Entscheidungsstichwort (Thema)
"Bindungsentgelt" als Gegenleistung für Erwerb eines Grundstücks; Austausch der Rechtsgrundlage für Steuerbescheid
Leitsatz (NV)
1. Hält der Verkäufer ein bindendes Angebot zum Abschluß eines Kaufvertrags über ein Grundstück gegenüber dem Käufer nur gegen Zahlung eines einmaligen oder laufenden Entgelts aufrecht (Bindungsentgelt), so kann das Bindungsentgelt Teil der Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks sein, wenn der Kaufvertrag tatsächlich abgeschlossen wird.
2. Erweist sich die Rechtsgrundlage, auf die das Finanzamt einen angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid gestützt hat, im finanzgerichtlichen Verfahren als nicht zutreffend, ist die verlangte Steuer aber nach einer anderen Rechtsgrundlage gerechtfertigt, so kann diese der Entscheidung zugrunde gelegt werden, wenn dadurch nicht ein neuer Lebenssachverhalt zur Steuer herangezogen wird.
Normenkette
GrEStG 1983 § 11 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 §§ 119, 157
Tatbestand
Mit notariell beurkundeter Erklärung vom 2. Dezember 1975 machte die AGmbH dem Kläger ein Angebot zum Abschluß eines Kaufvertrages über mehrere Grundstücke. Der Kaufpreis sollte x DM je qm betragen, bei einer Gesamtfläche von ca. 73 976 qm mithin vorläufig y DM. Besitz, Nutzen und Lasten sollten mit der Vertragsannahme übergehen. Der Kaufpreis sollte innerhalb von vier Wochen nach Annahme des Vertrags entrichtet werden. Dem Käufer wurden vorweg Auflassungsvormerkungen bewilligt. An dieses Kaufangebot band sich die GmbH bis zum 1. Dezember 1978. Der Kläger durfte die Rechte aus dem Angebot auf Dritte übertragen.
In derselben Urkunde vereinbarten die GmbH und der Kläger, daß der Kläger für die von der GmbH eingegangene Bindung an das Vertragsangebot bei Vertragsschluß 350 000 DM und in der Folge halbjährlich jeweils weitere 350 000 DM zu entrichten hatte. Diese Verpflichtung endete mit der Annahme des Vertrags bzw. mit der Entlassung der GmbH aus der Bindung. Die geleisteten Entschädigungen waren in keinem Fall zurückzuzahlen. Der Kläger wurde bevollmächtigt, alle Erklärungen abzugeben bzw. entgegenzunehmen, die im Baugenehmigungsverfahren erforderlich werden. Die GmbH verpflichtete sich, keine neuen Nutzungsverhältnisse an den Grundstücken einzugehen und bestehende aufzulösen.
Der Kläger zahlte in der Folge vereinbarungsgemäß fünfmal 350 000 DM, insgesamt also 1,75 Mio. DM an die GmbH.
Mit notariell beurkundeter Erklärung vom 1. Juni 1978 nahm der Kläger das Angebot an.
Mit nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufigen Steuerbescheid vom 7. Juni 1979 setzte das beklagte Finanzamt (FA) dafür Grunderwerbsteuer fest. Es bezog dabei die 1,75 Mio. DM in die Gegenleistung ein. Der Kläger beantragte Grunderwerbsteuerbefreiung nach dem damals geltenden bayerischen Gesetz über die Grunderwerbsteuerbefreiung für den sozialen Wohnungsbau (GrESWG). Mit Bescheid vom 9. Juli 1979 hob das FA diesen Bescheid wieder auf und stellte die Erwerbe vorläufig von der Grunderwerbsteuer frei.
Am 26. November 1980 wurden die Grundstücke vom Kläger unbebaut weiterveräußert.
Mit Bescheid vom 19. Juni 1981, der gemäß § 165 Abs. 1 AO 1977 vorläufig und gemäß § 164 Abs. 1 AO 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, erhob das FA die Grunderwerbsteuer nach. Es setzte aus einer Gegenleistung von y DM Grunderwerbsteuer fest. Dieser Bescheid wurde auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 des damals geltenden bayerischen Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) gestützt. Als Sachverhalt wurden im Bescheid u. a. das Angebot und die Annahme des Grundstückskaufvertrags angegeben.
