Entscheidungsstichwort (Thema)
Verpachtete Teilbetriebe sind einbringbar i. S. des § 22 UmwStG; Zum Umfang einer Betriebsaufgabeerklärung
Leitsatz (NV)
1. Objekt einer Einbringung gemäß § 22 UmwStG 1969 kann auch ein verpachteter Teilbetrieb sein.
2. Aufnehmende Gesellschaft i. S. § 22 UmwStG kann auch eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts sein, die erst infolge der Übernahme gewerbliche Einkünfte erzielt.
3. Die Erklärung über die Aufgabe eines Betriebs erstreckt sich auf alle unselbständigen Betriebsteile.
Normenkette
EStG § 16; UmwStG 1969 § 22
Tatbestand
Streit besteht darüber, ob ein verpachtetes früheres Gaststättenanwesen sowie eine Mälzerei vom Inhaber einer seit Jahren verpachteten Brauerei bereits vor dem Streitjahr Privatvermögen geworden sind und wenn nein, ob der Verkauf dieser Wirtschaftsgüter eine Teilbetriebsveräußerung darstellt.
An der 1971 gegründeten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), deren Tätigkeit in der Verpachtung von Gaststätten und der Vermietung von Grundstücken besteht, waren der inzwischen verstorbene Vater (V), dessen Tochter (T), und dessen Sohn (S) beteiligt.
V hatte bis 1964 eine Brauerei als Alleininhaber betrieben. Er war auch Eigentümer mehrerer Gaststättenanwesen u. a. des in der A-Gasse liegenden Gaststättenobjekts sowie der sich auf dem Nebengrundstück X befindlichen Mälzerei gewesen.
Am 1. Juni 1964 hatte er das in der A-Gasse liegende Gaststättenanwesen an das Einzelhandelsunternehmen D verpachtet. In der Folge ist auf diesem Grundstück keine Gaststätte mehr betrieben worden.
Am 1. Oktober 1964 verpachtete V die Brauerei nebst Mälzerei sowie seine Gaststättenanwesen (ohne A-Gasse) für die Dauer von 20 Jahren an die P-Brauerei. Während einer Betriebsprüfungs-Schlußbesprechung am 6. Dezember 1966 erklärte V die ,,Aufgabe des Brauereibetriebs" zum 1. Oktober 1964. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) stimmte zu.
Durch notariellen Vertrag vom 23. Dezember 1971 wurde die Klägerin gegründet. Als Gesellschaftszweck wurde die Verwaltung von Grundbesitz und grundstücksgleichen Rechten bezeichnet. Als Geschäftsjahr wurde das Kalenderjahr festgelegt. Es wurde die Möglichkeit offengelassen, jederzeit ,,einen anderen Bilanzstichtag zu vereinbaren". Als Einlagen wurden u. a. vereinbart:
a) das V ,,verbliebene Betriebsvermögen seines ruhenden Gewerbebetriebs",
b) fünf Grundstücke, darunter das Grundstück A-Gasse sowie zwei Gastwirtschaften.
