Leitsatz (amtlich)
1. Beteiligt sich eine inländische Personengesellschaft unter den in § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG genannten Voraussetzungen an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Entwicklungsland, so ist der bei der Festsetzung des Gewerbekapitals gemäß § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG zugrunde zu legende Einheitswert ihres Betriebsvermögens um den Wert dieser Beteiligung zu kürzen; außerdem ist der Betrag, den sie wegen des Erwerbs der Beteiligung in ihren Bilanzen als Rücklage gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 EntwHStG 1968 gebildet und im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens als Schuld abgezogen hat, bei der Festsetzung des Gewerbekapitals wieder hinzuzurechnen.
2. Lücken in den Steuergesetzen können unter gewissen Voraussetzungen auch durch Analogieschluß mit steuerverschärfender Wirkung gefüllt werden. Das Gebot der Rechtssicherheit wird hierdurch nicht verletzt.
Normenkette
GewStG § 12 Abs. 3 Nr. 4; BewG § 102 Abs. 2, § 103 Abs. 1; EntwHStG 1968 § 1 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die sich mit der Erstellung von Industriebetrieben und dem Vertrieb der von diesen Betrieben hergestellten Erzeugnisse befaßt.
Im Jahre 1970 beteiligte sich die Klägerin an der ... (im folgenden: S), einer AG mit Sitz in X/Niger, indem sie 2/3 der Anteile an dieser Gesellschaft übernahm. Gegenstand der S ist die Errichtung und der Betrieb einer ... sowie der Verkauf von deren Erzeugnissen.
Außerdem beteiligte sich die Klägerin im Jahre 1973 an der ... (im folgenden: C), einer AG mit Sitz in Y/Kamerun, in Höhe von 56,3 v. H. des Aktienkapitals. Gegenstand der C ist die Errichtung und der Betrieb einer ... fabrik sowie der Verkauf von deren Erzeugnissen.
Bei der Ermittlung des Gewinns der Klägerin für die Jahre der Gründung der S und der C nahm die Klägerin die steuerlichen Vergünstigungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Entwicklungshilfe-Steuergesetzes 1968 - EntwHStG 1968 - (Abschlag von 15 v. H. der auf die Beteiligungen entfallenden Anschaffungskosten) und des § 1 Abs. 1 Nr. 2 EntwHStG 1968 (Bildung einer gewinnmindernden Rücklage in Höhe von 50 v. H. der um den Abschlag nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 EntwHStG 1968 geminderten Anschaffungskosten) in Anspruch.
In ihren Bilanzen setzte sie die Beteiligungen mit ihren jeweiligen Anschaffungskosten (gemindert um den Bewertungsabschlag nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 EntwHStG 1968) an. Demgemäß wurden angesetzt:
für die Beteiligung an der S 2 994 451 DM
für die Beteiligung an der C 2 990 274 DM
insgesamt 5 984 725 DM
An Rücklagen nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 EntwHStG 1968 waren in der Bilanz auf den 30. September 1974 folgende Beträge passiviert:
für die Beteiligung an der S 1 495 901 DM
für die Beteiligung an der C 1 495 137 DM
insgesamt 2 991 038 DM
Bei der Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1975 wurden die Beteiligungen mit den gleichen Beträgen angesetzt wie in den Bilanzen. Die Rücklagen wurden gemäß § 7 Abs. 3 EntwHStG 1968 als Schuldposten abgezogen.
