BFH Urteil vom 21.05.1993 - VIII R 1/91 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zufluß des Damnums bei einem Schuldscheindarlehen

Leitsatz (amtlich)

1. Bei einem festverzinslichen Schuldscheindarlehen fließt das Damnum dem Darlehensgläubiger in der Regel mit der Hingabe des gekürzten Darlehensbetrags zu (Anschluß an die ständige Rechtsprechung zum Damnum seit dem BFH-Beschluß vom 6.Dezember 1965 GrS 2/64 S, BFHE 84, 399, BStBl III 1966, 144).

2. Wird das Schuldscheindarlehen vom Gläubiger zu einem unter dem Nennbetrag liegenden Preis an einen Dritten abgetreten, hat dieser das Damnum bei der Darlehenstilgung weder in voller Höhe noch zeitanteilig zu versteuern (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 13.Oktober 1987 VIII R 156/84, BFHE 151, 512, BStBl II 1988, 252).

Orientierungssatz

Ausführungen zum Wesen von Schuldscheindarlehen und Damnum, zum Zufluß eines Disagios bei Schuldverschreibungen, zum Nichtansatz eines wirtschaftlich nicht ins Gewicht fallenden Abgeldes (unter 1% der Darlehenssumme) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sowie zur Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

Normenkette

EStG §§ 11, 20 Abs. 1 Nr. 8, Abs. 2 Nrn. 1, 4

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 11.10.1990; Aktenzeichen VII 23/88)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie hatten vor 1980 (Teil-)Schuldscheindarlehen von verschiedenen Banken erworben, die in den Streitjahren 1980 bis 1982 von den Darlehensschuldnern zurückgezahlt wurden.

Im einzelnen handelte es sich um folgende Schuldscheindarlehen:

1. 400 000 DM Teilbetrag eines Schuldscheindarlehens von insgesamt 5 Mio DM der V-Bank an die H- Bank, Auszahlung 93,90 %, verzinslich mit 3 1/2 % p.a., rückzahlbar 1.Oktober 1981, erworben November 1977 durch den Kläger zum "Kurs" von 94,5 %, Darlehensrückzahlung 1.Oktober 1981 zu 100 %, Differenzbetrag zwischen Erwerbspreis und Einlösungsbetrag 22 000 DM.

2. 200 000 DM Teilbetrag eines Schuldscheindarlehens wie zu 1, erworben Januar 1979 durch den Kläger zum "Kurs" von 94,5 %, Darlehensrückzahlung 1.Oktober 1981 zu 100 %, Differenzbetrag zwischen Erwerbspreis und Einlösungsbetrag 11 000 DM.

3. 100 000 DM Teilbetrag eines Schuldscheindarlehens wie zu 1, erworben durch die Klägerin Januar 1979 zum "Kurs" von 94,5 %, Darlehensrückzahlung 1.Oktober 1981 zu 100 %, Differenzbetrag zwischen Erwerbspreis und Einlösungsbetrag 5 500 DM.

4. 100 000 DM Teilbetrag eines Schuldscheindarlehens der V- Bank an die B-Bank, Auszahlung 99,25 %, verzinslich mit 4,75 % p.a., rückzahlbar 1.Februar 1982, erworben Mai 1981 durch die Klägerin zum "Kurs" von 94,25 %, Darlehensrückzahlung 1.Februar 1982 zu 100 %, Differenzbetrag zwischen Erwerbspreis und Einlösungsbetrag 5 750 DM.

5. 250 000 DM Teilbetrag eines Schuldscheindarlehens von insgesamt 9 450 000 DM des Bankhauses X an die D-Bank, Auszahlung 94,75 %, verzinslich mit 3 % p.a., erworben November 1978 durch den Kläger zum "Kurs" von 95 %, Darlehensrückzahlung jeweils Januar 1980, 1981 und 1982 zu 100 % (jeweils 62 500 DM); jeweiliger Differenzbetrag zwischen Erwerbspreis und Einlösungsbetrag 3 125 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte sich im Anschluß an eine Betriebsprüfung auf den Standpunkt, daß die genannten Differenzbeträge Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs.2 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und in den Jahren zugeflossen seien, in denen die Darlehensbeträge von den Schuldnern den Klägern zurückbezahlt worden seien. Die Einsprüche gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Kalenderjahre 1980 bis 1982 blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1991, 478).

