sachverhalt, wie er bisher festgestellt worden ist und wie er sich aus der vom FG noch zu prüfenden Darstellung des Klägers ergibt, der Grund für die Unrentabilität der Heizwerke allein in ihrer verlustbringenden Vermietung liegt und die bilanzrechtlich zutreffende Folge einer verlustbringenden Vermietung nicht die Abschreibung des vermieteten Wirtschaftsguts auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Sätze 2, 3 EStG) ist. Falls sich die Behauptungen des Klägers über die Verluste aus der Vermietung der Heizwerke als richtig erweisen, kommt eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nach Maßgabe der folgenden Ausführungen in Betracht (§ 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes - AktG -, § 5 EStG).
1. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind ein Unterfall der Rückstellung für Verbindlichkeiten. Denn sie sind zu bilden für den Teil der eigenen Verbindlichkeit aus dem schwebenden Geschäft, um den diese den Wert der Gegenleistung aus dem schwebenden Geschäft übersteigt (amtliche Begründung zum AktG, abgedruckt bei Kropff, Aktiengesetz, zu § 152; BFH-Urteil vom 24. Juni 1969 I R 15/68, BFHE 96, 101, BStBl II 1969, 581; Moxter, a. a. O., 111: "Unkompensierte Verpflichtung"). Daß Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden sind und nicht nur gebildet werden dürfen, ist ein Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung, der für alle Kaufleute gilt und damit auch steuerrechtlich verbindlich ist (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., Bd. 1, § 152 Tz. 158; BFH-Urteile vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97; vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297, und vom 16. November 1982 VIII R 95/81, BFHE 137, 427, BStBl II 1983, 361).
2. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind auch bei Dauerschuldverhältnissen zu bilden und damit auch bei Mietverhältnissen, wie sie im Streitfall vorliegen (BFHE 137, 427, BStBl II 1983, 361, und BFH-Urteil vom 3. Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648). Voraussetzung ist, daß aus dem einzelnen Mietverhältnis insgesamt ein Verlust droht; es genügt nicht, daß einzelne Geschäftsjahre mit Verlust abschließen (BFHE 131, 57, 61, BStBl II 1980, 648). In diesem Zusammenhang wird das FG prüfen, ob die Mietverträge, die der Kläger über die Heizwerke geschlossen hat, rechtlich und tatsächlich die Möglichkeit einer Erhöhung des Mietzinses eröffnen. Eine Erhöhung des Mietzinses auf Grund einer Wertsicherungsklausel ist allerdings erst zu berücksichtigen, wenn ihre Voraussetzungen eingetreten sind.
3. Die Höhe der Rückstellung für drohende Verluste aus dem einzelnen Mietvertrag ist in der Weise zu bestimmen, daß dem Anspruch des Klägers aus dem Mietvertrag auf Zahlung des Mietzinses für die ganze Laufzeit des Mietvertrags der Wert der Verpflichtungen des Klägers zur Überlassung und Erhaltung des einzelnen Heizwerks gegenübergestellt wird (§§ 535, 536 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Denn der Wert der Verpflichtungen aus dem Mietvertrag ist der Erfüllungsbetrag, mit dem allgemein Verbindlichkeiten zu bewerten sind (§ 156 Abs. 2 AktG, § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Dieser bemißt sich bei Verpflichtungen zu einer Leistung, die nicht in Geld besteht, handelsrechtlich und steuerrechtlich nach dem Geldwert der Aufwendungen, die zur Bewirkung der Leistung erforderlich sind (BFH-Urteil vom 19. Januar 1972 I 114/65, BFHE 104, 422, BStBl II 1972, 392).
a) Daraus folgt die Bewertung der Verpflichtungen aus dem Mietvertrag mit den Vollkosten - Einzelkosten und Gemeinkosten - (BFHE 104, 422, BStBl II 1972, 392), die durch die Vermietung des Heizwerks verursacht sind (zur Verursachung vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 1975 I R 11/72, BFHE 115, 518, 522, BStBl II 1975, 611). Zu ihnen zählen vor allem die Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Heizkraftwerks, soweit sie auf die Dauer des Mietvertrags entfallen.
b) Anzusetzen sind nur die tatsächlichen Aufwendungen, die während der Dauer des Mietvertrags anfallen werden, nicht die kalkulatorischen Kosten. Denn die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften soll nur den Überschuß der Aufwendungen aus einem schwebenden Geschäft, die im Jahresabschluß erfaßt werden, über die Erträge aus diesem Geschäft, die ebenfalls im Jahresabschluß erfaßt werden, vorwegnehmen (Eifler, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Rückstellungen, Düsseldorf, 1976, 129 f.).
