BFH Urteil vom 19.07.1994 - VIII R 75/91 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Einlage eines Bodenschatzes in das Sonderbetriebsvermögen eines Kommanditisten)

Leitsatz (amtlich)

Bei Bodenschätzen, die ein Steuerpflichtiger auf einem ihm gehörenden Grundstück im Privatvermögen entdeckt und in sein (Sonder-)Betriebsvermögen einlegt, sind AfS nicht zulässig (Abweichung vom BFH-Urteil vom 1. Juli 1987 I R 197/83, BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865; Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 26. November 1993 III R 58/89, BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293).

Orientierungssatz

1. Als Anschaffungskosten gelten auch die Werte, mit denen Wirtschaftsgüter im Falle einer Einlage anzusetzen sind; das ist bei Einlagen in ein Sonderbetriebsvermögen I grundsätzlich der Teilwert. Unentgeltlich zugewendete oder vorbehaltene Nutzungsrechte können nicht mit dem Teilwert in ein Betriebsvermögen des Nutzungsberechtigten (Einzelunternehmen, Personengesellschaft, Kapitalgesellschaft) eingelegt werden.

2. Der Bodenschatz entsteht als Wirtschaftsgut erst, wenn sein Abbau genehmigt ist und wenn er zur nachhaltigen gewerblichen Nutzung in den Verkehr gebracht ist.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, § 7 Abs. 1, 6, § 6 Abs. 1 Nr. 5, § 15 Abs. 1 Nr. 2; EStDV § 11d Abs. 2

Tatbestand

Die Klägerin zu 1 und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Erbin nach ihrem verstorbenen Ehemann (S) Kommanditistin einer im Klageverfahren als Klägerin zu 2 beteiligten GmbH & Co. KG (KG). Ihr Kommanditanteil beträgt 1/31 des Kommanditkapitals. Sie ist als Erbin nach S auch Eigentümerin von Grundstücken mit abbaufähigen Sandvorkommen, die S mit Vertrag vom 25. September 1979/4. März 1980 an die KG zur Ausbeutung überlassen hat. Bis zu diesem Zeitpunkt nutzte er die Grundstücke im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebs.

S hatte der KG bereits früher zwei Parzellen seines landwirtschaftlichen Grundvermögens zur Sandentnahme überlassen. Mit Schreiben vom 20. November 1977 bekundete er sein Interesse an der Ausbeutung dreier weiterer Parzellen durch die KG. Diese beantragte daraufhin am 6. Juli 1978 die notwendige Abbaugenehmigung, die ihr am 2. März 1979 erteilt wurde. Am 25. September 1979 bot S der KG die Parzellen zum Abbau der Sandvorkommen an. Am 4. März 1980 wurden die Parzellen in den bestehenden Ausbeutungsvertrag miteinbezogen.

S legte anschließend die unter diesen Parzellen lagernden "Sandvorkommen" --wie in den Vorjahren schon die seit Anfang 1980 erschöpften Sandvorkommen unter den ersten beiden Parzellen-- mit dem Teilwert in sein Sonderbetriebsvermögen ein und nahm im Rahmen der für ihn bei der KG geführten "Ergänzungsbilanz" jährliche Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) vor.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluß an eine im Jahre 1984 durchgeführte Betriebsprüfung die Ansicht, daß S keine AfS beanspruchen könne. Dabei ging er davon aus, daß das Wirtschaftsgut "Sandvorkommen" im betrieblichen Bereich der Mitunternehmerschaft entstanden und deshalb weder angeschafft noch eingelegt worden sei.

Das Finanzgericht (FG) schloß sich dieser Beurteilung an. Die Abbaugenehmigung sei erst am 6. Juli 1978 und auf Veranlassung des S von der KG beantragt und dieser gegenüber erteilt worden. Das Wirtschaftsgut "Sandvorkommen" sei deshalb sogleich im gewerblichen Bereich der Gesellschaft entstanden.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist im Ergebnis nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung FGO--).

