Leitsatz (amtlich)
1. Eine Übereignung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge im Sinne des § 14a Abs.4 Nr.1 Buchst.b EStG (erste Alternative) setzt lediglich einen sachlichen Zusammenhang zur Hofübergabe (oder Hoferbfolge) voraus. Ein zeitlicher Zusammenhang zu einer Hofübergabe unter Lebenden ist nicht erforderlich.
2. Der sachliche Zusammenhang zur Hofübergabe (oder Hoferbfolge) ist schon deshalb erforderlich, weil Übereignungen an den künftigen Hoferben von der Vergünstigung ausgeschlossen sind.
Orientierungssatz
1. Umfangreiche Ausführungen und Literatur zur Auslegung des § 14a Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b 1. Alt. EStG nach dem Sinn und Zweck des § 14a Abs. 4 EStG und dem nach der Entstehungsgeschichte des Gesetzes bestehenden Regelungszusammenhang zwischen der ersten und zweiten Alternative des § 14a Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStG.
2. Der für die Anwendung des § 14a Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStG erforderliche Nachweis der aller Voraussicht nach eintretenden Hoferbfolge ist durch die Vorlage von Urkunden oder dadurch zu erbringen, daß die Regelungen einer HöfeO für den landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betrieb eine bestimmte Person als Hoferben vorschreibt. Daß derjenige Erbberechtigte, dem das Grundstück im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übereignet wird, sich das vorab Empfangene auf seine künftigen Ansprüche wegen der Hofübergabe an einen anderen anrechnen lassen muß, kann sich aus spezialgesetzlichen Normen (z.B. § 12 Abs. 4 HöfeO, § 2050 Abs. 1 BGB), aber auch aus Anordnungen des Zuwenders ergeben (z.B. § 2050 Abs. 3 BGB).
3. Auch vor der gesetzlichen Klarstellung durch Art. 3 Nr. 12 des StBereinG 1985 bleiben bei der Berechnung des Einkommens i.S. des § 14a Abs. 4 Nr. 2 EStG Entnahmegewinne nach § 14a Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStG unberücksichtigt (vgl. Literatur).
Normenkette
EStG 1979 § 14a Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b Alt. 1; EStG 1979 § 14a Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b Alt. 2; BGB § 2050 Abs. 1, 3; HöfeO § 12 Abs. 4 Fassung: 1976-07-26; StBereinG 1985 Art. 3 Nr. 12; EStG 1979 § 14a Abs. 4 Nr. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Sie unterhalten gemeinsam einen Acker- und Weinbaubetrieb. Ihr Hof ist nicht in die Höferolle eingetragen.
Durch notariellen Vertrag vom 27.Februar 1980 übertrug die 59 Jahre alte Klägerin mit Zustimmung des 60 Jahre alten Klägers einen 7 190 qm großen Acker "im Wege der Schenkung" zum Miteigentumsanteil von je 1/2 auf ihre beiden Kinder, die 32 Jahre alte verheiratete Tochter und den 27 Jahre alten ledigen Sohn. Mit notariellem Vertrag vom 20.März 1980 verkauften die Kinder der Kläger das in einem Gewerbegebiet liegende Grundstück für 179 750 DM an die Ortsgemeinde. In einem notariellen Nachtrag vom 1.Juli 1983 zum Schenkungsvertrag erklärten die Kläger und ihre Kinder, die Grundstücksübereignung habe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge stattgefunden. Motiv sei gewesen, eine ursprünglich für den Tod der Übereignerin vorgesehene Grundstücksübertragung bereits zu Lebzeiten durchzuführen.
Aufgrund der Übertragung des Ackergrundstücks ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Entnahmegewinn des Wirtschaftsjahres 1979/80 in Höhe von 132 366 DM, den er in der einheitlichen Gewinnfeststellung für 1979 zur Hälfte als Zuschlag zum Durchschnittsatz-Gewinn berücksichtigte. Den von der Klägerin beantragten Freibetrag nach § 14a Abs.4 des Einkommensteuergesetzes 1979 (EStG) setzte das FA bei der Gewinnermittlung nicht an.
Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage ab und vertrat die Auffassung, für den Begriff "vorweggenommene Erbfolge" sei ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang mit einer ggf. nachfolgenden Betriebsübergabe erforderlich. Es bedürfe daher keiner weiteren Aufklärung, ob die Klägerin den Acker auf ihre Kinder als "weichende Erben" oder je zur Hälfte auf ihren Sohn als künftigen Hoferben und ihre Tochter als weichende Erbin habe übertragen wollen.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung von § 14a Abs.4 EStG.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und in Änderung der angefochtenen Entscheidungen des FA den Gewinn für 1979 vermindert um einen anteiligen Freibetrag von 30 000 DM festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann über den Abzug des beantragten Freibetrags nicht abschließend entscheiden, weil es dazu noch weiterer Feststellungen bedarf.
