Entscheidungsstichwort (Thema)
Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Dem Steuerpflichtigen kann es grundsätzlich nicht verwehrt werden, seine Rechtsverhältnisse beliebig zu gestalten, selbst wenn dies entscheidend aus Steuerersparnisgründen geschieht. Auch in solchen Fällen kann deshalb ein Gestaltungsmißbrauch im Sinne des § 6 StAnpG nicht schon dann bejaht werden, wenn für ein bestimmtes Ziel ein nach bürgerlichem Recht ungewöhnlicher Weg gewählt wird; entscheidend muß hinzukommen, daß durch diesen ungewöhnlichen Weg ein steuerlicher Erfolg erreicht werden soll, der bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigenden Auslegung vom Gesetz mißbilligt wird.
Deshalb ist in der Aufhebung zweier Verträge über den Erwerb eines steuerbegünstigten Eigenheims und in dem anschließenden Wiedererwerb unmittelbar vom Bauherrn (ß 2 Ziff. 4 des o. a. GrESWG) eine Steuerumgehung nicht zu erblicken.
Gesetz über die Befreiung von der Grunderwerbsteuer bei Maßnahmen des sozialen Wohnungsbaues und bei Maßnahmen im Rahmen des Schleswig-Holsteinischen Aufbaugesetzes und des Baulandbeschaffungsgesetzes - GrESWG - vom 12. August 1954 (GVBl S. 138, BStBl II S. 142) § 2
Normenkette
GrESWGBY 2/1; GrESWGBY 2/4; GrEStG § 17 Abs. 1 Nr. 1; StAnpG § 6
Tatbestand
I. -
Die Firma O, eine Wohnungsbau-GmbH, veräußerte das streitige Grundstück mit dem von ihr errichteten Eigenheim durch notariell beurkundeten Vertrag vom 18. Juni 1957 (Vertrag I) für 64.345 DM an den Ingenieur K, der es durch notariell beurkundeten Vertrag vom 23. April 1958 (Vertrag II) für 71.000 DM an den Bg. weiterverkaufte. Den ersten Erwerb durch Vertrag I hatte das Finanzamt nach § 2 Ziff. 1 des Gesetzes über die Befreiung von der Grunderwerbsteuer bei Maßnahmen des sozialen Wohnungsbaues und bei Maßnahmen im Rahmen des Schleswig-Holsteinischen Aufbaugesetzes und des Baulandbeschaffungsgesetzes - GrESWG - vom 12. August 1954 (GVBl S. 138, BStBl II S. 142) von der Grunderwerbsteuer freigestellt. Für den zweiten Erwerb durch Vertrag II setzte es mit Steuerbescheid vom 23. Juli 1958 (Steuerbescheid 1) eine Grunderwerbsteuer von 4.970 DM nach einer Gegenleistung von 71.000 DM fest.
Daraufhin hoben der Bg. und K den Vertrag II privatschriftlich auf. Durch notarielle Vereinbarung vom selben Tage vereinbarten K und die Firma O unter Aufhebung des Vertrages I die Rückübertragung des Grundstücks auf die Firma O. Ebenfalls an diesem Tage verkaufte die Firma O das Eigenheim durch notariellen Vertrag (Vertrag III) wiederum für 64.345 DM an den Bg. Nach Vorlage der Vereinbarungen über die Aufhebung der Verträge I und II teilte das Finanzamt dem Bg. durch Schreiben vom 27. August 1958 mit, daß die durch Steuerbescheid 1 festgesetzte Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 1 Ziff. 1 GrEStG nicht erhoben werde. (Bezüglich der Aufhebung des Vertrages I machte das Finanzamt einen Freivermerk gemäß § 17 Abs. 2 Ziff. 1 GrEStG). Den Erwerb des Grundstücks von der Firma O durch den Bg. mit Vertrag III stellte das Finanzamt unter Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung nach § 2 Ziff. 1 GrESWG von der Grunderwerbsteuer frei.
