Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Ob ein betrieblich genutzter Grundstücksteil nur deswegen nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, weil er von untergeordneter Bedeutung ist, beurteilt sich nach dem Verhältnis des Werts des betrieblich genutzten Grundstücksteils zum Wert des ganzen Grundstücks.
Bei der Bestimmung der absoluten Wertgrenze von 10 000 DM im Sinne von Abschn. 14 Abs. 2 EStR 1960 ist von dem Wert auszugehen, mit dem das Grundstück bei der ersten betrieblichen Inanspruchnahme des Grundstücksteils in der Bilanz anzusetzen gewesen wäre.
Ob die absolute Wertgrenze von 10 000 DM infolge der Entwicklung der Verhältnisse überschritten ist, muß für jeden Bilanzstichtag neu geprüft werden. Für den Bilanzstichtag, an dem die Grenze erstmals überschritten ist, muß der Grundstücksteil mit seinem Verkehrswert an diesem Bilanzstichtag eingebucht werden.
Normenkette
EStG §§ 4-5; EStR Abschn. 14 Abs. 2
Tatbestand
Die Stpfl., eine Personengesellschaft, hat ihren Betrieb bis September 1964 in gemieteten Räumen geführt. Die Häuser, in denen die Räume liegen, gehörten ihrem im Jahre 1959 verstorbenen Gesellschafter, der von seiner Ehefrau beerbt wurde, die selbst der steuerpflichtigen Gesellschaft als Kommanditistin angehört. Die Grundstücke wurden im Jahre 1963 veräußert. Nach einer Betriebsprüfung berichtigte das FA die einheitlichen Gewinnfeststellungen 1953 bis 1959, wobei es die betrieblich genutzten Grundstücksteile als Betriebsvermögen behandelte, weil, wenn auch die relativen Wertgrenzen des Abschn. 14 Abs. 2 Nr. 1 Satz 4 EStR 1956/1957 nicht erreicht seien, jedenfalls doch die absolute Wertgrenze von 10 000 DM überschritten sei.
Die Berufung hatte keinen Erfolg. Notwendiges Betriebsvermögen, so führte das FG aus, sei ohne Rücksicht auf den Willen des Kaufmanns zu bilanzieren. Notwendiges Betriebsvermögen seien alle Wirtschaftsgüter, die ihrem Zweck nach dem Betrieb zu dienen bestimmt seien. Die Stpfl. habe in den umstrittenen Räumen ihren Glasereibetrieb unterhalten; die Räume seien dafür fast unentbehrlich gewesen. Allein auf dieses Verhältnis des Grundstücks zu dem Betrieb der Stpfl. komme es an, nicht dagegen auf das Verhältnis des Wertes der genutzten Grundstücksteile zum Gesamtwert des Grundstücks. Es sei sachfremd und willkürlich, dem Betrieb tatsächlich dienende Gegenstände nur deswegen nicht zum notwendigen Betriebsvermögen zu rechnen, weil sie von geringem Wert seien. Betrieblich genutzte Grundstücksteile seien notwendiges Betriebsvermögen, es sei denn, daß ihre Nutzung für den Betrieb nur von ganz geringem Interesse sei und der Betrieb auf sie ohne Nachteil verzichten könnte. Die Bilanzierung ergebe sich hier zwingend aus § 16 DMBG. Die Erfassung des Veräußerungsgewinns sei auch nicht unbillig, weil sich der niedrige Wert bei dem Lastenausgleich für die Stpfl. günstig ausgewirkt habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision, mit der die Stpfl. unrichtige Rechtsanwendung rügt, muß zur Aufhebung der Vorentscheidung führen.
Die Auffassung des FG, daß Grundstücke (Grundstücksteile) zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören, auch wenn sie nur einem Gesellschafter oder einigen Gesellschaftern gehören, entspricht der Rechtsprechung des Senats, wie sie zuletzt im Urteil VI 26/65 vom 1. April 1966 (BFH 86, 131, BStBl III 1966, 365) niedergelegt ist. Ob der Gesellschafter Komplementär oder Kommanditist ist, macht dabei keinen Unterschied (Urteil des Senats VI 43/65 vom 28. März 1966, BFH 86, 80, BStBl III 1966, 352). Ob es bei nur geringer Nutzung Ausnahmen geben kann, braucht für den Streitfall nicht entschieden werden, weil die angefochtenen Gewinnfeststellungen sich im wesentlichen auf die Zeit beziehen, in der die Grundstücke dem damals noch lebenden Komplementär gehörten. Wenn sie zu seinem Betriebsvermögen gehörten, so konnte seine Ehefrau als Erbin sie nur im Wege der Entnahme aus dem Betriebsvermögen ziehen.