Bei Bodenschätzen, die ein Steuerpflichtiger auf einem ihm gehörenden Grundstück im Privatvermögen entdeckt und in ein Betriebsvermögen einlegt, sind AfS nicht zulässig (§ 7 Abs.1 und Abs.6 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Es sind keine Anschaffungskosten angefallen.

1. Geht man mit dem FG davon aus, daß das Wirtschaftsgut "Bodenschatz" im (Sonder-)Betriebsvermögen des S entstanden ist, können AfS schon aus diesem Grunde nicht vorgenommen werden (ständige Rechtsprechung vgl. u.a. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Mai 1979 I R 66/76, BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624; vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106; vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37, und vom 7. Dezember 1989 IV R 1/88, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317).

2. Geht man davon aus, daß das Wirtschaftsgut "Bodenschatz" im Zeitpunkt der Erteilung der Abbaugenehmigung im Privatvermögen des S entstanden ist --wie regelmäßig bei Bodenschätzen, die auf Grundstücken im land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen entdeckt wurden (vgl. dazu BFH in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106, und Beschluß vom 19. Januar 1982 VIII B 57/80, BFHE 135, 440, BStBl II 1982, 526)--, können AfS deshalb nicht vorgenommen werden, weil dieses Wirtschaftsgut mit Abschluß des Ausbeutevertrags zwar in das Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters einer Personengesellschaft eingelegt wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789, und Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11.Aufl., § 4 Anm.59 "Personengesellschaft", m.w.N.), die Einlage aber nicht zu Anschaffungskosten führt.

Zwar gelten als Anschaffungskosten i.S. von § 7 Abs.1 EStG auch die Werte, mit denen die Wirtschaftsgüter im Falle einer Einlage anzusetzen sind (BFH-Urteile vom 19. Januar 1984 IV R 224/80, BFHE 140, 270, BStBl II 1984, 312, und vom 1. Juli 1987 I R 197/83, BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865); das ist bei Einlagen in ein Sonderbetriebsvermögen I grundsätzlich der Teilwert (§§ 6 Abs.1 Nr.5, 15 Abs.1 Nr.2 EStG). Für die Einlage des Wirtschaftsguts "Bodenschatz" gilt dies jedoch nicht. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

a) Unentgeltlich zugewendete oder vorbehaltene Nutzungsrechte können nicht mit dem Teilwert in ein Betriebsvermögen des Nutzungsberechtigten eingelegt werden, weil anderenfalls ein auf der Nutzung beruhender und im Betrieb erwirtschafteter Gewinn der Besteuerung entzogen würde (BFH-Beschluß vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 unter C.I.1. b, aa und 1. c). Das gilt nicht nur für die Einlage von Nutzungsrechten in das Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft, sondern auch für die Einlage von Nutzungsrechten in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens und von Personengesellschaften (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1988 III R 113/85, BFHE 155, 380, BStBl II 1989, 763) und unabhängig davon, um welche Art von Nutzungsrechten es sich handelt (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1990 IX R 9/86, BFHE 160, 522, BStBl II 1990, 888; vom 10. April 1990 VIII R 289/84, BFHE 160, 497, BStBl II 1990, 741; vom 20. September 1990 IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82; vom 30. November 1989 IV R 76/88, BFH/NV 1991, 457). § 6 Abs.1 Nr.5 EStG ist in diesen Fällen nicht anwendbar. Die Regelung will vermeiden, daß der Wert des eingelegten Wirtschaftsguts im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs den Gewinn aus Gewerbebetrieb erhöht; sie will aber nicht auch Nutzungen aus dem eingelegten Wirtschaftsgut, die regelmäßig zu Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung führen, in Höhe des Teilwerts des Nutzungsrechts von der Besteuerung freistellen. Das in das Betriebsvermögen eingelegte Nutzungsrecht ist deshalb mit 0 DM zu bewerten.

