BFH Urteil vom 20.09.1989 - X R 43/86 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verteidigungskosten im Steuerstrafverfahren sind keine Steuerberatungskosten

Leitsatz (amtlich)

Aufwendungen für die Verteidigung in einem Steuerstrafverfahren sind keine Steuerberatungskosten i.S. des § 10 Abs.1 Nr.6 EStG.

Orientierungssatz

1. Die nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG abziehbaren Steuerberatungskosten (historische und teleologische Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG) sind von den Steuerstrafverteidigungskosten --notfalls im Wege der Schätzung-- zu trennen. Allgemeine Abgrenzungskriterien können sich dabei aus dem äußeren Verlauf des Verfahrens ergeben. Danach gehören zu den nicht als Steuerberatungskosten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG abziehbaren Aufwendungen für die Verteidigung in einem Steuerstrafverfahren, in der Regel jedenfalls, die Aufwendungen, die nach der Einleitung eines Strafverfahrens entstehen, und zwar selbst dann, wenn die Aufwendungen zugleich auch die Ermittlung des objektiven Steuerstraftatbestandes betreffen.

2. Voraussetzung für den Abzug von Strafverteidigungskosten als Betriebsausgaben ist, daß das Steuerstrafverfahren in ursächlichem Zusammenhang mit einem betrieblichen Vorgang steht. Betrieblich veranlaßt können auch Verteidigungskosten in einem Steuerstrafverfahren sein, wenn die Straftaten Betriebssteuern betreffen, soweit dem Abzug dieser Steuern selbst nicht § 12 Nr. 3 EStG entgegensteht und soweit ein betrieblicher Zusammenhang zur Schaffung günstiger betrieblicher Rahmenbedingungen hergestellt worden ist. Ein betrieblicher Zusammenhang besteht nur, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat ausschließlich aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Betrifft ein Strafverfahren mehrere Anklagepunkte, die in einem inneren Zusammenhang stehen, und fehlt es an einem einwandfreien Maßstab für eine vernünftige Zuordnung der Strafverteidigungskosten zu den einzelnen Anklagepunkten, können Verteidigungskosten auch dann nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn ein Teil der Kosten ausschließlich auf die betriebliche Tätigkeit zurückzuführen ist (vgl. BFH-Urteil vom 8.4.1964 VI 165/62 S).

4. Aufwendungen für die Strafverteidigung sind im Falle der Hinterziehung von Betriebsteuern dann nicht als Betriebsausgaben abziehbar, wenn die Minderung der betrieblichen Steuerschuld darauf beruht, daß betriebliche Mittel privat vereinnahmt oder für private Zwecke verwendet und damit dem Betrieb entzogen werden.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 3; AO 1977 § 162

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres am 28.April 1987 verstorbenen Ehemannes. Dieser hatte --zusammen mit dem Kaufmann A, seinem Neffen-- "Schwarzgelder" in Wertpapieren und Guthaben bei der X-Bank angelegt, die der verstorbene Vater von A als "eiserne Reserve" aus einer von ihm gemeinsam mit dem Ehemann der Klägerin betriebenen OHG verdeckt entnommen hatte. Wegen der unterbliebenen Versteuerung dieses Vermögens und seiner Erträge wurde u.a. gegen den Ehemann der Klägerin ein Steuerstrafverfahren durchgeführt. Dieser wurde wegen Einkommensteuer-, Gewerbesteuer-, Vermögensteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung zu einer Geldstrafe verurteilt.

Die Verteidigung in dem Steuerstrafverfahren hatte Rechtsanwalt M übernommen. Aufgrund einer Honorarvereinbarung "für Beratungen in steuerrechtlichen Angelegenheiten" stellte er 95 850 DM in Rechnung. Dabei entfielen vereinbarungsgemäß auf den Ehemann der Klägerin 31 950 DM.