Veräußert oder entnimmt ein Steuerpflichtiger nach dem 31.Dezember 1979 und vor dem 1.Januar 1986 Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens, so wird der bei der Veräußerung oder der Entnahme entstehende Gewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 60 000 DM übersteigt. Dies gilt nach § 14a Abs.4 Satz 2 EStG allerdings nur, wenn der Steuerpflichtige
a) den Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten innerhalb von 12 Monaten nach der Veräußerung zur Abfindung weichender Erben verwendet oder
b) den entnommenen Grund und Boden innerhalb von 12 Monaten nach der Entnahme im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder zur Abfindung weichender Erben diesen übereignet und ferner die unter § 14a Abs.4 Nr.2 EStG näher bezeichneten Einkommensgrenzen für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum nicht überschritten sind. Werden die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft einheitlich und gesondert festgestellt, so ist auch in diesem Verfahren über den beantragten Freibetrag zu entscheiden. Davon ausgenommen ist die Frage des Freibetragsverbrauchs und die Einhaltung der Einkommensgrenzen, über die das Wohnsitz-FA zu befinden hat (vgl. Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rz.1245; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl., D 319).
Zu Unrecht setzt das FG für die Grundstücksübereignung "im Wege der vorweggenommenen Erbfolge" (§ 14a Abs.4 Nr.1 Buchst. b EStG erste Alternative) einen zeitlichen Zusammenhang mit der Hofübergabe voraus. Die Auslegung der Vorschrift ergibt vielmehr, daß sie gerade Fälle erfassen will, in denen zwar ein sachlicher, aber kein zeitlicher Zusammenhang zur Hoferbfolge oder Hofübergabe festzustellen ist. Zu diesem Ergebnis führt der nach der Entstehungsgeschichte des Gesetzes bestehende Regelungszusammenhang zwischen der ersten und zweiten Alternative des § 14a Abs.4 Nr.1 Buchst. b EStG.
1. Sinn des § 14a Abs.4 EStG ist es, im Bereich der Land- und Forstwirtschaft Abfindungen von solchen erbberechtigten Personen einkommensteuerrechtlich zu erleichtern, die für eine Hofübernahme nicht in Betracht kommen (vgl. Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rz.1228). Nach der für das Streitjahr geltenden Fassung der Vorschrift begünstigt der Gesetzgeber nicht nur die Veräußerung von Teilen des betrieblichen Grund und Bodens, sondern auch ihre Entnahme. Sowohl im Veräußerungsfall (§ 14a Abs.4 Nr.1 Buchst.a EStG) als auch beim Entnahmetatbestand des Buchst.b zweite Alternative hängt die Freibetragsgewährung davon ab, daß die betreffenden Mittel --der Veräußerungserlös (abzüglich Kosten) bzw. das entnommene Grundstück-- "zur Abfindung weichender Erben" eingesetzt werden.
Zweifelhaft ist, welchen besonderen Zwecken die Übereignung des entnommenen Grundstücks im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (Buchst.b erste Alternative) dienen soll, damit für diesen Vorgang ebenfalls ein Freibetrag beansprucht werden kann. Der Begriff der vorweggenommenen Erbfolge ist gesetzlich nicht festgelegt; er läßt mehrere Deutungen zu.
a) Darunter könnte hier die wirtschaftliche Vorwegnahme der sonst für den Erbfall vorgesehenen Übertragung aller wesentlichen Vermögensgegenstände auf die künftigen Erben des Hofinhabers verstanden werden. Danach wäre das vom FG gefundene Ergebnis richtig, daß es sich um Grundstücksübertragungen handeln muß, die anläßlich einer Hofübergabe unter Lebenden oder im zeitlichen Zusammenhang dazu zugunsten derjenigen Miterben vorgenommen werden, die den Hof nicht bekommen.
Dieser Auffassung folgt der Senat nicht.