Durch Vertrag vom 3. Dezember 1976 veräußerte die Klägerin das Anwesen A-Gasse und das bebaute Grundstück X, erklärte insoweit einen Veräußerungsgewinn von . . . DM und begehrte dafür Steuerermäßigung gemäß § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Das FA nahm die Gewinnfeststellung 1976 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zunächst antragsgemäß vor. Nach einer Betriebsprüfung änderte es indes die Steuerfestsetzung dahingehend, daß die Voraussetzungen der §§ 16, 34 EStG verneint wurden. Der Änderung lag die Auffassung des Prüfers zugrunde, wonach das Anwesen A-Gasse ursprünglich als Gastwirtschaft einen Teilbetrieb dargestellt habe (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. August 1966 IV 380 /62, BFHE 86, 628, BStBl III 1967, 47; Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - Abschn. 139 Abs. 3 Satz 6), dieser Teilbetrieb indes durch Funktionsänderung in Verbindung mit der Verpachtung etwa 1964 aufgegeben worden sei (Urteil des BFH vom 12. Dezember 1973 I R 122 /72, BFHE 111, 98, BStBl II 1974, 208). Durch Aufnahme in die Bilanz der Klägerin im Jahre 1971 sei das Grundstück deren gewillkürtes Betriebsvermögen geworden und stelle in diesem Rahmen keinen Teilbetrieb mehr dar. Die Mälzerei X sei ebenfalls kein Teilbetrieb i. S. von § 16 EStG gewesen.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) begründete seine Entscheidung im wesentlichen damit, daß das Anwesen A-Gasse bis zur Gründung der Klägerin zum Betriebsvermögen der Einzelfirma des V gehört habe. Durch die Aufgabe des Brauereibetriebs seien nicht auch die verpachteten Gaststätten Privatvermögen geworden. Auch habe der Umbau des Anwesens A-Gasse keine Überführung dieses Objekts ins Privatvermögen zur Folge gehabt. Die Grundsätze des Urteils in BFHE 111, 98, BStBl II 1974, 208 könnten nicht angewendet werden, weil die Umbaumaßnahmen der Pächterin nicht so gravierend gewesen seien, daß eine Wiederaufnahme des Gaststättenbetriebs ausgeschlossen gewesen wäre. Da das Grundstück A-Gasse bis zur Einbringung in die Klägerin Betriebsvermögen gewesen sei, sei dies zu Recht mit den Buchwerten in die Bilanz eingestellt worden. Die Veräußerung des Grundstücks sei auch kein gemäß §§ 16, 34 EStG begünstigter Vorgang, denn das Anwesen sei nicht als Teilbetrieb anzusehen. Das gelte auch für die Mälzerei. Diese könne nicht als Teilbetrieb angesehen werden, da sie hinsichtlich Organisation und Verwaltung nicht selbständig gewesen sei; ihr habe insbesondere ein eigener Kundenkreis gefehlt.
Mit der Revision wird unrichtige Anwendung der §§ 15, 16 Abs. 3 EStG gerügt. Das FG habe zu Unrecht die Erklärung des V über die Aufgabe der Brauerei dahin gewürdigt, daß nur die eigentliche Brauerei, nicht aber die ebenfalls verpachteten Gaststätten aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden seien. Durch die Betriebsaufgabeerklärung seien auch die streitbefangenen Grundstücke bereits im Jahre 1964 sämtlich Privatvermögen geworden, so daß die spätere Überführung in die vermögensverwaltende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) sowie der Verkauf der Gaststätte und der Mälzerei in der A-Gasse mangels Steuerbarkeit zu keiner Einkommensteuerauswirkung führe. Der Ausweis der Grundstücke in einer Bilanz ändere an dieser Beurteilung nichts, denn es handelte sich um eine Falschbehandlung als Betriebsvermögen mit der Folge, daß diese Positionen in der Schlußbilanz des ersten berichtigungsfähigen Veranlagungszeitraums erfolgsneutral auszubuchen seien (Urteile des BFH vom 21. Juni 1972 I R 189/69, BFHE 106, 422, BStBl II 1972, 874, und vom 21. Oktober 1976 IV R 222/72, BFHE 120, 369, BStBl II 1977, 148).
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil sowie den Gewinnfeststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Gewinn 1976 unter Außerachtlassung der Erlöse aus dem Verkauf der Gaststätte A-Gasse und der Mälzerei X festzusetzen.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision. Es wendet sich insbesondere gegen die These der Falschbehandlung und führt aus, das Anwesen A-Gasse sei in den Jahren 1965 bis 1976 laufend in den Bilanzen als Betriebsvermögen ausgewiesen gewesen. Allein der lange Zeitraum lasse eine schlichte Falschbehandlung als äußerst unwahrscheinlich erscheinen. Hinzu komme, daß die Einbringung in die Klägerin eine bewußte Handhabung darstelle und nicht mehr auf einem Versehen beruhen könne. Es müsse davon ausgegangen werden, daß sich die Erklärung des V ausdrücklich auf die Brauerei bezogen habe und daß die neben dieser dem Betriebsvermögen noch angehörenden Gaststätten, die als Teilbetriebe zu beurteilen seien, nicht von der Betriebsaufgabeerklärung erfaßt worden seien. Die Verpachtung dieser Objekte habe mangels Aufgabeerklärung zu einem ruhenden Gewerbebetrieb geführt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Ein zu versteuernder Gewinn kann nur dann entstanden sein, wenn die Klägerin Gewinneinkünfte, d. h. für den vorliegenden Fall Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat und die Erlöse aus der Veräußerung der Anwesen diesen Einkünften zuzuordnen sind. Hat die Klägerin dagegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, bleibt ein etwaiger Wertzuwachs, der sich bei der Veräußerung der Grundstücke A-Gasse und / oder X ergeben hat, außer Betracht. Das FG ist - ohne dies zu begründen - davon ausgegangen, daß die Klägerin gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Die von der Revision gegen diese Beurteilung vorgetragenen Bedenken greifen teilweise durch.