In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 1980 machten die Klägerin und ihr Ehemann das anteilige Honorar als Sonderausgaben (Steuerberatungskosten) geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte diese Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid für 1980 nicht, weil sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten seien. Ein Abzug als Sonderausgaben scheide aus, da nur unvermeidbare Beratungsaufwendungen berücksichtigt werden könnten, nicht jedoch Aufwendungen, die Folge einer Verletzung steuerlicher Pflichten seien. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 10 Abs.1 Nr.6 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1980 unter Berücksichtigung der Strafverteidigungskosten als Sonderausgaben zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das angefochtene Urteil läßt eine Rechtsverletzung nicht erkennen.

1. Im Ergebnis zutreffend waren FA und FG der Ansicht, daß die geltend gemachten Strafverteidigungskosten nicht als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs.1 Nr.6 EStG abziehbar sind.

Nach § 10 Abs.1 Nr.6 EStG gehören Steuerberatungskosten zu den Aufwendungen, die als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind (§ 10 Abs.1 Satz 1 EStG --dazu unter 2.).

§ 10 EStG definiert den Begriff der Steuerberatungskosten nicht. Für die Auslegung sind daher Wortlaut, Sinnzusammenhang und ergänzend die Entstehungsgeschichte der Vorschrift maßgebend.

a) Zwar werden nach allgemeinem Sprachgebrauch unter Steuerberatungskosten "Honorare für verschiedene Arten der Tätigkeiten der steuerberatenden Berufe" verstanden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.April 1965 VI 207/62 S, BFHE 82, 449, BStBl III 1965, 410). Entgegen der Auffassung der Klägerin sind aber Aufwendungen nicht allein deshalb als Sonderausgaben abziehbar, weil es sich um Honorare an eine zur Steuerberatung nach § 3 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) befugte Person für "Hilfeleistung in Steuersachen" handelt und weil nach § 1 Abs.2 Nr.1 StBerG die "Hilfeleistung in Steuersachen" auch Steuerstrafsachen umfaßt. Der Wortlaut der Vorschrift, wonach Steuerberatungskosten und nicht Steuerberaterkosten als Sonderausgaben abgezogen werden dürfen, zwingt weder zu einer Beschränkung des Sonderausgabenabzugs auf Honorare für die Hilfeleistung in Steuersachen (BFH-Urteil vom 23.Mai 1989 X R 6/85, BFHE 157, 512, BStBl II 1989, 865) noch erlaubt er den Abzug von Aufwendungen allein deshalb, weil es sich um Aufwendungen für eine Tätigkeit eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe handelt.