b) Das gilt auch für das unentgeltlich erlangte Wirtschaftsgut "Bodenschatz". Denn eingelegt wird in diesem Fall nicht das Mineralvorkommen oder andere Bodenbestandteile (zum weiten Begriff des Bodenschatzes vgl. etwa BFH-Urteil vom 9. Mai 1957 IV 186/56 U, BFHE 65, 32, BStBl III 1957, 246, und --zu § 100 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes --BewG-- Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9.Aufl., § 100 BewG Anm.24 f.), sondern das Recht bzw. die aus dem Eigentum fließende Berechtigung, den Bodenschatz auszubeuten.

aa) Der Bodenschatz entsteht als Wirtschaftsgut nicht schon mit seinem bloßen Vorhandensein oder seiner Entdeckung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH in BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37, und Urteil vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346 m.w.N.). Er entsteht als Wirtschaftsgut erst, wenn sein Abbau genehmigt ist und wenn er zur nachhaltigen gewerblichen Nutzung in den Verkehr gebracht wird, d.h., wenn ihn entweder der Eigentümer selbst nutzt oder wenn ihn dieser durch einen Dritten nutzen läßt (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Februar 1978 VIII R 176/73, BFHE 124, 450, BStBl II 1978, 343; vom 28. Mai 1979 I R 66/76, BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624; vom 24. März 1982 IV R 96/78, BFHE 135, 483, BStBl II 1982, 643; in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106; in BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37; in BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317; vom 8. April 1992 XI R 34/88, BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893).

bb) Diese Beurteilung beruht auf einer grundsätzlichen Entscheidung des Ertragsteuer- und Vermögensteuerrechts. Sie schließt die Behandlung des Bodenschatzes als selbständiges materielles Wirtschaftsgut bei Ausbeuteverträgen aus.

aaa) Das ist für die Einheitsbewertung in § 100 BewG (aufgehoben mit Wirkung zum 1. Januar 1993) ausdrücklich geregelt. Nach dieser Vorschrift ist nicht nur das verliehene oder das aufgrund einer staatlichen Erlaubnis zur Ausübung überlassene Mineralgewinnungsrecht, sondern auch die aus dem Eigentum fließende Berechtigung zur Gewinnung von Bodenschätzen als selbständiges Wirtschaftsgut zu behandeln. Die Trennung von Grund und Boden und Berechtigung zur Ausbeutung des Bodenschatzes als selbständiges Wirtschaftsgut erfolgt also nicht über die Abspaltung eines materiellen Wirtschaftsgutes, sondern --bereits in der Person des Eigentümers (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil vom 13. September 1989 II R 121/86, BFHE 158, 94, BStBl II 1989, 963 m.w.N.)-- über die Einräumung eines Nutzungsrechts.

bbb) Dasselbe gilt nach ständiger Rechtsprechung auch für das Gewerbesteuerrecht (BFH-Urteile vom 21. August 1964 VI 76/63 U, BFHE 80, 229, BStBl III 1964, 557 m.w.N.; vom 25. November 1966 VI 375/65, BFHE 87, 569, BStBl III 1967, 226 m.w.N.; vom 8. September 1971 I R 175/68, BFHE 103, 207, BStBl II 1972, 22; vom 12. Januar 1972 I R 220/69, BFHE 104, 553, BStBl II 1972, 433; vom 26. Mai 1976 I R 74/73, BFHE 119, 485, BStBl II 1976, 721; vom 2. August 1988 VIII R 56/86, BFH/NV 1989, 125; vom 8. November 1989 I R 46/86, BFHE 159, 348, BStBl II 1990, 388, und vom 26. Februar 1992 I R 53/90, BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738).

ccc) Für das Einkommensteuerrecht gilt nichts anderes. Einkommensteuerrecht und Gewerbesteuerrecht weichen insoweit -- entgegen der im Urteil des BFH in BFHE 119, 485, BStBl II 1976, 721 geäußerten Ansicht-- nicht voneinander ab.

