Leitsatz (amtlich)
1. Eine Einrichtung im Sinne von § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG ist nicht nur das durch menschliche Tätigkeit geschaffene Werk, sondern auch die durch das Zusammenwirken der Kräfte der Natur und des Menschen entstandene Sache, wie das Deichvorland.
2. Das Deichvorland ist so lange von der Grundsteuer befreit, bis es seine Eigenschaft als Einrichtung zum Zwecke der Ordnung und Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse verliert; dies ist erst dann der Fall, wenn es durch einen nicht nur provisorischen Sommerdeich, sondern durch einen regulären Deich geschützt und damit zum Hinterland wird.
Normenkette
GrStG § 4 Nr. 9 Buchst. d; GrStDV § 25 Abs. 2 Nr. 3
Tatbestand
Streitig ist die Grundsteuerpflicht von Hellerflächen (Deichvorland).
Die Revisionsbeklagte (Stpfl.) ist ein Wasser- und Bodenverband im Sinne des Gesetzes über Wasser- und Bodenverbände (Wasserverbandgesetz) vom 10. Februar 1937 (RGBl I 1937 S. 188) und der Ersten Verordnung über Wasser- und Bodenverbände vom 3. September 1937 (Erste Wasserverbandverordnung - 1. WVVO -, RGBl I 1937, 933). Ihre Aufgabe ist, Grundstücke des Verbandsgebiets vor Hochwasser und Sturmflut zu schützen sowie Land aus Wasserflächen zu gewinnen (§ 2 Nrn. 3 und 8 des Wasserverbandgesetzes). Sie ist Eigentümerin der folgenden Hellerflächen:
im Gebiet der Gemeinde A.
mit einer Größe von ca. 65,50 ha,
im Gebiet der Gemeinde B.
mit einer Größe von ca.23,-ha und
im Gebiet der Gemeinde C.
mit einer Größe von ca. 7,-ha.
Bei der Hauptfeststellung der Einheitswerte 1935 wurden für die Hellerflächen Einheitswerte festgestellt und Grundsteuermeßbeträge festgesetzt. Aus Anlaß eines Rechtsmittelverfahrens gegen die Veranlagung zur Soforthilfeabgabe, bei der sich die Stpfl. auf eine Befreiung von der Grundsteuer gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG berief, hat das FA die Einheitswerte und die Grundsteuermeßbeträge zum 1. Januar 1948 auf 0 DM fortgeschrieben. Das FA hat dann später seine Rechtsauffassung zur Frage der Grundsteuerpflicht des Deichvorlandes geändert und die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nicht als gegeben angesehen. Hierzu wurde das FA durch einen Erlaß des zuständigen Ministers der Finanzen vom Jahre 1959 veranlaßt, in dem ausgeführt wurde, das Deichvorland sei in der Regel steuerpflichtig, weil es sich dabei im allgemeinen nicht um eine Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG handle. Nach einer Besichtigung des Deichvorlandes, einer Stellungnahme des amtlichen Bodenschätzers und Stellungnahmen des Bauamtes für Küstenschutz und Landgewinnung und der Landwirtschaftskammer - die beiden letzten Stellungnahmen wurden von der Revisionsbeklagten dem FA überreicht - hat das FA durch Feststellungsbescheide vom 22. Dezember 1960 wieder Einheitswerte auf den 1. Januar 1957 für das Deichvorland festgestellt und Grundsteuermeßbeträge festgesetzt.