b) Der Umfang der abziehbaren Steuerberatungskosten i.S. des § 10 Abs.1 Nr.6 EStG läßt sich nur nach dem Zweck der Regelung bestimmen. Sonderausgaben sind grundsätzlich Privatausgaben, deren Abzug der Gesetzgeber ausnahmsweise aus besonderen sozial- oder wirtschaftspolitischen Erwägungen zugelassen hat. Durch die Einbeziehung der Steuerberatungskosten in den Kreis der Sonderausgaben sollten die Aufwendungen berücksichtigt werden, die dem Steuerpflichtigen dadurch entstehen, daß er zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten und zur Wahrnehmung seiner steuerlichen Rechte fremde Hilfe in Anspruch nimmt. § 10 Abs.1 Nr.6 EStG trägt dabei dem Umstand Rechnung, daß dem Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen Pflichten auferlegt und Rechte eingeräumt sind, die er wegen der Schwierigkeit und Unübersichtlichkeit des Steuerrechts ohne fremde Hilfe häufig nicht ohne weiteres erfüllen bzw. wahrnehmen kann. Das aber rechtfertigt nur den Abzug von Beratungsaufwendungen, die in sachlichem Zusammenhang mit dem Besteuerungsverfahren stehen. Dazu gehören zwar auch Aufwendungen, die dem Steuerpflichtigen durch abgabenrechtliche Rechtsbehelfe und Rechtsmittel erwachsen. Kosten für die Verteidigung in einem Steuerstrafverfahren dagegen fallen weder nach dem Wortlaut noch nach dem Zweck des § 10 Abs.1 Nr.6 EStG unter diese Abzugsregelung (zur Abgrenzung von Besteuerungsverfahren und Straf- und Bußgeldverfahren vgl. auch § 33 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt die Entstehungsgeschichte nichts anderes: § 10 Abs.1 Nr.8 (jetzt Nr.6) EStG wurde eingeführt als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH, wonach als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben nur solche Steuerberatungskosten abgezogen werden durften, die im Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkünfte bzw. des Gewinns stehen, nicht dagegen solche, die mit der Ermittlung des Einkommens zusammenhängen (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Tariffragen und das Ausfüllen der Steuererklärung --BFH-Urteile in BFHE 82, 449, BStBl III 1965, 410, und vom 18.November 1965 IV 151/64 U, BFHE 84, 519, BStBl III 1966, 190--). Im Gegensatz dazu sollten nach der Gesetzesbegründung Steuerpflichtige in allen Fällen --also nicht nur wenn die Beratung mit der Ermittlung der Einkünfte oder des Gewinns zusammenhing-- die Möglichkeit haben, die ihnen durch eine Steuerberatung erwachsenen Kosten bei der Ermittlung des Einkommens abzuziehen (BTDrucks IV/3189 S.6). Anliegen des Gesetzgebers war es nicht, schlechthin sämtliche von einem Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe für Beratung in Steuerfragen in Rechnung gestellten Honorare als Sonderausgaben zu qualifizieren. Für Verteidigungskosten in einem Steuerstrafverfahren gilt nichts anderes als für die Kosten der Strafverteidigung in anderen Strafsachen. Diese sind unter bestimmten Voraussetzungen allenfalls als Betriebsausgaben oder Werbungskosten oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar (ebenso Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., 1989, § 10 Anm.21 b und § 4 Anm.99, Stichwort Rechtsverfolgungskosten; Vogel, Betriebs-Berater --BB-- 1965, 505, 508; einschränkend: kein Abzug jedenfalls bei Verurteilung wegen vorsätzlich begangener Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit, Söhn in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10 Rdnr.I 8 bis 10; Gericke in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10 Anm.23; Fichtelmann in Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10 Anm.72, 74; Gerard in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10 Anm.320; Korritter, Der Betrieb --DB-- 1986, 560, 562; Seithel, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1980, 155; Felix, DStR 1966, 523; für unbeschränkten Abzug wohl Heuer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 10 EStG Anm.270; Stephan in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 10 EStG Anm.198; Felix/Streck, DStR 1979, 479).

d) Es mag im Einzelfall schwierig sein, Steuerberatungskosten von Steuerstrafverteidigungskosten zu trennen. Das enthebt den Rechtsanwender im Hinblick auf die gesetzlich gebotene Unterscheidung jedoch nicht von der Verpflichtung, eine solche Abgrenzung tatsächlich (notfalls im Wege der Schätzung, § 162 Abs.1 Satz 1 der Abgabenordnung --AO 1977--) vorzunehmen. Allgemeine Abgrenzungskriterien können sich dabei aus dem äußeren Ablauf des Verfahrens ergeben. Danach gehören zu den nicht als Steuerberatungskosten i.S. des § 10 Abs.1 Nr.6 EStG abziehbaren Aufwendungen für die Verteidigung in einem Steuerstrafverfahren, in der Regel jedenfalls, die Aufwendungen, die nach der Einleitung eines Strafverfahrens (vgl. § 397 AO 1977) entstehen, und zwar selbst dann, wenn die Aufwendungen zugleich auch die Ermittlung des objektiven Steuerstraftatbestandes betreffen.

e) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), betrafen die geltend gemachten Aufwendungen ausschließlich die Verteidigung des Ehemannes der Klägerin in dem Strafverfahren wegen Einkommensteuer-, Gewerbesteuer-, Vermögensteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung, das mit dessen Verurteilung zu einer Geldstrafe endete.