Auf Grund einer Betriebsprüfung bei der Firma O erteilte das Finanzamt am 9. August 1960 einen nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO berichtigten Steuerbescheid (Steuerbescheid 2), durch den es für den Vertrag II erneut eine Grunderwerbsteuer von 4.970 DM anforderte.
Auf den Einspruch des Bg. hielt das Finanzamt auch in der Einspruchsentscheidung an seiner Auffassung fest, die Aufhebung des Vertrages II sei nicht ernstlich gewollt gewesen. Daß mit dieser Aufhebung nur eine Steuerumgehung bezweckt worden sei, ergebe sich daraus, daß nach den Feststellungen der Betriebsprüfung der Bg. seine Verpflichtungen gegenüber K voll erfüllt gehabt habe. Der Vertrag II sei nur deshalb aufgehoben worden, weil der Bg. als Zweiterwerber auf diese Weise die Steuervergünstigung des § 2 Ziff. 1 GrESWG habe erreichen wollen. Da der Tatbestand des § 17 Abs. 1 GrEStG nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs II 216/52 U vom 25. November 1953 (BStBl 1954 III S. 21, Slg. Bd. 58 S. 279) nicht erfüllt sei, werde die Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Ziff. 1 GrEStG in Verbindung mit § 5 Abs. 1 StAnpG geschuldet.
Mit der Berufung macht der Bg. erneut geltend, eine Steuerumgehung sei nicht beabsichtigt gewesen. Die gesamte Vertragsgestaltung beruhe auf einer eingehenden Besprechung mit dem Finanzamt selbst, das über den ganzen Sachverhalt durch Rechtsanwalt und Notar X als seinem Vertreter unterrichtet worden sei, und halte sich im Rahmen dessen, was § 2 Ziff. 4 GrESWG ausdrücklich begünstige. Auf die Befreiungsmöglichkeit nach dieser Vorschrift habe der Grunderwerbsteuerbearbeiter selbst hingewiesen.
Das Finanzgericht ließ die Frage offen, ob durch den Grunderwerbsteuerbearbeiter eine bindende Auskunft überhaupt habe erteilt werden können und ob eine solche im Streitfall tatsächlich gegeben worden sei. Denn es stellte den Bg. nach § 2 Ziff. 4 GrESWG von der angeforderten Grunderwerbsteuer frei, da es in Würdigung des auch durch diese Befreiungsvorschrift verfolgten Zweckes zu dem Ergebnis kam, daß in der Vertragsgestaltung eine Steuerumgehung im Sinne des § 6 StAnpG nicht zu erblicken und die Grunderwerbsteuer deshalb nach Aufhebung des Vertrages II gemäß § 17 GrEStG nicht zu erheben sei. Wegen der im Streitfall auf Grund des § 2 Ziff. 4 GrESTW anderen Sach- und Rechtslage könne sich das Finanzamt auch nicht auf das Urteil des Bundesfinanzhofs II 216/52 U vom 25. November 1953 (a. a. O.) berufen.
Der Vorsteher des Finanzamts stützt seine Rb. im wesentlichen wie bisher darauf, daß die Beteiligten eine ungewöhnliche Rechtsgestaltung im Sinne des § 6 StAnpG nur zum Schein gewählt hätten, durch die sie das bereits durch die Verträge I und II eingetretene wirtschaftliche Ergebnis lediglich aufrechterhalten hätten. Das Finanzgericht habe nicht genügend berücksichtigt, daß die Verträge I und II erst aufgehoben worden seien, als die Beteiligten erkannt hätten, daß ihr Weg zur Steuerpflicht führte. Außerdem sei § 2 Ziff. 4 GrESWG schon deshalb nicht anwendbar, weil es an einer begünstigten Weiterveräußerung an einen neuen Erwerber fehle.
Der Bg. beruft sich ergänzend noch darauf, daß nach § 2 Nr. 1 GrESWG in der Fassung des änderungsgesetzes vom 28. Juni 1962 (GVBl S. 255, BStBl II S. 155) nunmehr auch der Erwerb des Grundstücks durch den Vertrag steuerbegünstigt sei.