Die Einsprüche, die zur einheitlichen Entscheidung verbunden wurden, sind als unbegründet zurückgewiesen worden. Auf die Berufung wurden die Einspruchsentscheidung und die ihr zugrunde liegenden Feststellungsbescheide ersatzlos aufgehoben. Das FG führte zur Begründung seiner Entscheidung u. a. folgendes aus: Der Charakter der Hellerflächen als einer Einrichtung zur Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse folge nicht aus deren angeblicher Zugehörigkeit zum Deich. Eine Verkehrsauffassung über die Zugehörigkeit der Hellerflächen zum Deich als dessen Bestandteil oder Zubehör lasse sich nicht feststellen. Auch die Wasserverbandverordnung unterscheide streng zwischen dem Deich, dem geschützten Hinterland und dem Deichvorland. Letzteres werde in § 23 Abs. 1 der 1. WVVO als "Grundstücke vor dem Deich" bezeichnet. Das Deichvorland sei aber durch die Landgewinnungsmaßnahmen der Stpfl., durch Entsalzung und Bepflanzung zu einer Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG geworden. Unter Hinweis auf die Stellungnahmen der Landwirtschaftskammer und des Bauamtes für Küstenschutz führt die Entscheidung aus, die Landgewinnungsmaßnahmen der Stpfl. hätten das Deichvorland erst geschaffen und ihm seine dauerhafte Schutzfunktion und Nutzbarkeit verliehen. Dabei komme es nicht darauf an, ob das Deichvorland ausschließlich von Menschenhand geschaffen worden sei. Eine solche Auslegung wäre zu eng, weil kaum Einrichtungen im Sinne des Gesetzes denkbar seien, die nicht wenigstens teilweise unter Ausnutzung der Natur oder unter Verwendung natürlicher Produkte geschaffen worden seien. Die Landgewinnungsmaßnahmen seien im übrigen, wie sich aus dem Gutachten des Bauamtes für Küstenschutz ergebe, ausschließlich zum Zwecke des Deichschutzes und damit im Rahmen einer der Stpfl. nach der Wasserverbandverordnung übertragenen Aufgabe zur Verbesserung der Bodenverhältnisse vorgenommen worden.
Mit der Rb., die nach der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO als Revision zu behandeln ist, macht der Vorsteher des FA unrichtige Anwendung bestehenden Rechts und Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten geltend. Das materielle Recht sei insofern verletzt, als das FG den Begriff "Einrichtung" im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG falsch ausgelegt und damit das Deichvorland von der Grundsteuer befreit habe. Daraus folge, daß für das Deichvorland auch kein Einheitswert festzustellen sei (§ 14 Abs. 2 BewDV a. F.). Als Einrichtung im Sinne des Gesetzes sei ein durch menschliche Tätigkeit geschaffenes Werk zu verstehen (Abschn. 67 Abs. 1 GrStR). Als Beispiele hierfür seien in den GrStR aufgeführt: Dämme, Deiche, Uferböschungen, Be- und Entwässerungsanlagen, Kläranlagen und Talsperren. Bei diesen Beispielen handle es sich um Einrichtungen, die ausschließlich durch menschliche Tätigkeit geschaffen werden. Das sei beim Deichvorland nicht der Fall. Das Deichvorland, insbesondere in A., sei im wesentlichen durch Naturanlandung entstanden, die durch menschliche Tätigkeit mehr oder weniger gefördert worden sei (Grabungen, Buhnenbau). Unbestritten sei, daß durch Deichvorland die Gewalt des Wassers in erheblichem Maße gebrochen wird und die Deiche in gewissem Umfang geschützt werden. Daraus könne aber nicht geschlossen werden, daß es sich beim Deichvorland nicht mehr um Schöpfungen der Natur und damit um eine "Einrichtung" im Sinne des Gesetzes handle. § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG ergänze auch nicht, wie das FG annimmt, die Vorschrift des § 40 der 1. WVVO - Freiheit von Grunderwerbsteuer - auf dem Gebiet des Grundsteuerrechts. Schließlich lege das FG den Begriff "Einrichtung" zu weit aus, wenn es darunter auch solchen Grundbesitz verstehe, der seiner Funktion nach in die Verbandsaufgaben eingegliedert ist. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liege insofern vor, als das FG unterstellt habe, das Deichvorland in A. habe seine Entstehung in demselben Umfang der Tätigkeit der Stpfl. zu verdanken wie das Deichvorland in B. und C. Der amtliche landwirtschaftliche Sachverständige habe ausdrücklich darauf hingewiesen, daß zwischen dem Deichvorland in A. gegenüber den beiden anderen hinsichtlich der Entstehung und Tätigkeit durch Menschenhand erhebliche Unterschiede bestehen. Diesem Gutachten müsse ein ebensolcher Wert wie den anderen Gutachten beigemessen werden. Auch das Bauamt für Küstenschutz und Landgewinnung habe zum Ausdruck gebracht, daß der Landanwachs in A. zunächst auf gute natürliche Anlandungsverhältnisse zurückzuführen sei. Ebenso habe die Landwirtschaftskammer ausgeführt, daß sich Deichvorland nur dort bilden könne, wo die natürlichen Voraussetzungen gegeben seien. Das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung müsse für jede der drei wirtschaftlichen Einheiten geprüft werden. Das habe das FG nicht getan. Es habe vielmehr die in den verschiedenen Gutachten dargelegten unterschiedlichen Ursachen für die Entstehung des Deichvorlandes bei den einzelnen Einheiten nicht untersucht.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
I.