Zwar führt die Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks - auch wenn sie von einer GbR betrieben wird - in der Regel zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Gewerblicher Natur können solche Einkünfte indes u. a. dann sein, wenn Pachtgegenstand ein ruhender Gewerbebetrieb im Sinne des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) ist. Denn dem Ausüben einer gewerblichen Tätigkeit steht einkommensteuerrechtlich das Innehaben eines verpachteten aber nicht aufgegebenen (und daher ruhenden) Gewerbebetriebs gleich.
Die Klägerin war im Streitjahr Inhaberin eines verpachteten Gewerbebetriebs, denn sie hat - was unter 2. näher darzustellen sein wird - von V einen solchen Betrieb (Teilbetrieb) übernommen. Die Rechtsnatur eines Gewerbebetriebs wird durch dessen Einbringung in eine Personengesellschaft gemäß § 22 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG 1969) nicht verändert.
Gemäß § 22 UmwStG 1969 kann bei Einbringung eines Betriebs (Teilbetriebs) in eine Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert angesetzt werden. Objekt der Einbringung kann sowohl ein werbender als auch ein verpachteter Gewerbebetrieb sein. Denn es ergibt sich weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinn der Vorschrift, daß sie auf werbende Unternehmen beschränkt sein soll (vgl. auch Widmann / Mayer, Umwandlungsrecht, Bd. 3, Rdnr. 6786.1).
Die Anwendbarkeit des § 22 UmwStG 1969 auf den vorliegenden Fall ist auch nicht wegen der Qualität der aufnehmenden Personengesellschaft ausgeschlossen. Im Schrifttum wird allerdings übereinstimmend die Auffassung vertreten, daß von der Vorschrift nur die Einbringungsvorgänge in solche BGB-Gesellschaften erfaßt werden, die land- und forstwirtschaftlich, gewerblich oder freiberuflich tätig seien (Herrmann / Heuer / Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 22 UmwStG 1969 Rdnr. 25; Lademann / Söffing / Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 24 UmwStG 1977, Rdnr. 10; Widmann / Mayer, a.a.O., Rdnr. 7801). Dies steht der Anwendbarkeit des § 22 UmwStG 1969 auf den vorliegenden Fall jedoch nicht entgegen.
Denn die dargestellten Literaturmeinungen sind im Falle der Einbringung eines Betriebs (Teilbetriebs) in eine eigens zu diesem Zweck errichtete GbR (= Aufnahme weiterer Personen in ein bis dahin bestehendes Einzelunternehmen) nicht dahin zu verstehen, daß diese GbR außer dem eingebrachten Betrieb noch eine weitere gewerbliche (land- und forstwirtschaftliche oder freiberufliche) Tätigkeit ausüben müsse. Ausreichend ist vielmehr bei dieser Konstellation, daß die GbR die eingebrachten Wirtschaftsgüter des übernommenen Betriebs (Teilbetriebs) in einer Weise nutzt, die deren Buchwertansatz im Rahmen einer Gewinnermittlung (Land- und Forstwirtschaft, Gewerbe, selbständige Arbeit) als gerechtfertigt und / oder geboten erscheinen läßt.
