Leitsatz (amtlich)
Ein Einfamilienhaus kann nur insoweit teilweise notwendiges Betriebsvermögen sein, als die eigenbetrieblich genutzten Räume in einem Umfang eigenbetrieblich genutzt werden, daß ihre private Benutzung völlig in den Hintergrund tritt.
Normenkette
EStG §§ 4-5
Tatbestand
Streitig ist für den Veranlagungszeitraum 1961, ob ein Teil eines Einfamilienhauses aus dem Betriebsvermögen entnommen wurde und ein Entnahmegewinn entstand.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) benutzte das von beiden Klägern (Ehegatten) bewohnte Einfamilienhaus in A teilweise auch für eigenbetriebliche Zwecke. Ab 1955 wies er das Einfamilienhaus zur Gänze in seiner Handelsbilanz aus, die er dem Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) zusammen mit der Steuererklärung einreichte. Die durch die betriebliche Nutzung des Einfamilienhauses entstandenen Aufwendungen behandelte er als Betriebsausgaben, die übrigen Aufwendungen als Privatentnahmen, da sie aus dem Betriebsvermögen bestritten wurden. Nachdem das FA die bilanzmäßige Behandlung des Hauses zunächst unbeanstandet hingenommen hatte, nahm es auf Grund der Feststellungen einer Betriebsprüfung, wonach das Haus zunächst zu 25 %, ab dem Jahre 1961 nur zu 15 % betrieblich genutzt werde, 75 % des Bilanzansatzes erfolgsneutral unter dem Gesichtspunkt einer Bilanzberichtigung und im Jahre 1961 weitere 10 % mit Gewinnrealisierung nach §§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG aus der Bilanz heraus. Es erblickte in der Herabsetzung der betrieblichen und entsprechender Erhöhung der privaten Nutzung eine Entnahme. Den Entnahmegewinn ermittelte es mit 8 400 DM. Den von den Klägern nicht begründeten Einspruch hiergegen wies das FA als unbegründet zurück. Auch die Klage, mit der die Kläger geltend machten, die Handelsbilanz könne nicht als Steuerbilanz angesehen werden, er habe das Einfamilienhaus niemals in eine Steuerbilanz aufnehmen wollen, das Haus sei weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen, im übrigen fehle es an einer Entnahmehandlung, blieb erfolglos. Das FG führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus: das Grundstück sei nur zu 25 % betrieblich genutzt worden, deshalb sei es auch von vornherein nur zu 25 % Betriebsvermögen geworden, die erfolgsneutrale Ausbuchung der restlichen 75 % aus der Bilanz durch das FA sei zutreffend. Es könne dahingestellt bleiben, ob der betrieblich genutzte Grundstücksteil notwendiges Betriebsvermögen geworden sei. Denn zumindest habe es der Kläger zu gewillkürtem Betriebsvermögen dadurch gemacht, daß er es in die Bilanz aufgenommen habe. Hierzu sei er berechtigt gewesen, weil dieser Grundstücksteil als Garage, Büro sowie als überwiegend betrieblich genutzter Unterstell- und Lagerraum mit 25 % des Grudstücks nicht von untergeordneter Bedeutung gewesen sei und für längere Zeit dem Betrieb gedient habe. Der Einwand der Kläger, sie hätten nur eine Handelsbilanz, keine Steuerbilanz eingereicht, greifenicht durch. Der Kläger habe nur die eine Bilanz aufgestellt und sie gemäß § 172 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 60 Abs. 2 EStDV mit den Steuererklärungen eingereicht. Auch wegen § 60 Abs. 3 EStDV und wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes müsse er hinnehmen, daß das FA die eingereichte Bilanz der Besteuerung zugrunde lege. Umstände, aus denen entnommen werden könne, daß der Kläger das Grundstück versehentlich als Geschäftsvermögen ausgewiesen habe, seien nicht ersichtlich. Der Grundstücksteil, der tatsächlich betrieblich genutzt werde, müsse daher als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.