Zur Begründung führt das FG im wesentlichen aus:

Das Abgeld stehe im Zusammenhang mit der Übertragung der Forderung von dem Zedenten auf den Zessionar, hinge also nicht mit dem Kapitalnutzungsverhältnis zusammen, das zwischen dem Zessionar und dem Schuldner bestehe. Die dem Veräußerer der Forderung übertragenen Geldbeträge seien diesem nicht zur Nutzung überlassen worden, sondern stellten nur den Kaufpreis für das Recht dar, anstelle des Veräußerers in das Kapitalnutzungsverhältnis einzutreten.

Im übrigen müsse nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zwischen Inhaberschuldverschreibungen und Darlehensforderungen unterschieden werden (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 13.Oktober 1987 VIII R 156/84, BFHE 151, 512, 522, BStBl II 1988, 252, 257).

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts, nämlich des § 20 Abs.1 Nr.8 und Abs.2 Nr.1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung.

Der Unterschied zwischen einem Schuldscheindarlehen und einer Schuldverschreibung bestehe im wesentlichen nur darin, daß die zugrunde liegende Darlehensforderung einmal in einem Wertpapier verkörpert sei (§ 793 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--), zum anderen dagegen nicht (§ 952 BGB).

Danach müsse auch ein bei der Begründung eines Schuldscheindarlehens vereinbartes Damnum gleich einem bei der Begebung von Schuldverschreibungen gewährten Emissionsdisagio behandelt werden, d.h. das Damnum dürfe erst bei Rückzahlung des Nennbetrags als Kapitalnutzungsentgelt steuerlich erfaßt werden.

Auch beim Schuldscheindarlehen stelle das vereinbarte Damnum einen integralen Bestandteil der Zinsvereinbarung dar. Der Beschluß des Großen Senats vom 6.Dezember 1965 GrS 2/64 S (BFHE 84, 399, BStBl III 1966, 144), sei nur zutreffend, solange mit einem Damnum einmaliger Verwaltungsaufwand abgegolten werde.

Soweit sich ergeben sollte, daß der Unterschiedsbetrag zwischen "Ankaufskurs" und Nominalbetrag größer oder kleiner sei als der noch in der Forderung enthaltene Damnumsbetrag, liege in der Tat eine nichtsteuerbare Auf- oder Abwertung des Kapitalstammes vor.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hat die streitigen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1980 bis 1982 mit Bescheiden vom 10.März 1992 geändert. Die Kläger haben beantragt, die geänderten Bescheide zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Die Differenz zwischen dem Nennwert der Schuldscheindarlehen und dem Preis, zu dem die Kläger sie erworben haben, hat das FG zu Recht nicht als Einnahme im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen angesehen (§ 20 Abs.1 Nr.8, Abs.2 Nr.1 EStG).

1. Die Kläger haben Teilbeträge von Schuldscheindarlehen erworben. Ein Schuldscheindarlehen ist ein gewöhnliches Darlehen (§§ 607 ff. BGB), über das (nicht notwendigerweise) ein Schuldschein (§ 952 BGB) ausgestellt ist (Canaris in Handelsgesetzbuch, Großkommentar, 3.Bd., 3.Teil, Bankvertragsrecht, 2.Bearbeitung, Rdnr.1380). Es wird vom Darlehensgeber häufig in der Absicht gewährt, Teile der Darlehensforderung alsbald an Dritte zur Refinanzierung abzutreten. Der Zessionar rückt dann zivilrechtlich in die Stellung des Zedenten ein (§ 398 BGB; Canaris, a.a.O., Rdnr.1366; Obst/Hintner, Geld-, Bank- und Börsenwesen, Ein Handbuch, 38.Aufl., S.397). So war es nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG auch im Streitfall. Banken hatten anderen Banken Schuldscheindarlehen gewährt und Teile der Darlehensforderungen später an die Kläger abgetreten.

Mit dem Erwerb der Darlehensforderungen sind die Kläger in das Rechtsverhältnis zwischen der abtretenden Bank und der Darlehensschuldnerin eingetreten, so daß sie die hieraus erzielten Kapitaleinkünfte zu versteuern haben (BFH-Urteil vom 22.Mai 1984 VIII R 316/83, BFHE 141, 255, BStBl II 1984, 746, Ziff.1 der Gründe m.w.N.). Daraus folgt aber nicht, daß auch das Damnum den Klägern (anteilig) als Entgelt für die Kapitalüberlassung zuzurechnen ist.