(1) Verträge, die eine Substanzausbeute zum Gegenstand haben, sind als Nutzungsverträge anzusehen (ständige Rechtsprechung auch für das Einkommensteuerrecht, vgl. BFH-Urteile vom 5. Oktober 1973 VIII R 78/70, BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130; vom 7. Juli 1987 IX R 202/87, BFH/NV 1987, 640, und die Rechtsprechungsnachweise oben unter 2. b, aa); der Grundstückseigentümer kann über den Bodenschatz grundsätzlich nicht durch Veräußerung verfügen. Bodenschätze können nur Gegenstand eines Kaufvertrags sein, wenn es sich um eine einmalige Lieferung einer fest begrenzten Menge eines vom Steuerpflichtigen gehobenen Bodenschatzes handelt oder wenn der Bodenschatz zusammen mit dem Grund und Boden veräußert wird (vgl. insbesondere BFH-Urteile in BFHE 65, 32, BStBl III 1957, 246; vom 30. Oktober 1967 VI 331/64, BFHE 90, 215, BStBl II 1968, 30; vom 12. Dezember 1969 VI R 197/67, BFHE 97, 542, BStBl II 1970, 210; vom 12. Januar 1972 I R 220/69, BFHE 104, 553, BStBl II 1972, 433; in BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130). In allen anderen Fällen wird das Entgelt aus der Veräußerung von Bodenschätzen --unabhängig davon, ob diese zum Betriebsvermögen gehören oder nicht (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 124, 450, BStBl II 1978, 343, und vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106 unter II.1.2), ob der Eigentümer sie selbst gewinnt oder nicht (BFH in BFHE 65, 32, BStBl III 1957, 246; in BFHE 80, 229, BStBl III 1964, 557; in BFHE 103, 207, BStBl II 1972, 22) und ob das Grundstück bis zur Erschöpfung der Bodenschätze ausgebeutet wird (BFH-Urteile in BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130 m.w.N.; in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106; vom 25. Juni 1985 IX R 60/82, BFH/NV 1985, 74; in BFH/NV 1987, 640 m.w.N.; in BFHE 159, 348, BStBl II 1990, 388)-- als Nutzungsentgelt behandelt.

Die Verfassungsmäßigkeit dieser Rechtsprechung ist vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) erneut bestätigt worden (Beschluß vom 3. Juni 1992 1 BvR 583/86, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1993, 273).

Diese Beurteilung beruht auf einer langjährigen Rechtsüberzeugung, die für die Ausbeutung von Bodenschätzen durch Landwirte schon dem EStG 1925 zu entnehmen war und sich --mit wechselnden Rechtsgrundlagen-- bis zur Aufhebung des § 17a EStG 1955/1957 durch das Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Ertrag und des Verfahrensrechts vom 18. Juli 1958 (BGBl I 1958, 473, BStBl I 1958, 412) unmittelbar aus dem EStG bzw. aus der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ergab (zur historischen Entwicklung seit dem EStG 1925 vgl. BFH-Urteile in BFHE 65, 32, BStBl III 1957, 246, und vom 30. Oktober 1967 VI 331/64, BFHE 90, 215, BStBl II 1968, 30). Es bestand angesichts dieser durch eine ständige Rechtsprechung bestätigten Rechtsüberzeugung kein Bedürfnis für eine weitere ausdrückliche gesetzliche Regelung.

(2) Kann in diesen Fällen der Bodenschatz nicht als Sache durch Veräußerung, sondern nur durch Selbstnutzung oder Einräumung eines Nutzungsrechts in den Verkehr gebracht werden, dann entsteht das Wirtschaftsgut "Bodenschatz" auch nach Einkommensteuerrecht nicht in der Form eines selbständigen materiellen Wirtschaftsguts. Es entsteht --wie im Vermögensteuerrecht und Gewerbesteuerrecht-- als selbständig verwertbare Abbauberechtigung. Das wird für grundstücksgleiche Mineralgewinnungsrechte durch § 21 Abs.1 Nr.1 EStG bestätigt, gilt aber auch für andere dingliche oder schuldrechtliche Nutzungsrechte zur Ausbeutung von Bodenschätzen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203 unter II. 1.3; vom 16. November 1977 I R 83/75, BFHE 124, 501, BStBl II 1978, 386; vom 27. Juni 1978 VIII R 12/72, BFHE 125, 528, BStBl II 1979, 38; wohl auch vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346). Die Aktivierung eines materiellen Wirtschaftsguts "Bodenschatz" und die Vornahme von AfS würde die grundsätzliche Entscheidung, daß die Ausbeutung eines Grundstücks nur in der Form eines Nutzungsrechts möglich ist, wieder rückgängig machen.

c) Diese Grundsätze gelten auch für die Einlage eines Mineralgewinnungsrechts in ein Sonderbetriebsvermögen des Grundstückseigentümers.

