Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Nach dem Verfahrensrecht der FGO kann die Steuer in dem auf Anfechtungsklage ergehenden Urteil nicht höher festgesetzt werden, als sie im angefochtenen Bescheid festgesetzt war.
Verpachtet der Eigentümer eines Tankstellengrundstücks seine Rechts aus dem Tankstellenvertrag mit einer Mineralölgesellschaft, so bildet die damit in Verbindung stehende Gebrauchsüberlassung des Grundstücks in der Regel keine ausscheidbare steuerfreie Leistung.
Normenkette
FGO § 44 Abs. 2, § 96 Abs. 1, § 100/1; UStG § 4 Ziff. 10
Tatbestand
Der Steuerpflichtige (Stpfl.) ist Eigentümer eines Grundstücks. Er errichtete darauf eine Tankstelle und schloß unter Beteiligung seiner Ehefrau mit einer Mineralölgesellschaft (B) durch Vertrag vom .. ein Zapfabkommen mit einer Laufzeit bis zum Ende des Jahres 1970. Die Eheleute übernahmen damit gegen eine vom Umsatz zu berechnende Vergütung als selbständige Gewerbetreibende im Namen und für Rechnung der B den Kleinverkauf von Motorentreibstoffen. Sie gestatteten der B, die unwiderruflich für die Dauer des Vertrags auf ihrem Grundstück bestehende Zapfanlage zu unterhalten und zu betreiben, weitere Zapfanlagen zu errichten, und erklärten sich bereit, hierwegen eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch eintragen zu lassen. Mit Wirkung vom 31. August 1955 verpachteten der Stpfl. und seine Ehefrau dieses Unternehmen im Einverständnis der B mit allen beweglichen und unbeweglichen Anlagegütern an die Eheleute K. Die Pächter erklärten, das Agenturverhältnis zur B anzuerkennen und in den Vertrag des Stpfl. und seiner Ehefrau mit der B vom ... einzutreten. Die Pächter verpflichteten sich ferner, einen Teil der von B zugesicherten Umsatzprovision aus dem Verkauf von Vergaserkraftstoff an die Verpächter zu zahlen.
Das Finanzamt (FA) teilte bei der Umsatzsteuerveranlagung für die Jahre 1955 bis 1957 dieses Entgelt in eine Entschädigung für die überlassung des Grund und Bodens und eine solche für die Einräumung der übrigen Nutzungsrechte auf und schätzte den Wert der Grundstücksnutzung auf ein Drittel der gesamten Pachtentgelte. Demgemäß behandelte es die Entgelte nach § 4 Ziff. 10 UStG zu einem Drittel als steuerfrei.
Der Stpfl. beurteilte das Grundstück als das Hauptobjekt des Pachtvertrages und verlangte Steuerfreiheit für mindestens neun Zehntel der Entgelte.
Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Berufung setzte das Finanzgericht (FG) die Umsatzsteuern herab. Es schätzte den Wert der Grundstücksüberlassung auf 50 v. H. der Gesamtpacht und gewährte dem Stpfl. eine dementsprechend größere Steuerfreiheit nach § 4 Ziff. 10 UStG. Zur Begründung seiner Entscheidung führt das FG aus:
Abweichend von dem Fall, den der BFH im Urteil V 138/57 U vom 5. Februar 1959 (BStBl 1959 III S. 223, Slg. Bd. 68 S. 585) behandelt habe, sei hier der Tankstellenvertrag mit den Pächtern aufteilbar nach der Leistung, die der Stpfl. ausschließlich erbringe (Grundstücksüberlassung) und der, die er nur vermittle (Zapfvertrag). Der Wert dieser beiden Leistungen sei gleich, da sie sich gegenseitig bedingten (Hinweis auf das Urteil des BFH V 206/56 U vom 14. März 1957, BStBl 1957 III S. 456, Slg. Bd. 65 S. 583). Daß die Pacht nach dem Umsatz bemessen sei, rechtfertige im Gegensatz zu der vom BFH im Urteil V 138/57 U vertretenen Auffassung keine andere Entscheidung.