Diese Überlegungen gelten in gleicher Weise, wenn ein Einzelunternehmer ein werbendes Unternehmen oder einen verpachteten Gewerbebetrieb (Teilbetrieb), der ein fortgeführter Betrieb im Sinne des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 ist, in eine neuerrichtete Personengesellschaft einbringt. Bleibt mangels einer vom Einzelunternehmer vor der Einbringung abgegebenen Betriebsaufgabeerklärung der Gewerbebetrieb als verpachteter erhalten, so übernimmt ihn die Personengesellschaft in dieser Qualität und erzielt in der Folge gewerbliche Einkünfte aus diesem Betrieb. Diese Einkünfte bleiben auch dann gewerblicher Art und werden nicht etwa zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn die Personengesellschaft außer diesen keine anderen gewerblichen Einkünfte erzielt. Denn die Qualität der Einkünfte aus dem verpachteten Betrieb als gewerblich kann sich nur durch eine Betriebsaufgabeerklärung dahingehend wandeln, daß fortan Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden. Der Einbringungsvorgang allein ist ohne das Hinzutreten weiterer Umstände nicht als Betriebsaufgabeerklärung zu werten. Er löst auch nicht als solcher Gewinnrealisierungspflicht aus. Zwar ist die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft rechtstechnisch als Veräußerungsvorgang anzusehen (vgl. u. a. Urteil des BFH vom 29. Oktober 1987 IV R 93 /85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374). Dieser zwingt indes bei Entscheidung für Buchwertfortführung nicht zur Beendigung des verpachteten Gewerbebetriebs. Nr. 3 des Rechtssatzes des Beschlusses des Großen Senats in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Denn dieser Ausspruch wurde durch die zeitlich später in Kraft getretene Vorschrift des § 22 UmwStG 1969 modifiziert. Durch diese Vorschrift soll gerade die Möglichkeit der Buchwertfortführung ohne Gewinnrealisierung, d. h. die Weiterführung des Betriebs im Rahmen der Gewinneinkünfte offengehalten werden (im Ergebnis ebenso BFH-Urteile vom 28. Mai 1968 IV R 109/67, BFHE 92, 486, BStBl II 1968, 648, sowie vom 25. Mai 1977 I R 93/75, BFHE 122, 296, unter 3., BStBl II 1977, 660).
2. V hat die im Gesellschaftsvertrag vom 23. Dezember 1971 genannten Wirtschaftsgüter zutreffend nach Maßgabe des § 22 UmwStG 1969 in das Betriebsvermögen der Klägerin eingebracht. Die Gaststätten in ihrer Gesamtheit stellten einen Gewerbebetrieb dar (Urteil vom 3. August 1966 IV 380/62, BFHE 86, 628, BStBl III 1967, 47), der durch die Verpachtung fortgeführt wurde.
Grundstück und Gebäude der ehemaligen Mälzerei dagegen waren von V durch seine Betriebsaufgabeerklärung 1966 in das Privatvermögen überführt worden und sind erst durch Einlagehandlung, die sich durch Aufnahme in die Buchführung der Klägerin manifestierte, Betriebsvermögen der Klägerin geworden, sofern sie nicht - wofür der bisher festgestellte Sachverhalt keine Anhaltspunkte bietet - dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen gewesen sein sollten.
a) Der von der Revision vertretenen Auffassung, von der Betriebsaufgabeerklärung des V im Jahre 1966 seien auch die Gaststätten mitumfaßt, kann nicht gefolgt werden. Die Erklärung über die ,,Aufgabe des Brauereibetriebs" ist bei einem Unternehmen der vorliegenden Art nicht eindeutig. Denn der Betrieb in seiner ursprünglichen Form erwirtschaftete seine Gewinne durch verschiedenartige Tätigkeiten, nämlich die Bierproduktion einerseits und die Bewirtung von Gästen andererseits. Beide Aktivitäten waren zwar dadurch miteinander verbunden, daß in den Gastwirtschaften das selbstgebraute Bier abgesetzt wurde. Dieser Zusammenhang allein rechtfertigt es indes nicht, die Gastwirtschaften als unselbständige Teile der Brauerei anzusehen mit der Folge, daß eine Erklärung über die ,,Aufgabe des Brauereibetriebs" notwendigerweise auch die Gastwirtschaften mitumfassen mußte. Brauerei einerseits und Gaststätten andererseits waren selbständige Betriebsteile, die einer voneinander unabhängigen Behandlung als ,,aufgegeben" oder ,,ruhend" fähig waren. Dies gilt auch für das ehemalige Gaststättengebäude A-Gasse, dessen Funktion zwar geändert wurde, das indes nach den vom FG getroffenen Feststellungen, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), nicht so gravierenden Umbaumaßnahmen unterworfen wurde, daß eine Wiederaufnahme des Gaststättenbetriebs ausgeschlossen gewesen wäre.