Mit der Einlage eines Wirtschaftsguts in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters ist kein Rechtsträgerwechsel verbunden; insoweit besteht gegenüber der Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens kein Unterschied. Das Nutzungsentgelt ist ohne Minderung um AfS in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu erfassen (§ 15 Abs.1 Nr.2 Halbsatz 2 EStG). Im übrigen könnte auch die Gesellschaft selbst keine AfS vornehmen, wenn ihr ein Gesellschafter unentgeltlich ein Nutzungsrecht überläßt. Hier läge zwar ein Rechtsträgerwechsel vor. Es würde aber an eigenen Aufwendungen der Gesellschaft fehlen (zu den Folgen verdeckter Einlagen von Nutzungsrechten in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft vgl. BFH in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 unter C. I. 2.).

3. Dieser Entscheidung des Senats steht die bisherige BFH-Rechtsprechung nicht entgegen.

Der BFH hat die Frage, ob die isolierte Einlage eines Bodenschatzes bzw. der Berechtigung zur Ausbeutung des Bodenschatzes in ein gewerbliches Betriebsvermögen die Möglichkeit zur Vornahme von AfS eröffnet, seit der Neuregelung der Voraussetzungen für AfS in § 11d Abs.2 EStDV 1965 noch nicht ausdrücklich entschieden (zur Rechtslage vor dieser Neuregelung vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 1960 IV 150/58 U, BFHE 71, 259, BStBl III 1960, 346; zur Einlage in ein land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen BFH in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106). Diese Neuregelung ist für die Auslegung des § 7 Abs.6 EStG von wesentlicher Bedeutung (vgl. dazu Begründung des Rechtsausschusses zur BRDrucks 29/66; BFH-Urteile vom 5. Juni 1973 VIII R 118/70, BFHE 109, 513, BStBl II 1973, 702; in BFHE 124, 450, BStBl II 1978, 432 und in BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37).

Der erkennende Senat hat die Frage lediglich in einem obiter dictum beiläufig bejaht (Urteil vom 18. März 1980 VIII R 148/78, BFHE 133, 359, BStBl II 1981, 794 am Ende; ebenso BFH-Urteil vom 28. Mai 1979 I R 66/76, BFHE 128, 226, BStBl II 1989, 624). Bejaht wurde sie auch in dem in BFHE 124, 501, BStBl II 1978, 386 entschiedenen Fall. Nach dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt wurde der Bodenschatz aber nicht auf einem Grundstück der einlegenden Gesellschafter entdeckt; die Entscheidung ist zudem mit der Beurteilung der Einlage von Nutzungsrechten in der neueren Rechtsprechung des BFH nicht vereinbar. In seiner Entscheidung in BFHE 150, 534, BStBl II 1987, 865 führte der BFH zwar aus, daß ein Bodenschatz, den eine juristische Person des öffentlichen Rechts in den von ihr getragenen Betrieb gewerblicher Art einbringt, mit dem Teilwert anzusetzen sei; der I.Senat hält jedoch auf Anfrage an dieser Entscheidung nicht mehr fest.

Soweit der III.Senat in seinem Urteil vom 26. November 1993 III R 58/89 (BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293) die Einlagefähigkeit eines Bodenschatzes bei einem Einzelunternehmer bejaht hat, liegt nach Auffassung des III.Senats eine Abweichung nicht vor. Er sieht in seiner Stellungnahme den entscheidenden Unterschied zum Streitfall darin, daß dieser die isolierte Einlage eines Bodenschatzes betreffe, während in dem von ihm entschiedenen Fall der Bodenschatz zusammen mit dem Grund und Boden eingelegt worden sei.