Entscheidungsgründe
II. -
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts kann keinen Erfolg haben.
Es trifft zu, daß der Senat in ständiger Rechtsprechung die Anwendbarkeit des § 17 GrEStG auf Grund des § 6 StAnpG verneint und im allgemeinen eine Steuerumgehung insbesondere in den (nur ähnlich gelagerten) Fällen bejaht hat, in denen es dem Käufer im Ergebnis nicht nur darauf ankam, durch die Vertragsaufhebung von dem Vertrag freizukommen, sondern in denen er irgendwie am weiteren Schicksal des Grundstücks interessiert blieb (vgl. aus neuerer Zeit noch Urteile des Senats II 185/60 vom 25. September 1963 und II 44/62 vom 9. Oktober 1963, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1964 Nr. 46 S. 47 und Nr. 415 S. 456). Entscheidender Gesichtspunkt für die Bejahung der Steuerpflicht war in derartigen Fällen, daß bei normaler Vertragsgestaltung eine doppelte Steuerpflicht (des Erwerbs und der Weiterveräußerung) entstanden wäre, die die Parteien durch ungewöhnliche Vertragsgestaltung zu vermeiden suchten, sei es durch Vertragsaufhebung, sei es z. B. auf dem Umweg der Ausnutzung von Befreiungsvorschriften für nach der Idee des Gesetzes nicht begünstigte Zwecke (vgl. z. B. Urteil des Senats II 198/61 vom 18. Dezember 1963, HFR 1964 Nr. 223 S. 246). Gerade in der letztgenannten (auch vom Finanzamt in dieser Instanz - allerdings nicht mit allen entscheidenden Stellen - zitierten) Entscheidung hat der Senat bemerkt, daß der Ausnahmecharakter dieser Umgehungsvorschrift eine besonders sorgfältige Prüfung des Einzelfalles erfordere. In einem zur Versicherungsteuer, also ebenfalls zu einer Verkehrsteuer ergangenen Urteil II 175/61 U vom 14. Oktober 1964 zu II 3 (BStBl 1964 S. 667, Slg. Bd. 80 S. 539) hat der Senat allgemein betont, daß es dem Steuerpflichtigen nicht verwehrt werden kann, seine Rechtsverhältnisse beliebig zu gestalten, selbst wenn dies entscheidend aus Steuerersparnisgründen geschieht. Ein Gestaltungsmißbrauch könne nicht schon dann bejaht werden, wenn für ein bestimmtes Ziel ein nach bürgerlichem Recht ungewöhnlicher Weg gewählt werde; entscheidend müsse hinzukommen, daß durch diesen ungewöhnlichen Weg ein steuerlicher Erfolg erreicht werden sollte, der bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigenden Auslegung vom Gesetz mißbilligt werde.
Es mag dahinstehen, ob - wie das Finanzgericht meint - die gewählte Vertragsgestaltung angesichts der besonderen Verhältnisse des Streitfalles noch nicht als ungewöhnlicher bürgerlich-rechtlicher Weg bezeichnet werden kann oder ob - wie das Finanzamt anführt - der gewöhnliche Weg darin bestanden hätte, das bereits eingetretene Ergebnis rechtlich und wirtschaftlich ohne weiteres bestehen zu lassen. Jedenfalls muß zunächst davon ausgegangen werden, daß alle Beteiligten - trotz gewisser Nebenabreden, insbesondere über die vereinfachende Verrechnung der Kaufpreisforderungen und über die Erstattung der zwischenzeitlich wertsteigernden Aufwendungen des K unmittelbar durch den Bg. - die Vertragsgestaltung gerade nicht zum Schein (ß 117 BGB, § 5 StAnpG), sondern als sehr ernsthaft gewollt gewählt haben, um durch bürgerlich-rechtlich wirksame Verträge, wie sie § 6 StAnpG gerade voraussetzt, einen bestimmten steuerrechtlichen Erfolg zu erreichen (vgl. insoweit auch Mattern-Meßmer, Abgabenordnung, Tz. 2642, 2643, 2656).