Die Aufgabe eines verpachteten Gewerbebetriebs muß vom Betriebsinhaber ,,klar zum Ausdruck" gebracht (Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, 127), d. h. in zweifelsfreier Weise erklärt werden. Fehlt es hieran, so gilt das Unternehmen als verpachteter Gewerbebetrieb fortgeführt.
Zweifelsfrei erklärt wurde von V nur die Aufgabe des eigentlichen Brauereibetriebs. Ob die Gaststätten von dieser Aufgabeerklärung mitumfaßt waren, ist dagegen schon nach dem Erklärungswortlaut zweifelhaft. Das tatsächliche Verhalten des V im Zeitpunkt der Erklärungsabgabe spricht dagegen. Dies läßt die Folgerung zu, daß nur die Brauerei aufgegeben wurde. Bedeutsam ist dabei insbesondere, daß die Gaststätten weiterhin als Betriebsvermögen im Rahmen einer Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich geführt wurden, und daß offenbar bezüglich dieser Objekte eine Betriebsaufgabe buchmäßig nicht vollzogen, d. h. ein Betriebsaufgabegewinn bzw. -verlust nicht ermittelt wurde. Angesichts dieser erheblichen Unklarheiten kann von einer Eindeutigkeit der Aufgabeerklärung nicht gesprochen und muß daher vom Fortbestehen des Teilbetriebs ,,Gaststätten" ausgegangen werden.
b) Die Mälzerei dagegen war von der Erklärung über die Aufgabe des Brauereibetriebs mitumfaßt. Denn sie stellte einen unselbständigen Teil der Brauerei dar. Nach den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, fehlte der Mälzerei die organisatorische und verwaltungsmäßige Eigenständigkeit. Ein eigener Kundenkreis der Mälzerei war nicht vorhanden. Sie produzierte ausschließlich für den Bedarf der Brauerei.
c) Das FG hat - aus seiner Sicht folgerichtig - nicht geprüft, wie hoch der Einlagewert der Mälzerei war und ob die Mälzerei mit dem früheren aus dem Einzelunternehmen des V übernommenen Buchwert oder mit einem hiervon abweichenden Einlagewert bei der Klägerin bilanziert wurde. Die Kenntnis dieser Tatsachen ist zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns notwendig. Der Rechtsstreit muß deshalb an das FG zurückverwiesen werden, damit dieses nach Feststellung der noch erforderlichen Tatsachen über den Rechtsstreit erneut entscheidet.
3. Ohne Rechtsverstoß hat das FG die Anwendbarkeit der §§ 16, 34 EStG verneint. Weder das Anwesen A-Gasse noch das Objekt X stellte für sich genommen einen Teilbetrieb dar. Bei einem Verpachtungsunternehmen kann von der Veräußerung eines Teilbetriebs nur gesprochen werden, wenn das Unternehmen in mehrere getrennt geführte Verpachtungsbetriebe gegliedert ist. Besteht das Unternehmen - wie im Streitfall - in der Verpachtung mehrerer Gaststätten und einer nicht mehr im Betrieb befindlichen Mälzerei, so ist es nicht schon deshalb in mehrere Verpachtungsbetriebe gegliedert, weil die Gaststätten ihrerseits für die jeweiligen Pächter gesondert geführte Betriebe sind. Denn der Unternehmenszweck für den Verpächter ist nicht die Bewirtschaftung von Gaststätten, sondern die Verpachtung derselben. Die Aufgliederung eines Verpachtungsunternehmens in mehrere Verpachtungsbetriebe setzt voraus, daß diese in der Hand des Verpächters jeweils voneinander unabhängig, also organisatorisch getrennt, nach Art eines selbständigen Unternehmens geführt werden (vgl. das einen gleichgelagerten Sachverhalt betreffende BFH-Urteil vom 26. Oktober 1972 V R 139/69, nicht veröffentlicht). Dies ist im vorliegenden Falle nicht gegeben.
Fundstellen
Haufe-Index 416488 |
BFH/NV 1990, 102 |