Bei der Festsetzung der Gewerbesteuer für das Streitjahr 1975 ermittelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) das Gewerbekapital wie folgt:
Einheitswert des gewerblichen Betriebs 5 318 000 DM
./. Kürzung nach § 12 Abs. 3
Nr. 3 i. V. m § 12 Abs. 2 Nr. 2
des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) 12 300 DM
./. Kürzung nach § 12
Abs. 3 Nr. 4 GewStG 2 993 687 DM
Gewerbekapital (abgerundet) 2 312 000 DM
Gegen den Gewerbesteuerbescheid 1975 legte die Klägerin Einspruch ein. Sie wendete sich dagegen, daß das FA den Kürzungsbetrag nach § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG für ihre Beteiligungen an der S und der C um die Rücklagen nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 EntwHStG 1968 in Höhe von 2 991 038 DM gemindert hatte. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Der Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Zur Begründung führte das FG aus, das FA habe den Kürzungsbetrag nach § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG zu Unrecht um die Rücklage nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 EntwHStG 1968 gemindert. Bei der Ermittlung des Gewerbekapitals sei der Einheitswert des Betriebsvermögens nach § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG um den Wert der Beteiligungen an der S und der C zu kürzen gewesen. Als Kürzungsbetrag seien die Anschaffungskosten für die Beteiligungen abzüglich des Bewertungsabschlags nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 EntwHStG 1968 anzusetzen gewesen. Für eine Verminderung des Kürzungsbetrags um den Betrag der Rücklage fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Für die Höhe des Kürzungsbetrags sei nach § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG der Wert (Teilwert) der Beteiligung maßgebend. Es sei an keiner Stelle vorgeschrieben, daß bei dieser Bewertung auch die Rücklage nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 EntwHStG 1968 ermäßigend zu berücksichtigen sei.
Mit der - vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassenen - Revision rügt das FA die Verletzung des § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG i. V. m. § 7 Abs. 3 EntwHStG 1968. Der Charakter der Gewerbesteuer als Realsteuer gebiete es, als Grundlage für die Besteuerung das objektive Betriebsvermögen heranzuziehen. Ausgangspunkt der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen sei der Einheitswert unter Berücksichtigung bestimmter Hinzurechnungen und Kürzungen. § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG wolle gewisse ausländische Beteiligungen aus dem Gewerbekapital ausgliedern, soweit sie im Einheitswert enthalten sind. Bei der Einheitsbewertung sei der Wert der Beteiligungen gemäß § 7 Abs. 3 EntwHStG 1968 um die Rücklage nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 EntwHStG 1968 zu mindern. Die Rücklage müsse im Rahmen der Einheitsbewertung als Bewertungsabschlag angesehen werden, da ihr der Schuldcharakter fehle. Stelle aber die Rücklage einen Bewertungsabschlag dar, so dürfe die Beteiligung im Rahmen der Kürzung nach § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG nur mit dem um den Abschlag geminderten Wert angesetzt werden. - Im übrigen sei zu berücksichtigen, daß der Gesetzgeber den Personengesellschaften und Einzelunternehmern eine Befreiung von der Gewerbekapitalsteuer nur im gleichen Umfang gewähren wollte wie den Kapitalgesellschaften; bei letzteren würden gemäß § 102 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) wesentliche Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht angesetzt; auch die Rücklagen nach § 1 EntwHStG 1968 seien wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den ausländischen Schachtelbeteiligungen nach § 103 BewG bei der Einheitsbewertung nicht als Betriebsschuld abziehbar. Im GewStG fehle eine dem § 103 BewG entsprechende Vorschrift. Da die ungleiche Behandlung von Kapitalgesellschaften einerseits und Einzelunternehmen und Personengesellschaften andererseits nicht dem Willen des Gesetzgebers entspreche, müsse zur Ausfüllung einer Gesetzeslücke die Vorschrift des § 103 BewG bei der Anwendung des § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG entsprechend angewendet werden.
Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Im Rahmen der Festsetzung des Gewerbekapitals ist der Einheitswert des gewerblichen Betriebs nach § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG um den Wert der Beteiligungen zu kürzen; dabei ist der bei der Einheitswertfeststellung als Betriebsschuld abgezogene Betrag der Rücklage wieder hinzuzurechnen.