Für die Frage, ob betrieblich genutzte Grundstücksteile zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, nimmt das FG mit Recht an, daß ein betrieblicher Zusammenhang auch zu bejahen sei, wenn ein Grundstück nur zum Teil für den Betrieb genutzt wird (vgl. Urteil des BFH I 103/60 S vom 22. November 1960, BFH 72, 259, BStBl III 1961, 97). Ob ein Steuerpflichtiger sein kleines Haus für seinen Betrieb voll nutzt oder sein großes Haus nur teilweise für den Betrieb nutzt, kann rechtlich und wirtschaftlich für die steuerliche Behandlung der dem Betrieb dienenden Räume keinen Unterschied machen. In beiden Fällen sind die betrieblich genutzten Räume in gleicher Weise notwendiges Betriebsvermögen.
Grundstücksteile, die dem Betrieb dienen, braucht der Steuerpflichtige aber, wenn er will, ausnahmsweise nicht als Betriebsvermögen auszuweisen, wenn der betrieblich genutzte Grundstücksteil von nur untergeordneter Bedeutung ist, wie auch die Bundesregierung in Abschn. 14 Abs. 2 EStR annimmt. Mit Recht ist auch das FG hiervon ausgegangen. Es handelt sich um eine der Vereinfachung dienende Maßnahme, die mit den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen kaufmännischen und steuerrechtlichen Buchführung nicht in Widerspruch steht, weil, da die Auswirkungen nur geringfügig sein können, dem Grundsatz der Vereinfachung der Vorrang gegeben werden darf.
Das FG hat aber zu Unrecht angenommen, daß die Frage der untergeordneten Bedeutung nach dem Verhältnis der betrieblich genutzten Grundstücksteile zum Betrieb selbst zu beurteilen sei. Diese Auslegung müßte zu der Folge führen, daß jede Grundstücksnutzung, weil sie normalerweise unentbehrlich ist, die Zugehörigkeit eines Grundstücksteils zum Betriebsvermögen begründen würde. Nach der Rechtsprechung des BFH, z. B. im Urteil des Senats VI 306/63 vom 12. Februar 1965 (HFR 1965, 404), ist bei der Entscheidung der Zweifelsfrage vielmehr das Verhältnis des Grundstücksteils zu dem ganzen Grundstück maßgebend. Der Senat sieht keinen Anlaß, von dieser Rechtsprechung abzugehen.
Das angefochtene Urteil ist danach wegen anderer rechtlicher Beurteilung aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache wird zur nochmaligen Entscheidung an das FG zurückverwiesen, das dabei folgendes zu beachten hat:
Die Frage, ob die von der Stpfl. genutzten Grundstücksteile von nur untergeordneter Bedeutung sind, kann nach den Abgrenzungsmerkmalen in Abschn. 14 EStR 1956/57 beurteilt werden. Die Anordnungen in Abschn. 14 EStR sind zwar Verwaltungsanweisungen, die für die Steuergerichte nicht bindend sind. Sie bieten aber immerhin einen Anhalt und gewährleisten die Gleichbehandlung ähnlicher Fälle (vgl. das Grundsatzurteil des BFH IV 99/63 S vom 12. November 1964, BFH 81, 128, BStBl III 1965, 46). Der Stpfl. ist allerdings zuzugeben, daß die Berücksichtigung von Besonderheiten dabei nicht ausgeschlossen ist und daß im Einzelfall das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend sein muß.
Sind, wie die Beteiligten für den Streitfall offenbar übereinstimmend annehmen, die relativen Nutzungsgrenzen auch nicht überschritten, so bleibt doch zu prüfen, ob die absolute Wertgrenze überschritten ist. In übereinstimmung mit dem in Abschn. 14 EStR vertretenen Standpunkt der Bundesregierung ist auch der Senat der Auffassung, daß für die Bedeutung eines für den Betrieb genutzten Grundstücksteils auch dessen absoluter Wert maßgebend ist. Bei der Bestimmung der absoluten Wertgrenze von 10 000 DM ist zunächst von dem Wert auszugehen, mit dem der Grundstücksteil zu der Zeit seiner betrieblichen Inanspruchnahme einzubuchen wäre.