Gegen dieses Urteil legte der Vorsteher des FA Rb. ein. Die Behörde rügt in erster Linie die Verletzung des § 4 Ziff. 10 UStG. Sie ist nunmehr der Auffassung, daß sie diese Vorschrift im angefochtenen Bescheid rechtsirrig angewendet habe, daß die Umsatzsteuer also aus dem vollen Entgelt zu berechnen sei und daß die Revision deshalb zu einer Erhöhung der Umsatzsteuer gegenüber den angefochtenen Steuerbescheiden führen müsse. Zur Begründung trägt sie vor, daß der Pachtvertrag, auf dem die strittigen Entgelte beruhten, ein Vertrag eigener Art sei, bei dem die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks als wertbestimmender Faktor zurücktrete.
Im übrigen greift das FA auch den Aufteilungsmaßstab des FA an und rügt hierzu die Verletzung der Aufklärungspflicht. Die Behörde ist der Auffassung, daß das FG, erforderlichenfalls unter Heranziehung eines Sachverständigen, Feststellungen über die Schätzungsgrundlagen hätte treffen müssen und daß sich dann eine für den Stpfl. ungünstigere Aufteilung ergeben hätte. Es beantragt daher hilfsweise, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Sache zur neuerlichen Entscheidung über das Verhältnis der Aufteilung an das FG zurückzuverweisen.
Entscheidungsgründe
Die RB., die seit dem Inkrafttreten der FGO am 1. Januar 1966 als Revision zu behandeln ist (§ 184 Abs. 2 Nr. 1 FGO), ist teilweise begründet.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats (vgl. insbesondere Urteile V 138/57 U vom 5. Februar 1959 a. a. O.; V 124/58 vom 19. Februar 1959, - UStR - 1959 S. 79, und V 5/62 vom 28. Oktober 1964, - HFR - 1965 S. 384) sind Abmachungen zwischen Mineralölgesellschaften und Grundstücksbesitzern, die den Kleinverkauf von Treibstoffen im Namen und für Rechnung dieser Gesellschaften zum Ziele haben, in der Regel Verträge besonderer Art. Bei diesen Rechtsbeziehungen ist jedenfalls die Grundstücksvermietung, die nach Dauer und Zweckbindung an den Tankstellenvertrag geknüpft ist, diesem so sehr untergeordnet, daß die Aussonderung eines "Mietzinses" aus den Provisionen, die die Gesellschaften für die Vertriebstätigkeit bezahlten, nach § 4 Ziff. 10 UStG nicht zu rechtfertigen ist. An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest. Sie wird auch durch die folgende überlegung gerechtfertigt: Die Vermietung des Betriebsgrundstücks an die Mineralölgesellschaft im Tankstellenvertrag ist mit der Gegenforderung des Eigentümers und Vermieters belastet, ihm den Gebrauch des Grundstücks zur Ausübung der Vertriebstätigkeit wieder einzuräumen. Er ist sogar berechtigt, den so gebundenen Gebrauch an einen Dritten weiterzuübertragen. Die tatsächlich erbrachte Vermieter-Leistung, auf die das UStG abstellt (§ 1 Ziff. 1), ist daher im Rahmen des Vertragsganzen nur geringfügig.
Nach diesen Grundsätzen bilden die Abmachungen zwischen B und dem Stpfl. ein einteilbares Ganzes, in dem die auf die überlassung des Grundstücks gerichteten Vereinbarungen (Gestattung des Betriebs der vorhandenen sowie der Errichtung und des Betriebs weiterer Zapfanlagen, Einräumung einer Dienstbarkeit) von untergeordneter Bedeutung sind. Im Leistungsaustausch zwischen dem Stpfl. und B wäre also nach der angegebenen Rechtsprechung des Senats die Anwendung des § 4 Ziff. 10 UStG ausgeschlossen.