1. Als Gewerbekapital gilt der Einheitswert des gewerblichen Betriebs im Sinne des BewG mit den aus § 12 Abs. 2 bis 4 GewStG sich ergebenden Änderungen (§ 12 Abs. 1 GewStG). Zu diesen Änderungen gehört auch die Kürzung des Betrags des Einheitswerts um den Wert (Teilwert) einer zum Gewerbekapital gehörenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs des GewStG (Tochtergesellschaft), die in dem Wirtschaftsjahr, das dem maßgebenden Feststellungszeitpunkt vorangeht, ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 des Außensteuergesetzes (AStG) fallenden Tätigkeiten und aus unter § 8 Abs. 2 AStG fallenden Beteiligungen bezieht, wenn die Beteiligung mindestens ein Viertel des Nennkapitals beträgt (§ 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG).
2. Zweck des § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG ist es, Schachtelbeteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, deren Erträge aus bestimmten - in ihren Voraussetzungen hier nicht streitigen - Tätigkeiten stammen, zu begünstigen. Dieser Zweck wird bei Kapitalgesellschaften einerseits und bei Personengesellschaften sowie Einzelunternehmern andererseits auf unterschiedliche Weise erreicht:
a) Werden die Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften von einer Kapitalgesellschaft gehalten, so gilt § 102 Abs. 2 BewG: Hier wird bereits bei der Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs der Kapitalgesellschaft die ausländische Beteiligung außer Ansatz gelassen. Das führt gemäß § 12 Abs. 1 GewStG zu einer entsprechenden Herabsetzung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbekapitalsteuer.
b) Wird die Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft dagegen von einer Personengesellschaft oder einem Einzelunternehmer gehalten, so wird die Beteiligung bei der Ermittlung des Einheitswerts als Aktivvermögen angesetzt. Um für Personengesellschaften und Einzelunternehmer die gleichen Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbekapitalsteuer zu schaffen wie für die Kapitalgesellschaften, wird bei der Festsetzung des Gewerbekapitals für Personengesellschaften und Einzelunternehmer gemäß § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG der Betrag des Einheitswerts um den Wert der ausländischen Schachtelbeteiligung gekürzt.
3. Hinsichtlich der Frage, wie die im Zusammenhang mit dem Erwerb der Schachtelbeteiligung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 EntwHStG 1968 gebildeten Rücklagen bei der Feststellung des Einheitswerts bzw. bei der Festsetzung des Gewerbekapitals zu behandeln sind, sind folgende gesetzliche Regelungen in Betracht zu ziehen:
a) Nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 3 EntwHStG 1968 sind Rücklagen, die gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 EntwHStG 1968 gebildet werden, bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens wie Schulden zu behandeln; sie sind dort grundsätzlich in gleicher Höhe abzuziehen, wie sie in der Steuerbilanz für den letzten Bilanzstichtag vor dem für die Einheitsbewertung maßgebenden Stichtag ausgewiesen worden sind. Diese Regelung gilt allerdings nicht uneingeschränkt. Von ihr sind solche Rücklagen ausgenommen, deren Ansatz bei der Einheitswertfeststellung nach den allgemeinen gesetzlichen Vorschriften ausgeschlossen ist.
b) Handelt es sich bei der gewerbesteuerpflichtigen Person um eine Kapitalgesellschaft, so können Rücklagen, die gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 EntwHStG 1968 gebildet werden, bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens nicht abgezogen werden.
Nach § 103 Abs. 1 BewG können Schulden bei der Ermittlung des Einheitswerts eines gewerblichen Betriebs nur insoweit vom Rohvermögen abgezogen werden, als sie mit der Gesamtheit des Betriebs oder mit einzelnen Wirtschaftsgütern in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Fehlt ein solcher Zusammenhang, weil die Schulden mit Vermögen verbunden sind, das durch eine ausdrückliche gesetzliche Regelung nicht Betriebsvermögen ist oder nicht als solches behandelt wird, so ist ein Schuldenabzug nicht möglich (Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 7. Aufl., Anm. 48 zu § 102 BewG).