Nach § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG sind die im Interesse der Ordnung und Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse unterhaltenen Einrichtungen der öffentlichrechtlichen Wasser- und Bodenverbände von der Grundsteuer befreit. Die Stpfl. ist ein solcher Verband. Streitig ist nur, ob die drei wirtschaftlichen Einheiten - Deichvorland - als "Einrichtungen" im Sinne des Gesetzes anzusehen sind. Die Vorinstanz ging bei der Entscheidung über diese Frage davon aus, daß § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG die Bestimmung des § 40 der 1. WVVO, die den Erwerb von Grundstücken durch einen Wasser- und Bodenverband zur Durchführung seiner Aufgaben von der Grunderwerbsteuer befreit, auf dem Gebiet der Grundsteuer ergänze. Dementsprechend ist sie der Auffassung, daß als Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG solcher Grundbesitz zu verstehen ist, der durch die besondere Gestaltung seiner Erdoberfläche den Verbandzwecken derart dienlich gemacht worden ist, daß er seiner Funktion nach in die Verbandsaufgabe eingegliedert ist und eine Besteuerung einer Besteuerung der Verbandsaufgabe gleichkäme. Mit Recht rügt die Revision, daß diese Auslegung des Begriffs "Einrichtung" insofern zu weit geht, als sie dabei auch allgemein auf die jeweiligen Aufgaben eines Wasser- und Bodenverbandes gemäß § 2 des Wasserverbandgesetzes - Besteuerung der Verbandsaufgaben - abstellt; denn die Verbandsaufgaben brauchen sich nicht in jedem einzelnen Fall mit den Tatbestandsmerkmalen des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG "Ordnung und Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse" zu decken. Deshalb muß der Begriff "Einrichtung" nach seinem Wortsinn und dem Zweck des Gesetzes ausgelegt werden. Trotz der zu allgemeinen Deutung des Begriffs "Einrichtung" war diese Auslegung für das FG nicht entscheidungserheblich. Das FG griff bei seiner weiteren Begründung nicht auf diese Auslegung zurück. Es stützte seine Entscheidung vielmehr darauf, daß das Deichvorland bei allen drei wirtschaftlichen Einheiten durch die Maßnahmen der Stpfl. zur Landgewinnung, Entsalzung und Bepflanzung zu einer Einrichtung im Sinne des Gesetzes geworden sei, die ausschließlich dem Deichschutz und damit der Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse diene.
II.
Mit dem Begriff "Einrichtung" im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG hat sich bereits die Entscheidung des RFH III 47/43 vom 20. Januar 1944 (RFH 54, 55, RStBl 1944, 571) befaßt. Bei diesem Fall war streitig, ob ein Wald, in dem sich eine Wasserbereitungsanlage zur Beschaffung von Trinkwasser befand, nach § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG von der Grundsteuer zu befreien ist. Dort wurde ausgeführt, daß unter "Einrichtungen" im allgemeinen durch menschliche Tätigkeit geschaffene Werke zu verstehen seien, nicht aber Schöpfungen der Natur. Ein Wald werde, auch wenn bei seiner Entstehung und Erhaltung der Mensch mitgewirkt habe, nicht zu einer Einrichtung im üblichen Wortsinn. Auch ein Baumbestand könne u. U. zu dem Bestandteil von Einrichtungen im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG gehören, wie z. B. Baumbestände, die der Befestigung von Deichen und Uferböschungen dienen sollen. Es würde aber der Verkehrsanschauung völlig widersprechen, wenn man im vorliegenden Fall den Wald lediglich als Bestandteil der bestehenden Anlage, wie der Quellfassungen, Sickergräben, Wassersammlungsschächte use. ansehen würde. In der Entscheidung III 291/39 vom 4. Juni 1940 (RFH 48, 338, RStBl 1940, 828), die sich mit der Grundsteuerbefreiung einer Talsperre befaßte, wurde ausgeführt, die Vorschrift