Entgegen der vom FG vertretenen Meinung tritt beim Leistungsaustausch zwischen dem Stpfl. und den Eheleuten K das Element der Grundstücksüberlassung nicht stärker und selbständiger hervor als im Rechtsverhältnis des Stpfl. mit B. Denn durch den Vertrag mit den Pächtern wurde der Vertrag des Stpfl. mit B nicht aufgelöst (vgl. Ziff. 1 des Pachtvertrags); das im Zapfstellenvertrag vom ... enthaltene Element der Grundstücksüberlassung an B durch den Stpfl. blieb also uneingeschränkt bestehen. Der Stpfl. übertrug lediglich den ihm zur Erfüllung seiner Vertriebspflicht vorbehaltenen oder ihm von B zurückübertragenen, aber unauflöslich mit dem Tankstellenunternehmen der B verbundenen Mitgebrauch an die Pächter. Herr des Tankstellenunternehmens und damit auch des dieses Unternehmen bedingenden Besitzes am Grundstück blieb aber B nach Maßgabe des Zapfstellenvertrags. Gleichgültig, ob die Pächter rechtlich als Unteragenten des Stpfl. oder als Agenten der B beurteilt werden, jedenfalls haben sie den Mitbesitz am Grundstück vom Stpfl. - im Gegensatz zu der Auffassung, von der das FG auszugehen scheint - nicht als eine selbständige unmittelbar aus dem Eigentum fließende, sondern als eine nach Dauer und Zweckbindung im Tankstellenvertrag aufgehende Leistung erhalten. Der augenfällige Kern des Pachtvertrags ist die Berechtigung, an Stelle des Stpfl. Vermittlungsgeschäfte für B abzuschließen und daraus zu verdienen. Die wirtschaftliche Bedeutung der Pacht wird durch diese Befugnis und nicht durch überlassung des Mitbesitzes am Grundstück bestimmt. Der Stpfl. hat lediglich im Rahmen seines Vertragsverhältnisses mit B die Person dessen, der den Vertrieb besorgt, ausgetauscht und insoweit die Pächter an die Stelle seiner Person gesetzt.
Wenn deshalb nach der ständigen Rechtsprechung des BFH schon Provisionen, die ein Grundstückseigentümer aus Zapfverträgen von Treibstoffgesellschaften unmittelbar bezieht, nicht teilweise unter die Vergünstigung des § 4 Ziff. 10 UStG fallen können, so gilt dieser Grundsatz erst recht für die Verpachtung der Rechte, aus denen diese Entgelte zu erzielen sind. Das FA führt daher in der Revision zutreffend aus, daß dem Stpfl. nicht einmal die in den angefochtenen Bescheiden nach § 4 Ziff. 10 UStG gewährten Vergünstigungen (Steuerfreiheit für ein Drittel der Pachteinnahmen) zugestanden hätten.
Dem Antrag des FA, die Umsatzsteuer dieser Rechtslage entsprechend festzusetzen, kann aber der Senat seit dem Inkrafttreten der FGO am 1. Januar 1966 nicht mehr nachkommen. Anders als nach der AO a. F. (§ 243 Abs. 3, § 244 Satz 1, § 296 Abs. 3) sind die Gerichte nicht mehr zur Steuerfestsetzung befugt. Sie können den Steuerbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung auf Anfechtungsklage lediglich im Rahmen der gestellten Anträge auf seine Rechtmäßigkeit nachprüfen (§ 44 Abs. 2, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) und ihn, soweit er zum Nachteil des Klägers rechtswidrig ist, aufheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Kläger kann aber durch das Auf eine Anfechtungsklage ergehende Urteil nicht schlechter gestellt werden als im angefochtenen Bescheid. Dem Revisionsantrag des FA konnte deshalb nur insoweit stattgegeben werden, als er die Aufhebung des Urteils und die Abweisung der Klage zum Inhalt hat. Im übrigen war er als unzulässig zu verwerfen.
Fundstellen
Haufe-Index 412081 |
BStBl III 1966, 415 |
BFHE 1966, 178 |
BFHE 86, 178 |