Nach § 102 Abs. 2 BewG bleiben die dort näher bezeichneten Schachtelbeteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens außer Ansatz. Deshalb dürfen auch Schulden, die mit einer derartigen Beteiligung wirtschaftlich zusammenhängen, nicht angesetzt werden. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist anzunehmen bei Schulden, deren Entstehung ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die die Anschaffung, Erhaltung oder Sicherung der Schachtelbeteiligung betreffen (vgl. die einzelnen Nachweise bei Gürsching/Stenger, a. a. O., Anm. 49 und 50 zu § 102 BewG). Bildet eine Kapitalgesellschaft im Hinblick auf den Erwerb einer Schachtelbeteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft in ihrer Bilanz eine Rücklage nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 EntwHStG 1968, so verdankt die Rücklage ihre Entstehung dem Erwerb der Beteiligung. Auch der Fortbestand der Rücklage hängt vom Verbleib der Beteiligung im Betriebsvermögen ab. Wird nämlich die Beteiligung veräußert oder in das Privatvermögen überführt, so ist die Rücklage im Wirtschaftsjahr der Veräußerung bzw. Überführung in das Privatvermögen vorzeitig gewinnerhöhend aufzulösen (§ 5 Abs. 3 EntwHStG 1968). Dieser wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Beteiligung und Rücklage gebietet es, außer der Beteiligung auch die Rücklage bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft außer Ansatz zu lassen.
c) Für Personengesellschaften und Einzelunternehmer gibt es im BewG keine den Ansatz von Schachtelbeteiligungen ausschließende Regelung. Bei der Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs von Personengesellschaften und Einzelunternehmern werden deshalb sowohl die Schachtelbeteiligungen als auch die hiermit wirtschaftlich zusammenhängenden Schulden angesetzt.
Um für die Behandlung von Schachtelbeteiligungen bei der Gewerbekapitalsteuer eine Gleichstellung mit den Kapitalgesellschaften zu erzielen, hat der Gesetzgeber durch das Außensteuerreformgesetz (AStRG) vom 8. September 1972 (BGBl I 1972, 1713, BStBl I, 450) das für die Kapitalgesellschaften nach § 102 Abs. 2 BewG im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zu berücksichtigende Schachtelprivileg auch für Personengesellschaften und Einzelunternehmer - und zwar in Form einer entsprechenden Kürzung des Einheitswerts gemäß § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG - eingeführt (vgl. Amtl. Gesetzesbegründung in BT-Drucks. VI/2883 Nr. 152 S. 34).
Allerdings hat der Gesetzgeber für die Ermittlung des Gewerbekapitals bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern nur insofern eine ausdrückliche gesetzliche Regelung geschaffen, als der Wert der Schachtelbeteiligung, der bei der Einheitswertfeststellung als Aktivposten zu berücksichtigen ist, bei der Ermittlung des Gewerbekapitals abzuziehen ist. Nicht gesetzlich geregelt ist dagegen die Frage, ob damit auch - wie bei der Gewerbekapitalfestsetzung für Kapitalgesellschaften - der Ansatz der Rücklage (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 EntwHStG 1968) entfällt.
4. Das Fehlen einer solchen Regelung muß als Lücke im Gesetz ("planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes"; vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 5. Aufl., 1983 S. 359, m. w. N.; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Januar 1974 IV R 76/70, BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295) aufgefaßt werden.
Nach dem gesetzgeberischen Gesamtplan sollten gewisse Schachtelbeteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften begünstigt werden. Die Vorschriften des § 102 Abs. 2 BewG und des § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG, die durch das AStRG (BGBl I 1972, 1713, 1722) in das BewG bzw. GewStG eingefügt worden sind, sollten der Verwirklichung dieses Gesamtplans dienen. Es war eindeutig geplant, die Begünstigung bei der Gewerbekapitalsteuer für Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften und Einzelunternehmer in gleicher Weise wirken zu lassen (vgl. BT-Drucks. VI/2883 Nrn. 152 und 156; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 5. Aufl., Anm. 60 a zu § 12).