Aus dem gleichen Grund darf zu den Aufwendungen kein Zuschlag für entgehenden Gewinn gemacht werden (Eifler, a. a. O., 130; Forster, Bericht über die Fachtagung 1971 des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V., 1971, 39, 40). Die Rückstellung nach § 152 Abs. 7 AktG ist eine Rückstellung für drohende Verluste, aber keine Rückstellung für entgehende Gewinne.
4. Auch für Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gilt der Grundsatz der Bewertung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag. Daher ist - ähnlich wie bei Renten (§ 156 Abs. 2 AktG) - der Barwert der künftigen Ansprüche und Verpflichtungen aus dem Mietvertrag anzusetzen, er ist durch Abzinsung zu ermitteln (Adler/Düring/Schmaltz, a. a. O., § 152 Tz. 144).
5. Dem Ansatz der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften steht im Streitfall nicht entgegen, daß der Kläger aus dem Verkauf der Häuser und Eigentumswohnungen, zu deren Beheizung die Heizwerke dienten, Gewinne erwartet und offenbar auch erzielt hat. Denn die erwarteten Veräußerungsgewinne haben den Verkaufswert der Häuser und Eigentumswohnungen oder den Geschäftswert des Betriebs des Klägers erhöht, der aus den Häusern und Eigentumswohnungen sowie aus den Heizwerken bestand (s. oben II.1.). Eine Erhöhung des Verkaufswerts der Häuser und Eigentumswohnungen oder eine Erhöhung des Geschäftswerts des Betriebs darf in den Saldierungsbereich der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht einbezogen werden. Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung dürfen hier nur die Aufwendungen und Erträge angesetzt werden, die durch die Verpflichtungen und Ansprüche aus dem einzelnen schwebenden Geschäft verursacht sind (Scheidle/Scheidle, Betriebs-Berater 1980, 719). Das schließt nicht aus, mehrere Geschäfte wirtschaftlich als Einheit zu betrachten. Im Streitfall sind aber die verlustbringenden Verträge über die Vermietung der Heizwerke und die gewinnbringenden Verträge über den Verkauf der Häuser und Eigentumswohnungen auch wirtschaftlich betrachtet nicht als ein einziges Geschäft anzusehen. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den Heizwerken und den Häusern und Eigentumswohnungen bewirkt nur, daß die Vermietung der Heizwerke und der Verkauf der Häuser und Eigentumswohnungen als Vorgänge eines einzigen Betriebs anzusehen sind, der aus den Heizwerken und den Häusern und Eigentumswohnungen besteht (s. oben II.1.).
6. Der Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften steht im Streitfall auch nicht entgegen, daß der Kläger die Verluste aus der Vermietung der Heizwerke offenbar vorausgesehen hat. Auch das bewußte Eingehen eines verlustbringenden Geschäfts rechtfertigt die Rückstellung für drohende Verluste aus diesem Geschäft; Vorteile, die außerhalb des schwebenden Geschäfts liegen, dürfen, wie bereits unter III.5. ausgeführt, nicht gegengerechnet werden (Bauer, Schwebende Geschäfte im Steuerrecht, Dissertation Erlangen-Nürnberg, 1981, 123 ff.).
7. Die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist auf jeden Bilanzstichtag neu zu bewerten. Sie beschränkt sich jeweils auf die Aufwendungen und Erträge des Saldierungsbereichs der Rückstellung, die in den künftigen Geschäftsjahren den Bilanzgewinn vermindern oder erhöhen. Das bedeutet, daß die Rückstellung jeweils in Höhe der im vergangenen Geschäftsjahr verwirklichten Verluste aufzulösen ist, sonst würden diese Verluste doppelt erfaßt werden.
IV. Der Senat stützt seine Entscheidung auf einen Gesichtspunkt, der bisher von den Beteiligten nicht erörtert wurde. Der Anspruch der Beteiligten auf rechtliches Gehör ist dadurch gewahrt, daß der Senat einen Vorbescheid erläßt, den die Beteiligten durch Antrag auf mündliche Verhandlung beseitigen können (§§ 121, 90 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Fundstellen
Haufe-Index 74836 |
BStBl II 1984, 56 |
BFHE 1984, 244 |