Dem FA sei auch in der Annahme einer Entnahmehandlung durch die Nutzungsänderung zuzustimmen (Urteile des BFH vom 12. November 1964 IV 99/63 S, BFHE 81, 128, BStBl III 1965, 46; vom 12. März 1964 IV 401/62, HFR 1964, 373). Die Annahme der Kläger, eine Entnahme durch Nutzungsänderung sei erfolgsneutral mit dem Buchwert anzusetzen, finde in den gesetzlichen Vorschriften über die Entnahmebewertung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) keine Grundlage.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Kläger, mit denen sie die erfolgsneutrale Herausnahme des Einfamilienhauses aus der vom FA erstellten Steuerbilanz und Herabsetzung des Gewinns aus Gewerbebetrieb 1961 von 87 579 DM um 8 400 DM auf 79 179 DM begehren, führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Streitsache an die Vorinstanz.
1. Die Auffassung, die vom Kläger mit der Steuererklärung eingereichte Handelsbilanz sei als Steuerbilanz anzusehen, ist zutreffend. Bei Steuerpflichtigen, die eine Handelsbilanz aufstellen, ist diese ganz allgemein gleichzeitig die Steuerbilanz, wenn für steuerliche Zwecke nicht nebenher noch eine besondere Steuerbilanz aufgestellt wird, die im Unterschied zur Handelsbilanz die besonderen steuerlichen Bilanzierungsvorschriften berücksichtigt. Soweit aber die eingereichte Handelsbilanz den steuerlichen Grundsätzen darüber, was zum Betriebsvermögen gehört oder gezogen werden kann, sowie den steuerlichen Bewertungsvorschriften entspricht, sich insbesondere bei Ausübung von Bewertungswahlrechten im Rahmen der steuerlichen Grenzpfähle hält, ist sie als Steuerbilanz der Besteuerung zugrunde zu legen. Wenn also der Teil des Einfamilienhauses, den der Kläger in seiner Handelsbilanz im Rahmen des Bilanzansatzes für das ganze Einfamilienhaus als Betriebsvermögen ausgewiesen hat, auch steuerlich solches sein konnte, muß er den Umstand, daß es sich um Betriebsvermögen handelt, gegen sich gelten lassen. Andererseits kommt es beim Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögen nicht darauf an, ob es in der Bilanz ausgewiesen ist, es werden die für Betriebsvermögen geltenden Grundsätze angewendet.
2. Nicht zu beanstanden ist die Auffassung der Vorinstanz in der Nutzungsänderung eines Einfamilienhauses dergestalt, daß anstelle der bisherigen eigenbetrieblichen Nutzung, die zur Annahme von Betriebsvermögen führte, die Nutzung der betreffenden Gebäudeteile zu eigenen privaten Wohnzwecken des Eigentümers tritt, sei eine Entnahmehandlung zu erblicken mit der Folge, daß die Entnahme des Gebäudeteils mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG anzusetzen ist, woraus sich gegebenenfalls eine Gewinnrealisierung ergibt (vgl. außer den von der Vorinstanz zitierten Urteilen des BFH IV 99/63 S und IV 401/62 das Urteil vom 15. Januar 1970 IV 134/64, BFHE 98, 341, BStBl II 1970, 313).
3. Ein vom Eigentümer selbst zu privaten Wohnzwekken genutztes Einfamilienhaus ist im allgemeinen nicht Betriebsvermögen, auch nicht gewillkürtes durch buchmäßige Aufnahme in das Betriebsvermögen, es ist Privatvermögen. Auch wenn das selbst bewohnte Einfamilienhaus zum Zwecke der Bilanzoptik in die Vermögensübersicht aufgenommen wird, ändert sich hieran nichts. Die tatsächliche private Wohnnutzung überlagert hier die nur buchmäßige Zugehörigkeit zum betrieblichen Bereich.
Dennoch können Teile eines selbst bewohnten Einfamilienhauses als notwendiges oder - bei entsprechender buchmäßiger Behandlung - als gewillkürtes Betriebsvermögen in Betracht kommen. Notwendiges Betriebsvermögen liegt vor, soweit das Einfamilienhaus unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke benutzt wird, es sei denn, der Grundstücksteil ist im Verhältnis zum Wert des ganzen Grundstücks von untergeordneter Bedeutung. Diese Regelung in den EStR Abschn. 14 Abs. 1 und 2 entspricht dem Gesetz und vermeidet gleichzeitig die steuerliche Aufteilung eines Grundstücks in Fällen, die keine wesentliche Bedeutung haben. Sie wird daher im allgemeinen auch von den Steuergerichten angewendet (Urteil des BFH vom 21. Juli 1967 VI 290/65, BFHE 90, 10, BStBl III 1967, 752). Gewillkürtes Betriebsvermögen können die Teile eines Einfamilienhauses sein, soweit es sich weder um eine Nutzung für private Wohnzwecke des Eigentümers noch um eine eigenbetriebliche Nutzung handelt, also insbesondere in den Fällen der Vermietung oder Verpachtung zu fremdbetrieblichen oder zu fremden Wohnzwecken. Auch hier scheiden Gebäudeteile von untergeordneter Bedeutung aus der Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen aus (Abschn. 114 Abs. 3, 4 EStR).