Wird der Hof zu Lebzeiten seines bisherigen Inhabers übergeben, so bestehen vielfach bereits konkrete Abfindungsansprüche. Die zurücktretenden anderen Erbberechtigten gelten beispielsweise hinsichtlich ihrer Ansprüche nach der HöfeO vom 26.Juli 1976 (BGBl I 1976, 1933) als abzufindende weichende Erben, weil die Hofübergabe unter Lebenden dem Erbfall gleichgestellt wird (vgl. § 17 Abs.2 i.V.m. § 12 HöfeO; ähnlich § 20 Abs.2 HöfeO für das Land Rheinland-Pfalz --HO-RhPf-- vom 18.April 1967, Gesetz- und Verordnungsblatt --GVBl-- 1967, 138). Zutreffend geht daher die überwiegende Literaturmeinung davon aus, daß "zur Abfindung weichender Erben" i.S. der zweiten Alternative des Buchst.b ein Grundstück auch dann übereignet wird, wenn es einem Erbberechtigten gleichzeitig oder im zeitlichen Zusammenhang mit der Hofübergabe unter Lebenden mit Rücksicht auf einen Ausgleichsanspruch übertragen wird (vgl. z.B. Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rz.1229; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 3.Aufl., Rdnr.260; Wendt, Steuerlexikon, 3, 14a, 23; im Ergebnis auch Schmidt/ Seeger, Einkommensteuergesetz, 3.Aufl., Anm.9b und 10 zu § 14a, im Wege der Analogie). Nicht anders ist auch die entsprechende Formulierung in Buchst.a der Regelung aufzufassen (vgl. z.B. Urteil des FG Bremen vom 17.September 1982 I 117/80 K, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1983, 282; Abschn.133a Abs.7 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1981). Dann ist es aber nicht möglich, die Fälle der zeitlich mit der Hofübergabe zusammenhängenden Grundstücksübereignungen als gleichzeitig von der ersten Alternative des Buchst.b erfaßt anzusehen.
b) Übereignung "im Wege der vorweggenommenen Erbfolge" bedeutet an dieser Stelle des Gesetzes deshalb dem Wortsinn nach die lediglich teilweise Vorwegnahme einer künftigen Erbauseinandersetzung durch Übereignung von Teilen des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens an einen oder mehrere präsumtive Erben.
Dabei verdient die Rechtsprechung der Zivilgerichte Beachtung, daß die Übertragung von Vermögensteilen "im Wege der vorweggenommenen Erbfolge" vielfach eine vom Zuwendenden angeordnete Anrechnungspflicht auf die spätere Erbschaft beinhaltet (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 23.September 1981 IV a ZR 185/80, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1982, 43; Dütz in Münchner Kommentar, Rdnr.31 zu § 2050 BGB).
c) Dies würde für die Annahme sprechen, daß der Gesetzgeber jede Übereignung von Teilen des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens an Erbberechtigte in Anrechnung auf die spätere Erbschaft begünstigen wollte. Diese Auslegung wird auch mit der Begründung für zutreffend gehalten, daß für den maßgeblichen Zeitpunkt der Grundstücksübereignung noch nicht entschieden sei, wer letztlich Hoferbe werde (vgl. Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rz.1231; Wendt, a.a.O., 14a, 24). Sie hätte den Vorzug, auf die im Einzelfall schwierige Prüfung einer aller Voraussicht nach eintretenden Hoferbfolge verzichten zu können. Allerdings müßte sie in Kauf nehmen, daß auch Grundstücksübertragungen an den künftigen Hoferben von der Begünstigung erfaßt werden. Damit träte die in § 14a Abs.4 EStG bezweckte Steuervergünstigung für Zuwendungen an nicht zur Hoferbfolge berufene Personen im Falle der ersten Alternative des Buchst.b zugunsten einer allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Erleichterung von Grundstücksentnahmen für die Übereignung an erbberechtigte Personen zurück. Dies ist indessen nicht die Absicht des Gesetzgebers gewesen.