Liegt der Wert zu dieser Zeit unter der Grenze von 10 000 DM, so bedeutet das allerdings nicht, daß damit endgültig über die Zugehörigkeit zum Betriebs- oder Privatvermögen entschieden ist. Vielmehr muß wie bei allen Bilanzansätzen für jeden Bilanzstichtag neu geprüft werden, ob die bisherige Beurteilung noch zutrifft. Das ergibt sich besonders auch aus dem oben beschriebenen Grund für den Verzicht auf eine Bilanzierung: Sind zu einem späteren Bilanzstichtag die Auswirkungen der Nichtbilanzierung wegen änderung der Verhältnisse nicht mehr nur gering, so muß der Grundsatz der Vereinfachung zurücktreten. Wird zu einem späteren Bilanzstichtag die absolute Wertgrenze überschritten, so ist der Grundstücksteil mit seinem Verkehrswert an diesem Stichtag einzubuchen.
Der IV. Senat hat zwar für den Fall, daß die für die Einbeziehung eines Wirtschaftsguts gezogenen Grenzen nachträglich wegfallen, mit Recht entschieden, daß das Wirtschaftsgut, selbst wenn es nur zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörte, seine Betriebszugehörigkeit nur durch einen Entnahmevorgang verlieren kann (Urteil IV 274/63 U vom 9. Januar 1964, BFH 78, 243, BStBl III 1964, 97). Daraus ist aber für Fälle der hier vorliegenden Art nicht etwa zu folgern, daß wenn erst nachträglich die Wertgrenze überschritten wird, der betrieblich genutzte Grundstücksteil "eingebracht" werden müßte. Der Grundstücksteil wird vielmehr in solchen Fällen mit dem überschreiten der Wertgrenze ein Teil des notwendigen Betriebsvermögens.
Im Streitfall reicht die Nutzung bereits in die RM-Zeit zurück. Mit Recht hat daher das FA - vorausgesetzt, daß der genutzte Grundstücksteil zum Betriebsvermögen gehört - eine Berichtigung der Bilanz für erforderlich gehalten. Es hat dabei zutreffend die Bilanz berichtigt, die - von der DMEB abgerechnet - noch nicht einer rechtskräftigen Veranlagung zugrunde gelegen hat. Bei dieser "nachholenden" Berichtigung ist für die Bestimmung der absoluten Wertgrenze von 10 000 DM nicht der Verkehrswert des Grundstücksteils zu der Zeit, zu der das FA die Bilanzierung verlangt, zugrunde zu legen, sondern der Einheitswert, der in der DMEB anzusetzen war. Spätere Wertsteigerungen des Grundstücks müssen außer Betracht bleiben, soweit es um die Nachholung des ursprünglichen Ansatzes geht. Unabhängig von der etwaigen "Nachholung" des früheren Ansatzes ist aber, wie dargelegt, für jeden Bilanzstichtag neu zu prüfen, ob für diesen Stichtag infolge der Entwicklung der Verhältnisse die Wertgrenze von 10 000 DM überschritten ist.
Daß die absolute Wertgrenze von 10 000 DM auf 20 000 DM erhöht wurde (Abschn. 14 EStR 1961), ist für den vorliegenden Fall ohne Bedeutung. Die Erhöhung trägt der änderung der Grundstückspreise Rechnung. Sie ist für die Fälle von Bedeutung, in denen die Frage der untergeordneten Bedeutung bei einer nach dem 1. Januar 1961 liegenden Ingebrauchnahme des Grundstücksteils zu prüfen ist.
Fundstellen
Haufe-Index 412688 |
BStBl III 1967, 752 |
BFHE 1968, 10 |
BFHE 90, 10 |
BB 1967, 239 |
DB 1967, 2055 |
DStR 1967, 745 |
StRK, EStG:5 Allg R 4 |
NWB, . 1060 Nr. 6 |
BFH-N, BV |
NWB/BBK, F. 17 S. 751 |