Mit auf § 164 Abs. 2 AO 1977 gestütztem Änderungsbescheid vom 12. November 1981 erweiterte das FA die Gegenleistung um den Betrag von 1,75 Mio. DM. Es setzte Grunderwerbsteuer in Höhe von z DM fest sowie einen Nacherhebungszuschlag und einen Verspätungszuschlag. Als Rechtsgrundlage für diesen Steuerbescheid wurde § 1 Abs. 2 GrEStG angegeben und zur Begründung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Dezember 1973 II R 29/69 (BFHE 111, 360, BStBl II 1974, 251) verwiesen. Als Sachverhalt bezog sich auch dieser Bescheid u. a. auf Angebot und Annahme des Grundstückskaufvertrags.
Mit seinem erfolglosen Einspruch wandte sich der Kläger gegen die Einbeziehung der 1,75 Mio. DM in die Gegenleistung. Dieses Ziel verfolgte er auch mit der Klage weiter. Zu deren Begründung führte er im wesentlichen an: Die 1,75 Mio. DM stellten das Entgelt für die wirtschaftliche Nutzung des Grundstücks dar. Der Betrag sei Entgelt für die Stundung des Kaufpreises. Keinesfalls sei der Betrag Teil des Kaufpreises gewesen.Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Es sei zwar nicht der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt, wohl aber der des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Die 1,75 Mio. DM seien Teil der Gegenleistung für den Grundstückskauf.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er wiederholt im wesentlichen sein Klagevorbringen. Darüber hinaus macht er geltend, der angefochtene Steuerbescheid sei insgesamt aufzuheben. Er hätte nicht ,,vorläufig" ergehen dürfen. Es seien unzulässigerweise zwei Steuerfälle zusammengefaßt worden. Dies verstoße gegen den Bestimmtheitsgrundsatz. Die Änderung sei nicht nach § 164 Abs. 2 AO 1977 zulässig gewesen.
Er beantragt daher, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Grunderwerbsteuerbescheid vom 12. November 1981 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung insgesamt aufzuheben. Hilfsweise beantragt er, die Grunderwerbsteuer ohne Berücksichtigung der 1,75 Mio. DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig. Sie ist jedoch unbegründet.
1. Die Revision ist auch insoweit zulässig, als der Kläger mit seinem Hauptantrag begehrt, den Steuerbescheid vom 12. November 1981 aufzuheben. Darin liegt nicht eine im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung (Klageerweiterung). Denn der Kläger will mit diesem Antrag nicht eine Herabsetzung der ursprünglich im Bescheid vom 19. Juni 1981 festgesetzten Grunderwerbsteuer erreichen.
2. Das FG hat zu Recht die bereits vor Abschluß des Kaufvertrags vom Kläger an den Veräußerer geleisteten Zahlungen in Höhe von insgesamt 1,75 Mio. DM in die Gegenleistung nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG miteinbezogen.
Durch die Weiterveräußerung des Grundstücks in unbebautem Zustand hat der Kläger den begünstigten Zweck aufgegeben. Nach Art. 4 Abs. 1 GrESWG war die Grunderwerbsteuer für den Erwerbsvorgang daher nachzuerheben. Durch das am 2. Dezember 1975 notariell beurkundete Angebot des Veräußerers zum Abschluß eines Kaufvertrags und dessen notariell beurkundete Annahme durch den Kläger am 1. Juni 1978 kam ein Kaufvertrag über Grundstücke wirksam zustande. Dieser Rechtsvorgang unterliegt der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr 1 GrEStG. Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 10 Abs. 1 GrEStG). Als Gegenleistung gelten bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG).
Das GrEStG bestimmt nicht, was unter der Gegenleistung begrifflich zu verstehen ist. Es entspricht ständiger Rechtsprechung, daß diese Begriffsbestimmung zwar von dem bürgerlich-rechtlichen Begriff der Gegenleistung ausgeht, sich aber darin nicht erschöpft. Das Grunderwerbsteuerrecht kennt vielmehr einen eigenständigen grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistungsbegriff, der durch verwandte Begriffe in anderen Rechtsgebieten, auch in anderen Steuerrechtsgebieten (z. B. Anschaffungskosten), nicht vorgeprägt wird. Zur Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinn gehört jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt (ständige Rechtsprechung; so z. B. BFH-Entscheidung vom 5. November 1980 II R 28/75, BFHE 132, 111, BStBl II 1981, 174).