Mit dem FG geht der Senat davon aus, daß das Damnum grundsätzlich zum Entgelt für die Überlassung des Kapitals gehört (§ 20 Abs.1 Nr.8, Abs.2 Nr.1 EStG; BFH-Urteil vom 7.November 1978 VIII R 183/75, BFHE 126, 292, BStBl II 1979, 169; vgl. auch BFH-Urteil vom 8.November 1989 II R 29/86, BFHE 159, 210, BStBl II 1990, 207; ferner Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29.Mai 1990 XI ZR 231/89, Betriebs-Berater --BB-- 1990, 1441). Es wird bei Hingabe des Darlehensbetrages im Wege der Verrechnung einbehalten, es sei denn, die Parteien haben etwas anderes vereinbart (BFH in BFHE 126, 292, BStBl II 1979, 169 i.V.m. dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 84, 399, BStBl III 1966, 144, bezüglich Abfluß). Auch im Streitfall ist das Damnum der darlehensgewährenden Bank mit Auszahlung der gekürzten Valuta zugeflossen. Anzeichen für davon abweichende Vereinbarungen sind nicht ersichtlich. Die Darlehensgeber und Darlehensnehmer sind in allen Fällen Banken, die das Disagio auf die Laufzeit des Darlehens aktiv bzw. passiv abzugrenzen haben (§§ 1 Abs.2 Nr.4, 250 Abs.1, 2 des Handelsgesetzbuches --HGB--, §§ 140 ff. der Abgabenordnung --AO 1977--, § 5 Abs.4 Satz 1 EStG; vgl. BFH-Urteil vom 21.April 1988 IV R 47/85, BFHE 153, 545, 553, BStBl II 1989, 722; Urteil vom 19.Januar 1978 IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262). Auch diese Verpflichtung beruht darauf, daß das Damnum mit der Auszahlung der gekürzten Darlehensvaluta eingenommen worden ist (vgl. § 250 Abs.2 HGB, § 5 Abs.4 Nr.2 EStG). Ob mit dem Damnum dem Darlehensgläubiger Kosten erstattet oder Zinsen vorab gezahlt werden, ist für die Frage des Zeitpunkts der Zahlung des Damnums (Zu- und Abfluß) ohne Bedeutung.

Der erkennende Senat setzt sich damit nicht in Widerspruch zu seinem Urteil vom 13.Oktober 1987 VIII R 156/84 (BFHE 151, 512, 522, BStBl II 1988, 252). Darin hat er entschieden, daß der Unterschiedsbetrag (Disagio) bei Schuldverschreibungen mit deren Rückgabe zufließe. Er hat dies aber ausdrücklich nur für Schuldverschreibungen angenommen, bei denen im Verhältnis zwischen Aussteller (Schuldner) und bereits dem Ersterwerber (Gläubiger) kein Darlehensvertrag, sondern ein Kaufvertrag gegeben sei. Die Grundsätze des BFH-Beschlusses in BFHE 84, 399, BStBl III 1966, 144 seien in diesen Fällen nicht berührt. Im Streitfall dagegen gelten diese Grundsätze, denn bei Schuldscheindarlehen handelt es sich um normale Darlehen.

Der spätere Verkauf des Darlehensanspruchs läßt den Zufluß des Damnums beim Darlehensgeber (Zedenten) unberührt; es bleibt in vollem Umfang der darlehensgewährenden Bank zugeflossen. Am Wesen des Verhältnisses zwischen Zedent und Zessionar einerseits und der darlehensnehmenden Bank (Schuldnerin) andererseits als Darlehensverhältnis ändert sich durch den Verkauf nichts. Ist danach das Disagio im Zeitpunkt der Überlassung des um das Disagio gekürzten Kapitals von der darlehensnehmenden Bank in vollem Umfang gezahlt (abgeflossen) und von der darlehensgebenden Bank empfangen worden (zugeflossen), kann es bei Rückzahlung des Darlehens nicht noch einmal gezahlt werden und zufließen.