Von diesen Grundsätzen ist im wesentlichen auch die Vorinstanz ausgegangen. Dieser kann aber insoweit nicht gefolgt werden, als sie im Streitfall für die Teile des Einfamilienhauses, die zu eigenbetrieblichen Zwekken - andere Zwecke außer Eigenwohnzwecken kommen im Streitfall nicht in Betracht - genutzt wurden, das Vorliegen von gewillkürtem Betriebsvermögen annahm. Nach den in den Beschlüssen des BFH vom 19. Oktober 1970 Gr. S. 2/70 und 3/70 (BFHE 100, 309, 317, BStBl II 1971, 17, 21) zur Abgrenzung der Lebenshaltungskosten von den Betriebsausgaben und Werbungskosten entwickelten Grundsätzen kommt bei Wirtschaftsgütern, die der Lebenshaltung dienen, die aber gleichzeitig für berufliche oder betriebliche Zwecke genutzt werden, im allgemeinen keine getrennte, sondern nur eine einheitliche Beurteilung in Betracht. Dabei kommt eine Behandlung der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nur zu Raum, wenn die Lebensführung ganz in den Hintergrund tritt. Ist das nicht der Fall, so sind die Aufwendungen in vollem Umfang nicht abziehbar nach § 12 Nr. 1 EStG.
Diese Grundsätze auf die eigenbetriebliche Nutzung eines Einfamilienhauses angewendet bedeutet, daß die Teile des Einfamilienhauses, die für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden, steuerlich nur voll als betrieblich oder voll als zu privaten Wohnzwecken genutzt beurteilt werden können (vgl. hierzu allgemein Urteil des BFH vom 13. März 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605, BStBl III 1964, 455). Es gelten insoweit gleichartige Rechtsgrundsätze wie bei der Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers in der Wohnung (Urteil des BFH vom 28. Oktober 1964 IV 168/63 S, BFHE 81, 45, BStBl III 1965, 16). Ist hiernach volle eigenbetriebliche Nutzung anzunehmen, so liegt notwendiges Betriebsvermögen, ist volle Nutzung zu privaten Wohnzwecken anzunehmen, so liegt Privatvermögen vor. Bei eigenbetrieblicher Nutzung eines Einfamilienhauses gibt es die Möglichkeit gewillkürten Betriebsvermögens im allgemeinen nur nach Maßgabe des Abschn. 14 Abs. 4, 5 EStR.
Der Senat kann nicht selbst entscheiden. Denn von seinem allerdings rechtsirrtümlichen Standpunkt aus unterließ es die Vorinstanz, ausreichende Feststellungen darüber zu treffen, in welchem Umfang die Räumlichkeiten des Einfamilienhauses, die nach Auffassung der Vorinstanz 25 % des ganzen Grundstücks ausmachen und daher nicht von untergeordneter Bedeutung sind, als Garage, Büro sowie als betrieblich genutzter Unterstell- und Lagerraum genutzt wurden und ob durch eine solche Benutzung zu eigenbetrieblichen Zwecken insbesondere die Nutzung zu privaten Wohnzwecken völlig in den Hintergrund trat.
Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache an die Vorinstanz zur erneuten Entscheidung zurückverwiesen, damit diese die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nachholt. Die Vorinstanz wird bei dieser Gelegenheit auch festzustellen haben, ob das Haus dem Kläger allein oder ob es ihm und seiner Frau je zur Hälfte gehört. Im letzteren Fall kann der auf die Klägerin entfallende Hausanteil nicht als Betriebsvermögen des Klägers behandelt werden (vgl. Urteil des BFH vom 29. November 1968 VI R 183/66, BFHE 94, 452, BStBl II 1969, 233).
Fundstellen
Haufe-Index 70412 |
BStBl II 1973, 477 |
BFHE 1973, 18 |