Der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG wird zwar erst durch den Abschluß des Kaufvertrags verwirklicht. Dies schließt jedoch begrifflich nicht aus, daß auch bereits vorher erbrachte Leistungen Gegenleistungen i. S. des § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG sein können, sofern diese nur im übrigen den geschilderten allgemeinen Kriterien entsprechen (vgl. dazu Urteil des BFH vom 3. Dezember 1975 II R 122/70, BFHE 118, 89, BStBl II 1976, 299).
Der Kläger konnte das Grundstück zu dem von ihm für zweckmäßig gehaltenen Zeitpunkt nur erwerben, wenn das ihm vorher gemachte Kaufangebot bis dahin aufrechterhalten wurde. Das für die Aufrechterhaltung des Kaufangebots entrichtete Entgelt wurde mit dem Abschluß des Kaufvertrags zum Entgelt für den Erwerb des Grundstücks selbst, da ohne diese Leistung das Grundstück für den Käufer zu dem von ihm gewählten Zeitpunkt nicht (mehr) zu erwerben gewesen wäre. Insofern sind diese Leistung und der Erwerb des Grundstücks kausal verknüpft (vgl. BFH-Entscheidung vom 25. Januar 1989 II R 28/86, BFHE 156, 251, BStBl II 1989, 466). Die bloße Möglichkeit, daß der Kaufvertrag gar nicht oder mit einem Dritten - auf Grund Abtretung der Rechte aus dem Angebot durch den Kläger - hätte zustande kommen können, steht diesem Ergebnis nicht entgegen, da dann eben ein anderer Sachverhalt vorliegen würde. Die vorweggezahlten Beträge können im Streitfall auch kein Entgelt für eine vor Abschluß des Kaufvertrags erfolgte Überlassung des Grundstücks gewesen sein, da Besitz, Nutzen und Lasten erst nach Abschluß des Kaufvertrags übergingen. Der vom Kläger an den Veräußerer entrichtete Betrag von insgesamt 1,75 Mio. DM ist daher eine Leistung, die er als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks erbracht hat und die deswegen Bestandteil der Gegenleistung i. S. des § 11 Abs. 1 Nr 1 GrEStG ist.
Dieses Ergebnis entspricht auch dem wirtschaftlichen Gehalt des Geschäfts. Die den Abschluß eines Kaufvertrags vorbereitenden Leistungen des (späteren) Käufers an den Verkäufer sind nach erfolgtem Abschluß des Geschäfts auch wirtschaftlich gesehen aus der Sicht beider Vertragspartner Entgelt für den Erwerb bzw. die Veräußerung des Kaufgegenstandes. Unerheblich ist es dabei, auf Grund welcher wirtschaftlicher Überlegungen im einzelnen das Bindungsentgelt in der verlangten Höhe vereinbart wurde (z. B. - wie vom Kläger geltend gemacht - als Zinsen für die ,,wirtschaftliche" Überlassung des Grundstücks).
Die Einbeziehung des vorweggezahlten Entgelts in die Gegenleistung für die Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist auch dann nicht ausgeschlossen, wenn dem Kaufvertrag ein Rechtsgeschäft vorangegangen sein sollte, das den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt; dies gilt auch dann, wenn die maßgeblichen Gegenleistungen sich (teilweise) überschneiden. Von der (möglichen) Aufeinanderfolge der Tatbestände des § 1 Abs. 1 und 2 GrEStG geht das Gesetz selbst aus. Es ist sachverhaltsmäßig ohne weiteres denkbar, daß ein Entgelt für eine ,,Beinahe-Eigentumsübertragung" i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG, bei einer nachfolgenden Erweiterung des Geschäfts auf eine Übertragung des Volleigentums dann auch Entgelt für das zweite Rechtsgeschäft sein kann. Der steuerliche Ausgleich erfolgt über die Regelung des § 1 Abs. 5 GrEStG. Es kann daher unerörtert bleiben, ob durch das Kaufangebot vom 2. Dezember 1975 der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt wurde, da dies auf die streitbefangene Steuer in der vom FA geltend gemachten Höhe keinen Einfluß hätte.
Der Betrag von 1,75 Mio. DM ist daher Bestandteil der Gegenleistung. Die Steuer ist nach deren Wert zu bemessen (§ 10 Abs. 1 GrEStG). Das ist der Nennwert, da ein Fall der Abzinsung nicht gegeben ist (vgl. BFH-Entscheidung vom 18. Januar 1989 II R 103/85, BFHE 155, 558, BStBl II 1989, 427). Die strittigen Beträge wurden bereits vor Abschluß des für die Besteuerung maßgeblichen Kaufvertrags geleistet.