Die erkennbare Absicht des Gesetzgebers, sämtliche Steuerpflichtige unabhängig von der Unternehmensform insoweit gleichzubehandeln, ist indessen nur unvollkommen zum Ausdruck gekommen. Denn es fehlt für Personengesellschaften und Einzelgewerbetreibende an einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung für die Behandlung von Schulden, die wirtschaftlich mit den Beteiligungen zusammenhängen. Würde diese Lücke des Gesetzes nicht gefüllt werden, so hätte dies zur Folge, daß bei Personengesellschaften und Einzelgewerbetreibenden - im Gegensatz zu der für die Kapitalgesellschaften geltenden Regelung - die mit der ausländischen Schachtelbeteiligung wirtschaftlich zusammenhängenden Schulden das Gewerbekapital mindern könnten, obwohl die Beteiligungen selbst bei der Festsetzung des Gewerbekapitals wegen der nach § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG gebotenen Kürzung des Einheitswerts nicht berücksichtigt werden.
5. Die hierin liegende Lücke ist in der Weise zu füllen, daß bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern die mit den Beteiligungen wirtschaftlich zusammenhängenden Schulden, soweit sie bei der Einheitswertfeststellung das Rohvermögen gemindert haben, bei der Festsetzung des Gewerbekapitals wieder hinzugerechnet werden. Dies bedeutet im Ergebnis eine Lückenfüllung zum Nachteil der betreffenden Steuerpflichtigen. Der Senat sieht sich zu einer derartigen Gesetzesanwendung befugt.
a) Einem Gericht ist es zwar grundsätzlich verwehrt, Recht zu setzen; denn nach dem Grundgesetz (GG) wird das Recht von den gesetzgebenden Körperschaften des Bundes und der Länder gesetzt. Die Gerichte sind dagegen "an Gesetz und Recht gebunden" (Art. 20 Abs. 3 GG). Sie haben in erster Linie die Aufgabe, den abstrakten Gesetzestext durch Auslegung zu konkretisieren.
Darüber hinaus ist es aber auch Aufgabe der Gerichte, ungewollte Unvollständigkeiten des Gesetzes durch Schließung der Lücken zu beheben. Die bloßen Gesetzesworte bringen das teleologische Konzept eines Gesetzes nicht selten nur bruchstückhaft oder lükkenhaft zum Ausdruck. Die Vervollkommnung des unvollständigen Gesetzestextes zu einem stimmigen Konzept liegt im Auftrag der Rechtsanwendung (Tipke, Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, S. 13 ff.). Mit der Lückenausfüllung durch Analogie wird dem Gesetzgeber nicht der Vorrang streitig gemacht; insoweit wird vielmehr lediglich "nachbessernd" im Sinne der Vorstellungen des Gesetzgebers gehandelt (Tipke, Steuerrecht, 9. Aufl., S. 50).
Ein Analogieverbot besteht im Steuerrecht ebensowenig wie im übrigen Verwaltungsrecht. Auch für das - außerhalb des Steuerrechts liegende - Eingriffsverwaltungsrecht wird aus dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung kein Lückenfüllungs- und Analogieverbot abgeleitet (vgl. hierzu Forsthoff, Lehrbuch des Verwaltungsrechts, 10. Aufl., S. 167; Tipke, Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, S. 3).
b) Werden Lücken durch Analogie geschlossen, so kann das im Einzelfall steuermindernde oder steuerverschärfende Wirkung haben; die Wirkung kann auch "zweischneidig" - also teils steuermindernd, teils steuerverschärfend - sein. Während die Möglichkeit, Lücken durch Analogie mit steuermindernder Wirkung zu füllen, von der Rechtsprechung des BFH ständig praktiziert wird (vgl. BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295), werden gegen die Lückenfüllung mit zweischneidiger oder gar einseitig belastender Wirkung rechtsstaatliche Bedenken geäußert (vgl. z. B. Friauf, Kruse, Felix in Tipke, Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, S. 53 ff., 71 ff., 99 ff.). Diese Bedenken werden vor allem damit begründet, daß steuerverschärfende Analogie gegen das gerade im Steuerrecht besonders zu beachtende Gebot der Rechtssicherheit verstoße. Bei der Anwendung von Steuerrecht dürfe der mögliche Wortsinn von Rechtsnormen nicht zu Lasten der Steuerpflichtigen überschritten werden; denn es sei allein dem Gesetzgeber vorbehalten, den Kreis der steuerbaren Tatbestände zu bestimmen. Der Steuerpflichtige müsse sich bei seinen Planungen darauf verlassen können, daß ihn keine stärkere Steuerbelastung treffe, als aus dem möglichen Wortsinn des Gesetzes herauszulesen sei.