d) Beide Alternativen des nach Buchst.b begünstigten Entnahmetatbestands gehen auf das gesetzgeberische Bestreben zurück, die einkommensteuerrechtliche Belastung aus einer bestimmten traditionell üblichen Grundstücksüberlassung zu mildern, für einen Vorgang also, "der für den Betrieb unausweichlich ist" (vgl. die Begründung des Bundesrats, BRDrucks 8/3854 vom 24.März 1980, S.4 und 5). Als für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb aufgrund Tradition zwingend kann zwar die Abfindung nicht zur Hofübernahme berufener Erbberechtigter gelten, nicht aber das Vorhaben, dem erklärten Hoferben Grundstücke in vorweggenommener Erbfolge zu übertragen. Auch ein Bedürfnis für eine steuerliche Entlastung besteht insoweit nicht, weil eine Übergabe an den Hoferben unter den Voraussetzungen des § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ohne Versteuerung der stillen Reserven des betrieblichen Anlagevermögens vollzogen werden kann. Mit dem gesetzlichen Merkmal "Übereignung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge" wollte der Gesetzgeber vielmehr die Fälle ansprechen, bei denen zwar mangels Hoferbfolge oder Hofübernahme noch keine konkrete Abfindungslage eingetreten ist, einem Erbberechtigten aber wegen der künftigen Hofübernahme durch einen anderen Leistungen erbracht werden, die er sich bei einer späteren Erbschaft oder im Rahmen der Hofübergabe unter Lebenden anrechnen lassen muß. Der Senat legt damit die Vorschrift des § 14a Abs.4 Nr.1 Buchst.b EStG (erste Alternative) dahin aus, daß eine "Übereignung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge" nicht auch eine solche an den oder die künftigen Hoferben meint (vgl. z.B. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 14a Anm.10; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3.Aufl., D.309). Ferner ist der Freibetrag zu versagen, wenn die bezeichnete Abfindungslage deswegen nicht eintreten kann, weil der Hof nicht übergeben oder vererbt, sondern an Dritte veräußert oder aufgegeben werden soll.
e) Der danach zum Zeitpunkt der Grundstücksübereignung i.S. des § 14 Abs.4 Nr.1 Buchst.b EStG (erste Alternative) allein erforderliche sachliche Zusammenhang zur Hoferbfolge (oder -übernahme) setzt voraus, daß
- die Person des oder der künftigen Hoferben und damit auch die künftigen weichenden Erben feststehen und
- Klarheit darüber herrscht, daß sich der Übereignungsempfänger die Zuwendung auf seine Erbschaft oder seine Abfindungsansprüche bei einer Hofübergabe unter Lebenden anrechnen lassen muß.
Der Nachweis der aller Voraussicht nach eintretenden Hoferbfolge (oder -übernahme) ist durch die Vorlage von Urkunden oder dadurch zu erbringen, daß die Regelungen einer HöfeO für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eine bestimmte Person als Hoferben vorschreiben (vgl. z.B. § 17 Abs.2 HO-RhPf, a.a.O.).
Daß derjenige Erbberechtigte, dem das Grundstück übereignet wird, sich das vorab Empfangene auf seine künftigen Ansprüche wegen der Hofübergabe an einen anderen anrechnen lassen muß, kann sich aus spezialgesetzlichen Normen (vgl. z.B. § 12 Abs.4 HöfeO, § 2050 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), aber auch aus Anordnungen des Zuwenders ergeben (vgl. z.B. § 2050 Abs.3 BGB). Wie bereits erwähnt, ist eine solche angeordnete Anrechnungspflicht vielfach allein deswegen anzunehmen, weil die Übereignung an den Erbberechtigten von den Beteiligten als vorweggenommene Erbfolge gedacht war.
2. Das Urteil des FG, das von anderen rechtlichen Erwägungen ausgeht, ist aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Denn das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus zutreffend-- keine Feststellungen dazu getroffen, ob überhaupt eine Hoferbfolge oder -übergabe geplant ist und ggf. ob eines der bedachten Kinder als künftig weichender Erbe im Zeitpunkt der Übereignung feststand. Kann ein künftig weichender Erbe ermittelt werden, dann wird das FG prüfen müssen, ob sich dieser das zugewendete Grundstück auf seinen künftigen Anspruch anrechnen lassen muß. Dem muß nicht entgegenstehen, daß einem voraussichtlichen Hoferben auf dieselbe Weise --dann allerdings einkommensteuerrechtlich nicht begünstigt-- ein Vermögensgegenstand übereignet wurde.
Ist der Freibetrag hinsichtlich einer Entnahme für die Grundstücksübereignung an eines der Kinder zu gewähren, so können ihn die Kläger allerdings nur zur Hälfte für die Gewinnfeststellung des Jahres 1979 beanspruchen. Ferner ist vom Wohnsitz-FA zu beachten, daß für die Berechnung der Einkommensgrenzen des § 14a Abs.4 Nr.2 EStG von einem Einkommen auszugehen ist, bei dem sich der begünstigte Entnahmegewinn nicht ausgewirkt hat (vgl. jetzt ausdrücklich die Neufassung des § 14a Abs.4 Nr.2 EStG aufgrund des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 vom 14.Dezember 1984, BGBl I 1984, 1493, 1495).
Fundstellen
Haufe-Index 61042 |
BStBl II 1985, 614 |
BFHE 143, 461 |
BFHE 1985, 461 |
BB 1985, 1514-1514 (S) |
DB 1985, 2079-2081 (ST) |
DStR 1985, 544-544 (ST) |
HFR 1985, 464-465 (ST) |