BFH Urteil vom 21.07.1992 - IX R 14/89 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ablösung eines aufgrund Vermächtnisses eingeräumten Wohnrechts - Erwerb eines Vermögensgegenstandes - Erwerb eines mit dinglichem Nutzungsrecht belasteten Grundstücks)

Leitsatz (amtlich)

Zahlungen zur Ablösung eines aufgrund eines Vermächtnisses eingeräumten Wohnungsrechts stellen grundsätzlich --nachträgliche-- Anschaffungskosten des Grundstückseigentümers dar. Dies gilt entgegen dem BMF-Schreiben vom 15.November 1984 (BStBl I 1984, 561 --sog. Nießbrauchserlaß, Tz.25, 46, 51--) auch dann, wenn das Nutzungsrecht unentgeltlich eingeräumt oder das Grundstück unentgeltlich erworben worden ist.

Orientierungssatz

1. Erwerben eines Vermögensgegenstandes bedeutet das Überführen des Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht wird in der Regel dadurch erlangt, daß "Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten" auf den Erwerber übergehen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein mit einem dinglichen Nutzungsrecht belastetes Grundstück, so erhält er zunächst ein um das Nutzungsrecht gemindertes Eigentum (vgl. BFH-Urteil vom 10.4.1991 XI R 7, 8/84). Seine Befugnisse als Eigentümer i.S. von § 903 BGB, zu denen u.a. das Recht auf Nutzung des Vermögensgegenstandes zählt, sind beschränkt (vgl. Literatur).

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 1, § 12 Nr. 2; HGB § 255 Abs. 1; EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7, § 7 Abs. 4; BGB § 903

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 10.11.1988; Aktenzeichen 11 K 299/82 E)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger ist Alleinerbe seines im Juli 1980 verstorbenen Vaters. Zur Erbmasse gehörte ein mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück. In seinem Testament hatte der Vater des Klägers seiner Frau, der Stiefmutter des Klägers, ein unbefristetes Wohnungsrecht an zwei Räumen und einem Kellerraum des Einfamilienhauses eingeräumt.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 12.August 1980 setzten sich der Kläger und seine Stiefmutter dahingehend auseinander, daß diese mit ihrer Tochter das bisher von ihnen und dem Verstorbenen gemeinsam bewohnte Haus bis zum 31.Januar 1981 räumen sollten und es bis dahin noch mietfrei nutzen konnten. Der Kläger verpflichtete sich, innerhalb von 14 Tagen nach dem Auszug an die Stiefmutter einen Betrag von 35 000 DM zu zahlen. Stiefmutter und Tochter zogen daraufhin Anfang November 1980 aus dem Einfamilienhaus aus. Am 10.November 1980 zahlte der Kläger den vereinbarten Betrag von 35 000 DM. Nach Durchführung diverser Instandsetzungsarbeiten bezog der Kläger zusammen mit seiner Ehefrau am 9.Dezember 1980 das Einfamilienhaus.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 1980 den von den Klägern als Werbungskosten geltend gemachten Betrag von 35 000 DM nicht zum Abzug zu; die Ablösezahlung unterfalle dem Abzugsverbot des § 12 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Mit seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 169 veröffentlichtem Urteil hat das Finanzgericht (FG) der Klage stattgegeben: Der Betrag von 35 000 DM sei von dem Kläger an seine Stiefmutter gezahlt worden zur Erwerbung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung; der Kläger habe nämlich erklärt, der Betrag sei von ihm nur deshalb gezahlt worden, um das Einfamilienhaus selbst zu Wohnzwecken nutzen zu können. Damit sei er einem Hauseigentümer gleichzustellen, der Abstandssummen an Mieter zahle, um sie zwecks Hereinnahme eines anderen Mieters zur Lösung des Mietverhältnisses zu veranlassen. Das Abzugsverbot des § 12 Nr.2 EStG greife bereits deshalb nicht ein, weil nicht der Kläger selbst, sondern sein Vater durch Testament das Wohnungsrecht eingeräumt habe. Schließlich stelle die Zahlung von 35 000 DM auch keinen Anschaffungsaufwand dar, da der Kläger schon im Zeitpunkt des Erbfalles Eigentümer des Hausgrundstückes geworden sei und er von seiner Stiefmutter keinerlei wirtschaftliches Eigentum i.S. von § 39 der Abgabenordnung (AO 1977) erworben habe.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 9 Abs.1 Satz 1 und § 12 Nr.2 EStG. Einkommensteuerrechtlich seien die im Wege der Erbauseinandersetzung zugeteilten Nachlaßgegenstände --auch wenn die Zuteilung in Erfüllung eines Vermächtnisses geschehe-- als unmittelbar vom Erblasser erworben anzusehen. Dies gelte auch für etwaige Abfindungen, die anstelle des Vermächtnisgegenstandes geleistet würden. Die Abfindungszahlung für die Aufgabe des Vermächtnisses in Form des Dauerwohnrechtes müsse als unmittelbar vom Erblasser erworben beurteilt werden und sei demzufolge gemäß § 12 Nr.2 EStG nicht einkommensteuermindernd anzusetzen. Die Zahlung der Ablösesumme sei nicht durch die beabsichtigte Einkunftserzielung, sondern durch die unentgeltliche Einräumung des Wohnungsrechtes durch den Erblasser verursacht. Daraus folge, daß die Ablösesumme, die anstelle des unentgeltlich eingeräumten Wohnungsrechtes trete, unter das Abzugsverbot des § 12 Nr.2 EStG falle und damit weder sofort abziehbare Werbungskosten noch abschreibbare Gebäude-Anschaffungskosten angenommen werden könnten.