Es ist dem Finanzgericht deshalb darin zuzustimmen, daß die o. a. für die üblichen Umgehungsfälle entwickelte ständige Rechtsprechung des Senats zu § 17 GrEStG nicht ohne weiteres auf den anders und besonders gelagerten Streitfall übertragen werden kann. Vielmehr kann die Frage, ob hier eine Steuerumgehung vorliegt, bei der an sich schon gebotenen Zurückhaltung bei der Anwendung des § 6 StAnpG nur in Würdigung des durch alle Befreiungsvorschriften des GrESWG erstrebten Zwecks, insbesondere im Rahmen seines § 2 Ziff. 4 beantwortet werden.
§ 2 Ziff. 4 GrESWG begünstigt aber in Erweiterung der bereits nach § 4 Abs. 1 Ziff. 1 d und § 17 Abs. 2 GrEStG gegebenen Möglichkeiten (vgl. die amtliche Gesetzesbegründung Schleswig-Holsteinischer Landtag, 2. Wahlperiode 1950, Drucks. Nr. 603 zu § 2 Ziff. 4, S. 11; ministerielle Ausführungsanweisung vom 14. Mai 1955, BStBl 1955 II S. 96 ff. zu § 2 Ziff. 4) den Rückerwerb und die Weiterveräußerung eines nach Ziff. 1 bis 3 a. a. a. O. steuerfrei veräußerten Grundstücks durch den Bauherrn und knüpft die Befreiung außer an die (hier gewahrte) Fünfjahresfrist lediglich daran, daß bei der Weiterveräußerung an eine im Sinne der Ziff. 1, 2 begünstigte Person kein Gewinn erzielt wird. Möglicherweise hat der Gesetzgeber Fälle der vorliegenden Art, in denen das Grundstück durch den ersten bereits an einen zweiten Erwerber weiterveräußert worden ist, als Ausnahmefälle nicht unmittelbar in den Kreis seiner überlegungen einbezogen. Das ändert aber nichts daran, daß die ernsthaft gemeinte Aufhebung des Vertrages II, die gerade der Vorbereitung eines ausdrücklich vom GrESWG nicht nur gebilligten, sondern sogar steuerbegünstigten Rückerwerbs durch den Bauherrn und dessen ebenfalls steuerbegünstigter Weiterveräußerung diente, nicht ihrerseits als vom Gesetz mißbilligter Mißbrauch im obigen Sinne bezeichnet werden kann, der der auch steuerrechtlich geförderten Bildung von Einzeleigentum zuwiderliefe. Dies muß zumindest dann gelten, wenn die Beteiligten den ursprünglichen Weg in Unkenntnis von Bestehen und Tragweite einer steuerrechtlichen Sonderregelung gegangen waren und nunmehr lediglich ein vom Gesetz als auch steuerrechtlich förderungswürdig betrachtetes Ergebnis anstrebten. Die Parteien waren bei Abschluß des Vertrages II nach ihrer insoweit unwidersprochenen Darstellung offensichtlich auch von dessen Grunderwerbsteuerfreiheit ausgegangen, die sie im Vertrag II auch ausdrücklich beantragt haben.