des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG sei dahin auszulegen, daß sie solche Anlagen begünstigen wolle, die einen dem Besten der Allgemeinheit dienenden Endzweck dadurch zu fördern suchen, daß sie die Wasserund Bodenverhältnisse ordnen und verbessern. Das sei im Gesetz zwar nicht ausdrücklich gesagt, ergebe sich aber aus dem Zusammenhang mit den übrigen Befreiungsvorschriften der Nr. 9 des § 4 GrStG. Diese Vorschriften bezögen sich durchweg nur auf Bodenflächen, Gewässer und Einrichtungen, die der Allgemeinheit Nutzen bringen. Wenn in der angeführten RFH-Entscheidung III 47/43 vom 20. Januar 1944 (a. a. O.) nur die durch menschliche Tätigkeit geschaffenen Einrichtungen als "Einrichtungen" im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG bezeichnet werden, so sind diese Ausführungen nach Auffassung des erkennenden Senats nicht so aufzufassen, daß damit der Begriff "Einrichtungen" erschöpfend definiert ist. Einer solchen Auffassung könnte sich der Senat nicht anschließen. Daß dies auch nicht der Sinn der vom RFH gegebenen Begriffsbestimmung ist, ergibt sich schon daraus, daß er die gegebene Begriffsbestimmung selbst nur als "im allgemeinen" für zutreffend hält. Da es sich nach dem damaligen Sachverhalt bei dem streitigen Waldgebiet um Grund und Boden handelte, der schon vor Schaffung der Wasserbereitungsanlage vorhanden war, ist es verständlich, wenn der RFH bei seiner Entscheidung die Begriffsbestimmung "Einrichtung" auf den Unterschied von den durch "Menschenhand geschaffenen Werken" und den "Schöpfungen der Natur" abstellte. Damit wurde aber noch keine Entscheidung darüber getroffen, ob eine Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG nicht auch dann gegeben ist, wenn erst durch das Zusammenwirken der Kräfte der Natur und des Menschen eine Sache im Interesse der Ordnung bzw. Verbesserung der Wasserund Bodenverhältnisse geschaffen wird. Das gleiche kann für eine schon von Natur aus vorhandene Geländegestaltung, wie z. B. bei Uferböschungen, in Betracht kommen, wenn sie durch Maßnahmen des Menschen ihre Bedeutung für eine Ordnung bzw. Verbesserung der Wasserund Bodenverhältnisse zum allgemeinen Besten erhält. Der erkennende Senat sieht auch in diesen Fällen die Voraussetzungen dafür gegeben, eine Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG als vorliegend anzunehmen. Ein solcher Fall ist nach den Feststellungen der Vorinstanz bei den hier streitigen wirtschaftlichen Einheiten gegeben.
An diese Feststellungen ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, es sei denn, daß in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht werden. Die in dieser Hinsicht vom Revisionskläger (FA) vorgetragenen Einwendungen sind nicht begründet. Die Feststellungen des FG, daß trotz der vorherrschenden guten Anlandungsverhältnisse, die die Entstehung des Deichvorlandes ermöglichten, erst die Stpfl. durch ihre Landgewinnungsmaßnahmen das Deichvorland in seiner Ausdehnung, Höhe und Festigkeit geschaffen und ihm seine dauerhafte Schutzfunktion und Nutzbarkeit verliehen habe, sind durch die gutachtlichen Stellungnahmen belegt. In der Stellungnahme des Bauamtes für Küstenschutz und Landgewinnung ist ausgeführt, daß der Landzuwachs vor dem A.