Das FA beantragt,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage als unbegründet

abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

Die angefochtene Entscheidung verletzt § 9 Abs.1 Satz 1 EStG, indem sie die streitigen Aufwendungen des Klägers als sofort abziehbare Werbungskosten berücksichtigt.

1. Zutreffend ist das FG zunächst davon ausgegangen, daß die Zahlung des Klägers an seine Stiefmutter, die nach den den Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO bindenden Feststellungen des FG für die Aufgabe des im Wege des Vermächtnisses eingeräumten Wohnungsrechtes geleistet worden ist, nicht allein deshalb steuerrechtlich irrelevant ist, weil sie der Abgeltung eines ursprünglich unentgeltlich eingeräumten Wohnungsrechtes gedient habe.

Aus den insoweit steuerrechtlich maßgebenden Verhältnissen beim Kläger stellt sich das erworbene Hausgrundstück --ebenso wie im Falle des Vorbehaltsnießbrauchs-- als von vornherein mit einem dinglichen Nutzungsrecht belastet dar (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26.Juni 1991 XI R 4/85, BFH/NV 1991, 681).

2. Auch steht der steuerrechtlichen Berücksichtigung der Ablösezahlung des Klägers grundsätzlich nicht entgegen, daß der Kläger das Einfamilienhaus geerbt hat.

Zwar ist insofern von einem unentgeltlichen Erwerb des Klägers auszugehen, als in dem von ihm als Erben zu erfüllenden Anspruch der Stiefmutter auf das Vermächtniswohnungsrecht kein Entgelt für den Erwerb der Erbschaft zu sehen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 681 unter Hinweis auf Beschluß des Großen Senats vom 5.Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837). Entgegen Tz.51, 46, 25 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 15.November 1984 (IV B 1 - S 2253 - 139/84, BStBl I 1984, 561 --Nießbrauchserlaß--) sind Zahlungen zur Ablösung eines (dinglichen) Nutzungsrechts jedoch nicht bereits deshalb Zuwendungen i.S. des § 12 Nr.2 EStG, weil das Grundstück an den ablösenden Eigentümer unentgeltlich übertragen worden ist. Zu Unrecht wird von der Finanzverwaltung und in der Literatur (Seithel, Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Nießbrauchs und andere Nutzungsrechte bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen, 3.Aufl., 1985, S. 37 f.; Mittelbach/Richter, Nießbrauch, 8.Aufl., Köln 1986, S. 159 ff.) steuerrechtlich in der Weise ein Zusammenhang zwischen der nicht steuerbaren Übertragung des Grundstücks einerseits und der späteren Ablösung eines vorbehaltenen oder unentgeltlich zugewendeten Nutzungsrechtes andererseits hergestellt, daß in Anwendung des sogenannten Surrogationsprinzips der Ablösevorgang steuerlich der ursprünglichen Bestellung des Nutzungsrechtes gleichgestellt wird, die ihrerseits als Auflage einer nicht steuerbaren Schenkung betrachtet wird. Diese Beurteilung der Ablösezahlung als nachgeschobene Auflage der ursprünglichen Schenkung ist nicht nur mit der Rechtsprechung des BFH unvereinbar, wonach der Übernehmer von vornherein das um das Nutzungsrecht (des Übergebers oder eines Dritten) geminderte Vermögen erhält (Urteil vom 10.April 1991 XI R 7, 8/84, BFHE 164, 343, BStBl II 1991, 791 m.w.N.). Sie läßt auch die Eigenständigkeit des Abfindungsvorganges gegenüber der ursprünglichen Grundstücksübertragung unberücksichtigt, obwohl es sich regelmäßig um zwei getrennte, auf selbständigen Willensentscheidungen der Beteiligten beruhende Rechtsgeschäfte handeln wird (vgl. Brandenberg, Nießbrauch an Privatgrundstücken, Betriebsgrundstücken und Kapitalvermögen, 2.Aufl., Herne/Berlin 1985, S.124 f.; Meyer, Der Betrieb --DB-- 1984, 2214, 2265, 2269). Dies gilt insbesondere für die im Streitfall zu beurteilende Ablösung eines im Wege des Vermächtnisses eingeräumten Nutzungsrechts.