2. Der Senat hat keine Veranlassung, grundsätzlich darüber zu entscheiden, ob mit der Abtretung eines Teils der Darlehensansprüche das Damnum oder ein Teil des Damnums auf den Zessionar (die Kläger) übertragen worden ist mit der Folge, daß das Damnum im Zeitpunkt des Forderungsübergangs dem Zessionar (anteilig) zugeflossen ist. Bis auf eine Ausnahme haben die Kläger die Schuldscheindarlehen nicht in den Streitjahren erworben.

Eines der Schuldscheindarlehen (Nr.4) hat die Klägerin allerdings im Streitjahr 1981 zu 94,25 % des Nennwerts erworben; 1982 hat die Schuldnerin den Nennbetrag zurückgezahlt. Der ursprüngliche Auszahlungsbetrag hatte 99,25 % betragen. Das FA hat den gesamten Unterschiedsbetrag bei Rückzahlung in Höhe von 5 750 DM als Kapitalertrag erfaßt.

Zunächst sieht der Senat für die Erfassung des gesamten Unterschiedsbetrags in Höhe von 5 750 DM als Kapitalertrag keine Rechtsgrundlage (vgl. bereits Urteil des Reichsfinanzhofs vom 14.März 1934 VI A 1125/33, RStBl 1934, 711 betr. Ankauf einer Hypothek unter dem Nennwert). Soweit der Unterschiedsbetrag das ursprüngliche Damnum überschreitet, ist er im Streitfall dem privaten Vermögensbereich zuzurechnen. Denkbar ist allenfalls, daß der Zedent dem Zessionar (Klägerin) mit der Forderung das vom Schuldner gezahlte Damnum übertragen hat, soweit es "rechnerisch auf die Zeit der Innehabung" des Schuldscheindarlehens entfällt.

Ob insoweit der Tatbestand des § 20 Abs.2 Nr.4 EStG ab 1989 (eingefügt durch das Steuerreformgesetz 1990, BGBl I 1988, 1093, Art.1 Nr.22 Buchst.b) erfüllt ist, hat der Senat nicht zu entscheiden, weil diese Vorschrift in den Streitjahren noch nicht galt (§ 52 Abs.20 Sätze 6 und 7 EStG). Nach dem BFH- Urteil vom 8.Oktober 1991 VIII R 48/88 (BFHE 166, 64, 67, BStBl II 1992, 174) ist § 20 Abs.2 Nr.4 EStG n.F. auch keine Klarstellung, sondern wirkt konstitutiv (vgl. dazu auch Scholtz, Finanz-Rundschau 1988, 113, 117; Seibold, Steuer und Wirtschaft 1990, 165, 172). Ob § 20 Abs.2 Nr.4 EStG n.F. ab 1989 auf Fälle der vorliegenden Art in analoger Weise --hier läge kein Kapitalertrag aus einer Veräußerung oder Abtretung und möglicherweise auch keine "ähnliche Kapitalforderung" vor-- angewendet werden kann, erscheint zweifelhaft.

Im Streitfall betrug das gesamte Damnum nur 0,75 % (750 DM); der anteilig übertragene Betrag wäre noch geringer. Der BFH hat die Auffassung vertreten, daß ein Abgeld, das wirtschaftlich nicht ins Gewicht fällt, bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht anzusetzen ist (Urteil in BFHE 151, 512, BStBl II 1988, 252, zu 5.; vgl. auch Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 24.November 1986, BStBl I 1986, 539). Er hat dies zu Schuldverschreibungen geäußert, die sich im Privatvermögen des Steuerpflichtigen befanden. Entsprechendes muß für Schuldscheindarlehen hinsichtlich des Differenzbetrags beim Zessionar gelten, zumindest dann, wenn das ursprüngliche Damnum weniger als 1 % der Darlehenssumme ausmacht. In diesem Fall treffen die im Urteil in BFHE 151, 512, BStBl II 1988, 252, zu 5. angestellten Überlegungen für das Schuldscheindarlehen in gleicher Weise wie für die Schuldverschreibung zu. Hinzu kommt, daß schon bei leichten Zinsschwankungen nicht mehr zuverlässig zu ermitteln wäre, inwieweit der Unterschiedsbetrag noch auf dem (weitergeleiteten) Damnum und inwieweit er auf dem veränderten Zinsniveau beruht.