Der Senat vertritt demgegenüber die Auffassung, daß das Gebot der Rechtssicherheit in Einzelfällen eine Lückenfüllung durch steuerverschärfende Analogie nicht ausschließt. Ergibt sich einwandfrei, daß eine Lücke im Gesetz vorliegt, und ist andererseits aus dem Gesetzeswortlaut oder aus den Gesetzesmaterialien eindeutig zu entnehmen, daß es Rechtsprinzipien gibt, nach denen diese Lücke zu schließen ist, so ist eine Lückenfüllung auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen möglich (in diesem Sinne auch Woerner in Tipke, Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, S. 23; Tipke, Steuerrecht, 9. Aufl., S. 48 ff.; Paulick, Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts, 3. Aufl., S. 123 ff. Anm. 290 bis 293; Fischer, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1979,. 347; Tanzer, StuW 1981, 201 ff.; Walz, Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung, Hamburg 1980, S. 142 ff.). Das Vertrauen der Bürger in die bestehende Gesetzeslage wird dadurch nicht in unzulässiger Weise berührt. Der "Wortsinn" eines Gesetzes bietet schon deswegen keine hinreichende Grundlage für den Vertrauensschutz, weil innerhalb des möglichen Wortsinns meistens mehrere Auslegungsmöglichkeiten in Betracht kommen. Entscheidender Anknüpfungspunkt für einen etwaigen Vertrauensschutz kann deshalb nur der im Gesetz zum Ausdruck gekommene Sinnzusammenhang - der gesetzgeberische Plan - sein (in diesem Sinne auch Tipke, Steuerrecht, 9. Aufl., S. 50; Woerner, a. a. O., S. 42 ff.). Rechtssicherheit in diesem Sinne ist - wie Tipke zutreffend ausführt - "Prinzipien- oder Regelsicherheit".
Daß die Rechtsprechung des BFH auch bisher schon steuerverschärfende Analogie als prinzipiell gerechtfertigt angesehen hat, läßt sich durch eine Reihe von Beispielen belegen (vgl. hierzu im einzelnen Woerner. a. a. O., S. 23, 36 ff., und Tanzer, StuW 1981, 201, 206).
c) Geht man im Streitfall von der grundsätzlichen Zulässigkeit einer Lückenausfüllung durch steuerverschärfende Analogie - in den hier umschriebenen Grenzen - aus, so ergibt sich folgendes:
Wie oben bereits dargelegt, besteht für die Ermittlung des Gewerbekapitals bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern insofern eine gesetzliche Lükke, als es um die Behandlung. von Schulden geht, die mit den gemäß § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG zu kürzenden Beteiligungen wirtschaftlich zusammenhängen. Diese Lücke ist als solche klar erkennbar. Sie ist in einer der Behandlung des Schuldenabzugs bei den Kapitalgesellschaften entsprechenden Weise zu schließen. Ebenso wie diese Schulden bei den Kapitalgesellschaften als wertmindernder Faktor auszuscheiden haben, dürfen sie auch das Gewerbekapital der Personengesellschaften und Einzelunternehmer nicht mindern. Soweit für diese Schulden bei der Einheitswertfeststellung Beträge abgezogen worden sind, müssen sie bei der Gewerbekapitalfestsetzung wieder hinzugerechnet werden. Die Grenzen, innerhalb derer eine steuererhöhende Lückenausfüllung nach den obigen Ausführungen möglich ist, werden hierdurch nicht überschritten.
Damit erweist sich die von der Klägerin angegriffene Festsetzung des Gewerbekapitals im Ergebnis als zutreffend. Das Urteil des FG, das auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, war deshalb aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 74897 |
BStBl II 1984, 221 |
BFHE 1984, 561 |