Wenn der Bd. noch darauf hinweist, daß nach § 2 Nr. 1 GrESWG in der Fassung des änderungsgesetzes vom 28. Juni 1962 (a. a. O.) nicht mehr nur noch der erste, sondern auch ein späterer Erwerb wie der seine auf Grund des Vertrages II steuerbegünstigt wäre, so ist diese Gesetzesänderung zwar unmittelbar auf die Entscheidung dieses Falles ohne Einfluß, weil sie erst seit 12. Juli 1962 gilt (Art. 4 des änderungsgesetzes). Immerhin erlaubt diese Erweiterung der Befreiungsvorschriften, die nach eingehender Erörterung des Gesetzgebers geschaffen worden ist (vgl. Schleswig-Holsteinischer Landtag, 4. Wahlperiode 1958, Drucks. Nr. 706; Sitzungsprotokolle über die 79. und 80. Sitzung vom 13. und 25. Juni 1962, Stenographische Berichte S. 2731, 2773), den Schluß, daß ein Grundstückserwerb, den der Gesetzgeber im Rahmen des sozialen Wohnungsbaues als förderungswürdig ansieht, nicht nur deshalb als auf gesetzesmißbräuchlicher Gestaltung beruhend betrachtet werden kann, weil er einige Zeit vor Inkrafttreten eines günstigeren Gesetzes vollzogen worden ist. Nicht gewünschten Ergebnissen ist durch die zeitlichen Begrenzungen im GrESWG selbst (z. B. § 2 Ziff. 1 bis 4) und in § 17 GrEStG vorgebeugt.
Die Vorinstanz hat auch zutreffend das Vorliegen der Voraussetzungen des § 2 Ziff. 4 GrESTW für den Vertrag III bejaht. Sie konnte dabei offen lassen, ob die Steuervergünstigung wegen ihres insoweit nicht eindeutigen Wortlauts nach Sinn und Zweck auch dann noch gilt, wenn zwar nicht der Bauherr, wohl aber der erste Erwerber einen Gewinn dadurch erzielt, daß er sich vom Bauherrn für die Rückübertragung einen höheren als den beim eigentlichen Erwerb entrichteten Preis zahlen läßt. Denn das Finanzgericht hat auf Grund seiner Ermittlungen festgestellt, daß K in Höhe des Preisunterschiedsbetrages, zu dem K das Grundstück an den Bg. weiterverkauft und den K bei der endgültigen Abrechnung einbehalten hatte, in der Zwischenzeit wertsteigernde Aufwendungen für das Haus gemacht hatte. Somit hat auch K einen Gewinn i. S. des § 2 Ziff. 4 GrESWG, wie er nach dem Willen des Gesetzes verstanden werden soll (vgl. Gesetzesbegründung, a. a. O., ministerielle Ausführungsanweisung vom 14. Mai 1955, a. a. O.), nicht erzielt.
Auch der neuerliche Einwand des Finanzamts, § 2 Ziff. 4 GrESWG setze voraus, daß das Grundstück an einen neuen Erwerber zur Förderung des Wohnungsbaues weiterveräußert werden müsse, erweist sich in dieser allgemeinen Form als unzutreffend. Für den Normalfall, daß nur ein (erster) Erwerb rückgängig gemacht wird, ist dies selbstverständlich. Für den vorliegenden Sonderfall jedoch ergibt sich diese Einschränkung nicht zwingend aus dem Gesetzeswortlaut. Abgesehen davon aber ist der Bg. im Verhältnis zur Firma O, auf das es insoweit für die streitige Frage der Anwendbarkeit des § 2 Ziff. 4 GrESWG allein ankommt, als "neuer" Erwerber anzusehen, da "alter" Erwerber nur K war.
Das Finanzgericht hat somit ohne Rechtsirrtum einen Gestaltungsmißbrauch verneint und die Anwendbarkeit des § 17 Abs. 1 Ziff. 1 GrEStG hinsichtlich der Aufhebung des Vertrages II und des § 2 Ziff. 4 GrESWG hinsichtlich des Vertrages III bejaht. Da es schon aus diesen Gründen zur Freistellung des Bg. von der angeforderten Grunderwerbsteuer kam, konnte es die weiteren Streitpunkte unerörtert lassen, insbesondere die Frage, welchen Inhalt die Besprechung zwischen Rechtsanwalt und Notar X. und dem nicht zeichnungsberechtigten Grunderwerbsteuersachbearbeiter hatte, und ob daraus eine das Finanzamt nach Treu und Glauben bindende Auskunft herzuleiten war.
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts war demgemäß als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 411823 |
BStBl III 1965, 697 |
BFHE 1966, 545 |
BFHE 83, 545 |