-Schaudeich zunächst auf gute natürliche Anlandungsverhältnisse zurückzuführen sei, die der Mensch weitmöglichst ausgenutzt habe mit dem Ziel, Neuland zum Schutz des Deiches zu gewinnen. Das sei durch den Bau von Lahnungen (auch Schlengen genannt) und durch umfangreiche Grabungen (sog. Schlötungsarbeiten) geschehen und geschehe noch heute. Ohne diese Arbeiten würde der Landanwachs ganz gering sein und das Vorland würde niemals die feste geschlossene Form und Höhe annehmen, wie sie mit Hilfe der Landgewinnungsarbeiten erstrebt und erreicht werde. Diese Vorlandgewinnung sei eine kostspielige Angelegenheit und deshalb in der Regel auch nur dort zu vertreten, wo es um den Schutz der Deiche geht. Die Landwirtschaftskammer äußerte sich zu dem Deichvorland A. dahin, daß dessen Entstehung nicht eindeutig zu beurteilen sei. Es müsse aber festgestellt werden, daß die Stpfl. in erheblichem Umfang Arbeiten zur Gewinnung des Vorlandes geleistet habe. Dies sei auch vom Fiskus dadurch anerkannt worden. daß nicht das gesamte dortige Deichvorland in den Besitz des Staates überging, sondern rd. 50 ha der Stpfl. als Äquivalent für ihre Arbeit überlassen wurde. Die beiden anderen wirtschaftlichen Einheiten des Deichvorlandes sind nach dem Gutachten überwiegend durch Buhnenbau und Grabungen entstanden. Wenn die Vorinstanz ihrer Entscheidung diese gutachtlichen Stellungnahmen zugrunde legte und nicht ausdrücklich auf die Stellungnahme des amtlichen landwirtschaftlichen Sachverständigen einging, so ist dies nicht zu beanstanden. Im übrigen führt auch dieser Sachverständige aus, die Entstehung des Deichvorlandes A. sei seines Erachtens auf Anlandungen zurückzuführen unter Mithilfe von Einrichtungen, die durch Menschenhand geschaffen seien. Ein Verstoß gegen den Inhalt der Akten liegt somit nicht vor. Im übrigen räumt der Revisionskläger selbst ein, daß die Naturanlandungen durch menschliche Tätigkeit (Grabungen und Buhnenbau) gefördert worden sind. Bei der vom erkennenden Senat vertretenen Auffassung über die Auslegung des Begriffs "Einrichtung" (vgl. vorstehend) und den Feststellungen des FG über die Entstehung des hier streitigen Deichvorlandes ist der Vorentscheidung darin zuzustimmen, daß das Deichvorland als eine Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG anzusehen ist.
Ist hiernach der Begriff "Einrichtung" bei den hier streitigen wirtschaftlichen Einheiten zu bejahen, so ist für die Grundsteuerfreiheit weiter Voraussetzung, daß die Einrichtung - hier das Deichvorland - im Interesse der Ordnung und Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse unterhalten wird. Erfüllt die Einrichtung nicht oder nicht mehr diesen Zweck, so besteht keine Grundsteuerfreiheit. Auch Deichvorland kann seine Eigenschaft als Einrichtung zum Zweck der Ordnung und Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse verlieren. Der Senat stimmt der Vorentscheidung darin zu, daß dies erst dann der Fall ist, wenn die Hellerflächen durch einen nicht nur provisorischen Sommerdeich, sondern durch einen regulären Deich geschützt und damit zum Hinterland werden. Im Streitfall ist nicht bestritten, daß das Deichvorland in allen drei Fällen im Interesse der Ordnung und Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse unterhalten wird. Auch das ergibt sich aus den gutachtlichen Stellungnahmen. Der Revisionskläger räumt ebenfalls ein, daß durch das Deichvorland die Gewalt des Wassers in erheblichem Maße gebrochen und damit auch der Deich geschützt wird. Das hier streitige Deichvorland stellt somit eine Einrichtung dar, die gemeinsam mit dem Deich im Interesse der Ordnung und Verbesserung der Wasser- und Bodenverhältnisse unterhalten wird. Da auch die Tatsache, daß das Deichvorland landwirtschaftlich genutzt wird, nach § 25 Abs. 2 Nr. 3 der Grundsteuer-Durchführungsverordnung die Steuerbefreiung nicht berührt, ist der streitige Grundbesitz von der Grundsteuer befreit (§ 4 Nr. 9 Buchst. d GrStG). Dementsprechend ist auch kein Einheitswert für diese Flächen festzustellen (§ 14 Abs. 2 BewDV a. F.).
Die Revision war deshalb als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 412694 |
BStBl II 1968, 16 |
BFHE 1968, 182 |