2. Im Ergebnis zutreffend war das FG der Ansicht, daß die geltend gemachten Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind.

a) Ausgaben für die Strafverteidigung können zwar als Betriebsausgaben abziehbar sein. Dies gilt auch für vorsätzlich begangene Delikte (ständige Rechtsprechung, BFH-Entscheidungen vom 19.Februar 1982 VI R 31/78, BFHE 135, 449, BStBl II 1982, 467; vom 21.November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50, BStBl II 1984, 160; vom 14.April 1986 IV R 260/84, BFHE 146, 411, BStBl II 1986, 518; vom 22.Juli 1986 VIII R 93/85, BFHE 147, 346, BStBl II 1986, 845). Voraussetzung ist jedoch, daß das Strafverfahren in ursächlichem Zusammenhang mit einem betrieblichen Vorgang steht (vgl. Urteil in BFHE 147, 346, BStBl II 1986, 845). Betrieblich veranlaßt können auch Verteidigungskosten in einem Steuerstrafverfahren sein, wenn die Straftaten Betriebssteuern (wie Umsatzsteuer oder Gewerbesteuer) betreffen, soweit dem Abzug dieser Steuern selbst nicht § 12 Nr.3 EStG entgegensteht (Umsatzsteuer für Eigenverbrauch und Lieferungen oder sonstige Leistungen, die Entnahmen sind) und soweit ein betrieblicher Zusammenhang zur Schaffung günstiger betrieblicher Rahmenbedingungen hergestellt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 4.März 1986 VIII R 188/84, BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373, m.w.N.; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Anm.7 b; Loritz, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1983, 322, 329; vgl. auch Döllerer, BB 1984, 545).

Ein betrieblicher Zusammenhang besteht nur, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat ausschließlich aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar ist (BFH-Urteil vom 8.April 1964 VI 165/62 S, BFHE 79, 274, BStBl III 1964, 331). Betrifft das Strafverfahren mehrere Anklagepunkte, die in einem inneren Zusammenhang stehen, und fehlt es an einem einwandfreien Maßstab für eine vernünftige Zuordnung der Strafverteidigungskosten zu den einzelnen Anklagepunkten, können Verteidigungskosten auch dann nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn ein Teil der Kosten ausschließlich auf die betriebliche Tätigkeit zurückzuführen ist (vgl. Urteil in BFHE 79, 274, BStBl III 1964, 331).

Nicht betrieblich veranlaßt ist insbesondere die Hinterziehung von Betriebsteuern, wenn zwar die betriebliche Steuerschuld dadurch verringert wird, die Minderung jedoch darauf beruht, daß betriebliche Mittel privat vereinnahmt oder für private Zwecke verwendet und damit dem Betrieb entzogen wurden.

b) Nach den Feststellungen des FG sind die Verteidigungskosten durch Steuerstraftaten verursacht, die ausschließlich im Zusammenhang mit der Ansammlung von "Schwarzgeldern" aus einer inzwischen (1971) in eine GmbH umgewandelten OHG stehen und die Versteuerung dieses in Wertpapieren angelegten Vermögens sowie der Erträge hieraus betrafen. Zwar ist der Ehemann der Klägerin auch wegen Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung verurteilt worden. Selbst wenn es sich aber hierbei nicht nur um untrennbare, zwangsläufig mit der privaten Vereinnahmung betrieblicher Einkünfte der OHG zusammenhängende Steuerstraftaten handelte, könnten die hierauf entfallenden Strafverteidigungskosten in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid nicht berücksichtigt werden; denn in diesem Fall lägen Sonderbetriebsausgaben vor, die nur im Verfahren über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der OHG (§ 180 Abs.1 Nr.2 a AO 1977) erfaßt werden könnten.

Darüber hinaus scheitert im Streitfall eine Aufteilung der Strafverteidigungskosten auch daran, daß in der Honorarvereinbarung die Beteiligten selbst das Strafverfahren als eine Einheit angesehen und damit den maßgeblichen Gesichtspunkt für die einheitliche Zuordnung des Aufwands zum privaten Bereich bestimmt haben.