Soweit keine Anhaltspunkte für eine mißbräuchliche Gestaltung bestehen, die im vorliegenden Fall nicht ersichtlich sind, sieht der Senat keinen Anlaß, die Steuerwirksamkeit der Ablösezahlung zu verneinen.

3. Allerdings stellt sich für die zutreffende steuerrechtliche Beurteilung der Ablösezahlungen (noch) die Frage der Abgrenzung von sofort abziehbaren Werbungskosten einerseits und nachträglichen Anschaffungskosten für das bebaute Grundstück andererseits, von denen nur Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach Maßgabe des § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG berücksichtigungsfähig sind.

a) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs.1 des Handelsgesetzbuches (HGB) diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Erwerben bedeutet nach der Rechtsprechung des BFH das Überführen eines Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht (Beschluß des Großen Senats vom 22.August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, 794 f., BStBl III 1966, 672). Die wirtschaftliche Verfügungsmacht wird in der Regel dadurch erlangt, daß "Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen" (BFH-Urteile vom 28.April 1977 IV R 163/75, BFHE 121, 122, 124, BStBl II 1977, 553 m.w.N.; vom 2.September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, 416, BStBl II 1988, 1009).

b) Steht einem Dritten ein dingliches Nutzungsrecht an einem Grundstück zu, so sind die Befugnisse des Eigentümers i.S. von § 903 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), wozu u.a. das Recht auf Nutzung des Vermögensgegenstandes zählt, beschränkt (vgl. Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 51.Aufl. 1992, § 903 Rn.27).

Löst der Eigentümer das dingliche Nutzungsrecht ab, so beseitigt er die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnisse und verschafft sich die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Grundstück. Aufwendungen, die hierdurch entstehen, sind mithin begrifflich --nachträgliche-- Anschaffungskosten des Vermögensgegenstandes "Grundstück" i.S. von § 255 Abs.1 HGB (so auch Brandenberg, a.a.O., S.126).

Dementsprechend sind Aufwendungen zur Befreiung eines Grundstücks von dinglichen Belastungen in der Rechtsprechung des BFH auch regelmäßig als --nachträgliche-- Anschaffungskosten des Grundstücks angesehen worden (Urteile vom 21.Dezember 1982 VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410: Aufwendungen zur Löschung eines Erbbaurechtes; in BFH/NV 1991, 681: Zahlung zur Ablösung eines Vermächtnisnießbrauchs durch (Mit-)Erben; vom 28.November 1991 XI R 2/87, BFHE 166, 263, BStBl II 1992, 381; Kosten der Ablösung eines Wohnrechtes eines Miterben).

c) Die hiergegen erhobenen Einwendungen erachtet der Senat für nicht begründet.

Unmaßgeblich ist zunächst, ob es sich bei dem abgelösten Nutzungsrecht um ein selbständiges ggf. seinerseits abschreibbares Wirtschaftsgut handelt, ob das Recht mit seiner Ablösung untergeht oder ob das Recht auch nach der Ablösung durch den Eigentümer fortbesteht (vgl. § 889 BGB). Entscheidend ist, daß der Steuerpflichtige Aufwendungen tätigt, um ein einem Dritten zustehendes dingliches Nutzungsrecht abzulösen um so die Beschränkung seiner Eigentümerbefugnis hinsichtlich des Vermögensgegenstandes "Grundstück" zu beseitigen.

Auch die steuerrechtliche Behandlung der Abstandszahlung an einen Mieter/Pächter für eine vorzeitige Räumung als sofort abziehbare Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteile vom 17.Januar 1978 VIII R 97/75, BFHE 124, 445, BStBl II 1978, 337, sowie vom 25.Februar 1975 VIII R 115/70, BFHE 115, 563, BStBl II 1975, 730) steht der Qualifizierung von Ablösezahlungen für dingliche Nutzungsrechte als nachträgliche Anschaffungskosten nicht entgegen; denn mit der Abstandszahlung an einen Mieter/Pächter verschafft sich der Eigentümer lediglich die Möglichkeit, das Grundstück anderweitig zu nutzen. Demgegenüber erwirbt ein Grundstückseigentümer mit der Ablösung einer dinglichen Belastung erstmals die freie Verfügungsbefugnis i.S. von § 903 BGB.

d) Die hiernach als Anschaffungskosten zu qualifizierenden Aufwendungen des Klägers sind nicht in einen Gebäudeanteil und einen Anteil für Grund und Boden aufzuteilen. Da die Zahlung des Klägers der Abgeltung eines Wohnungsrechtes an einzelnen Räumen des Einfamilienhauses galt, stellt sie in vollem Umfang Anschaffungskosten des Gebäudes dar und ist gemäß § 9 Abs.1 Satz 3 Nr.7 EStG im Wege der AfA gemäß § 7 Abs.4 EStG zeitanteilig zu berücksichtigen.