Die mit dem angefochtenen Steuerbescheid festgesetzte Steuer ist daher (auch) der Höhe nach materiell-rechtlich nicht zu beanstanden.
3. Die strittige Steuer kann im vorliegenden Fall im Rahmen der Überprüfung im finanzgerichtlichen Verfahren - wie dies das FG getan hat - ohne Rechtsverstoß auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gestützt werden, obwohl das FA in dem angefochtenen Bescheid als Rechtsgrundlage § 1 Abs. 2 GrEStG herangezogen und erst in der Einspruchsentscheidung eine (auch) auf § 1 Abs. 1 GrEStG gestützte Begründung hat anklingen lassen. Es liegt insofern weder eine (unzulässige) Auswechslung des dem Steuerbescheid zugrunde liegenden Lebenssachverhalts vor, noch wird damit über den vom Bescheid erfaßten Lebenssachverhalt hinausgegriffen. Mit dem angefochtenen Steuerbescheid wurde eine - lediglich in der Bemessungsgrundlage notwendigerweise aufgegliederte - in einem Betrag ausgedrückte einheitliche Steuer festgesetzt. Als Sachverhalt sind im Bescheid (auch) das Angebot zum Abschluß des Kaufvertrags durch den Veräußerer und dessen durch den Kläger erklärte Annahme angegeben. Damit ist der die verlangte Steuer materiell-rechtliche rechtfertigende Kaufvertrag erkennbar als zur Besteuerung herangezogener Lebenssachverhalt bezeichnet. Für die Beschreibung des Gegenstands der Besteuerung ist die Erkenntnis der zutreffenden Rechtsgrundlage nicht erforderlich. Ergibt die finanzgerichtliche Überprüfung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht, daß die vom FA herangezogene Rechtsgrundlage nicht zutrifft, erweist sich die angefochtene Entscheidung im Ergebnis aber aus anderen Gründen als richtig, ist die Klage abzuweisen. Das Gericht darf dabei allerdings die Besteuerung nicht auf einen bisher nicht erfaßten Gegenstand erstrecken (vgl. Urteil des BFH vom 28. Juni 1972 II 77/64, BFHE 106, 138, BStBl II 1972, 719). Diese Grenze ist im Streitfall nicht überschritten. Aus den Gesamtumständen ist erkennbar, daß das FA immer den Kaufvertrag besteuern wollte. Insoweit genügt der angefochtene Steuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung auch den Anforderungen an die inhaltliche Bestimmtheit (§§ 119, 157 AO 1977). Das FG hat lediglich auf Grund einer vom FA abweichenden rechtlichen Würdigung innerhalb des vom Bescheid erfaßten Lebenssachverhalts (auch) andere tatsächliche Momente zur Begründung der Steuer herangezogen. Darin liegt kein Rechtsverstoß, da dadurch der Kernbereich des Sachverhalts nicht berührt und der angefochtene Steuerbescheid in seinem Wesen unverändert bleibt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 7. Juni 1978 II R 97/77, BFHE 125, 397, BStBl II 1978, 568, und vom 11. Juli 1984 II R 87/82, BFHE 141, 569, BStBl II 1984, 840).
4. Der angefochtene Steuerbescheid vom 12. November 1981 änderte den Steuerbescheid vom 19. Juni 1981 hinsichtlich der Höhe der Bemessungsgrundlage und damit auch der Steuer. Diese Änderung war nach § 164 Abs. 2 AO 1977 zulässig, da der Bescheid vom 19. Juni 1981 nach § 164 Abs. 1 AO 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen war. Die Grenzen einer nach § 164 Abs. 2 AO 1977 zulässigen Änderung sind nicht überschritten. Mit dem Änderungsbescheid wurde nicht - auch nicht mit der erst vom FG angestellten zutreffenden rechtlichen Begründung - ein neuer Lebenssachverhalt erstmals zur Besteuerung herangezogen. Der auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gestützte Bescheid vom 19. Juni 1981 bezog sich bereits u. a. auf Angebot und Annahme des die Steuer auslösenden Kaufvertrags. Der vom FA vorgenommene Austausch der rechtlichen Begründung berührte die Zulässigkeit der Änderung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 nicht. Der Änderungsbescheid hat auch nicht zwei Steuerfälle zusammengefaßt. Auch die (erneute) Anordnung der Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 AO 1977 ist daher nicht zu beanstanden.
Fundstellen
Haufe-Index 416654 |
BFH/NV 1990, 525 |