BFH Urteil vom 21.07.1994 - V R 114/91 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verwertung von Sicherungsgut - Verschaffung der Verfügungsmacht - Umsatzsteuer als Massekosten

Leitsatz (amtlich)

Eine Vereinbarung, nach der der Sicherungsgeber dem Sicherungsnehmer das Sicherungsgut zur Verwertung freigibt und auf sein Auslöserecht verzichtet, stellt noch keine Lieferung des Sicherungsguts an den Sicherungsnehmer dar.

Orientierungssatz

1. Die Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand i.S. von § 3 Abs.1 UStG 1980 setzt die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag voraus (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die Umsatzsteuer für die Lieferung von Massegegenständen gehört zu den Massekosten und ist durch Bescheid gegenüber dem Konkursverwalter geltend zu machen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1; KO § 3 Abs. 1, § 58 Nr. 2

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 10.09.1991; Aktenzeichen V 85/90)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Konkursverwalter über das Vermögen der im Jahre 1988 in Konkurs gefallenen E-KG (KG).

Mit Sicherungsvertrag vom 22. Dezember 1986 übereignete die KG die gesamten Maschinen und maschinellen Anlagen mit Bestandteilen und Zubehörstücken und Zusatzaggregaten, die sich auf ihrem Betriebsgelände befanden, an die DB Aktiengesellschaft (DB). Außerdem schloß die DB mit den Firmen der N-Gruppe, zu denen auch die KG gehörte, am 22. Dezember 1986 einen Sicherungsvertrag, der die Sicherungsübereignung der Warenbestände und die Globalzession der Forderungen zum Gegenstand hatte.

Nach der Sachverhaltsdarstellung des Finanzgerichts (FG) wurde am 1. November 1988 vom Amtsgericht das Vergleichsverfahren zur Abwendung des Konkurses der KG gemäß § 1 der Vergleichsordnung (VerglO) eröffnet. Zum vorläufigen Vergleichsverwalter wurde der Kläger ernannt. Mit Schreiben vom 8. Dezember 1988 verlangte die DB von den Firmen der N-Gruppe die sofortige Herausgabe der sicherungsübereigneten Maschinen sowie der Waren. Die Verwertung sollte zugunsten zweier Pools erfolgen, an denen neben der DB noch andere Gläubiger der KG beteiligt waren, für die die DB die Rechte treuhänderisch hielt.

Am 12. Dezember 1988 vereinbarten die KG und andere Firmen der N-Gruppe, der Kläger und die DB unter Beteiligung des Gläubigerbeirats die Freigabe des Sicherungsguts. Die Vereinbarung lautet auszugsweise wie folgt:

"Gemäß Ziffer 10 der den Sicherungsverträgen vom

22.12.1986 zugrundeliegenden Allgemeinen

Sicherungsübereignungsbedingungen in Verbindung mit § 127 Abs.2 KO

hat die DB nach Stellung der Anträge auf Eröffnung der

Vergleichsverfahren mit Schreiben vom 08.12.1988 an die

Geschäftsleitungen der Firmen sowie Herrn Rechtsanwalt

Dr. H. die Herausgabe der Maschinen sowie der

Warenbestände zum Zwecke der Verwertung für den Bankenpool

(Maschinen) und den Pool aus Banken und Lieferanten

(Waren) verlangt.

Die Firmen und der vorläufige Vergleichsverwalter haben

am 12.12.1988 entsprechend dem Verlangen der DB die

übereigneten Maschinen und Warenbestände an die DB zum

Zwecke der Verwertung zugunsten der daran berechtigten

Banken bzw. Banken und Lieferanten freigegeben und auf

die Auslösung dieser Maschinen und Warenbestände

verzichtet.

Der Bilanzwert der von den Pools übernommenen Maschinen

und Warenbestände betrug lt. Inventur per 31.10.1988 rd.

DM 6.378.000,-- für die Maschinen und rd.DM 26.199.000,--

für die Waren. Der tatsächliche Wert der Maschinen und

Waren kann erst nach Durchführung des Endverkaufs durch

die Pools festgestellt werden. Aus diesem Grunde stellt

der endgültige Verkaufspreis der Maschinen bzw. der Waren

den Übernahmepreis für die Maschinen bzw. die Waren dar.

Nach Durchführung des Endverkaufs und Feststellungen des

Übernahmepreises wird der Bankenpool wegen der Maschinen

und der Pool aus Banken und Lieferanten wegen der Waren

den Firmen endgültige Rechnungen gemäß § 14 UStG erteilen,

in denen der Warenwert und gesondert der MWSt.-

Betrag aufgegliedert ist. Diese Endrechnungen korrigieren

evtl. Gutschriften bzw. vorläufige Rechnungen der Firmen.

..."

Am 12. Dezember 1988 erteilte die KG der DB folgende Rechnung:

"Maschinen und maschinelle Anlagen

gemäß Freigabe-Vereinbarung vom

12.12.1988 DM 5.500.000,--

+ 14 % Mehrwertsteuer DM 770.000,--

DM 6.270.000,--

Der berechnete Übernahmepreis wird nach Durchführung der

Verwertung durch den Sicherungsnehmer auf den tatsächlich

erzielten Erlös korrigiert."

Am 13. Dezember 1988 eröffnete das Amtsgericht das Konkursverfahren über das Vermögen der KG. Es bestellte den Kläger zum Konkursverwalter. Am 29. Dezember 1988 verkaufte die DB die sicherungsübereigneten Gegenstände und Anlagen, die ihr übereigneten Maschinen, maschinellen Anlagen und Warenbestände zu einem Kaufpreis von 5 500 000 DM zuzüglich 14 v.H. Umsatzsteuer in Höhe von 770 000 DM an die N Stahlbau GmbH & Co. Am 30. Dezember 1988 erteilte die DB der N Stahlbau GmbH & Co. eine Rechnung über die mit Kaufvertrag vom 29. Dezember 1988 erworbenen Maschinen und maschinellen Anlagen über 5 500 000 DM zuzüglich gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Höhe von 770 000 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war der Auffassung, die KG habe der DB die Verfügungsmacht über die sicherungsübereigneten Gegenstände nicht bereits mit der Vereinbarung vom 12. Dezember 1988, sondern erst mit der Verwertung des Sicherungsgutes am 29. Dezember 1988 verschafft. Das FA setzte deshalb Umsatzsteuer für die Lieferung des Sicherungsguts gegenüber dem Kläger als Konkursverwalter der KG in einem Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für Dezember 1988 fest.

Die Klage gegen diesen Vorauszahlungsbescheid hatte Erfolg. Das FG, dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 230 und in Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 1992, 334 veröffentlicht ist, vertrat die Auffassung, die KG habe auf ihr Auslösungsrecht an dem Sicherungsgut am 12. Dezember 1988 verzichtet. Sie habe deshalb das Sicherungsgut bereits vor Konkurseröffnung (13. Dezember 1988) geliefert; die Umsatzsteuer für diese Lieferung sei somit zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens bereits begründet gewesen und gemäß § 3 der Konkursordnung (KO) als Konkursforderung geltend zu machen.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, das angefochtene Urteil verstoße gegen § 3 Abs.1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 sowie gegen § 3 Abs.1, § 58 KO. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könne die Sicherungsübereignung von Gegenständen unter Begründung eines Besitzkonstituts i.S. des § 930 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) nicht als Lieferung nach § 3 Abs.1 UStG 1980 beurteilt werden, da ein solcher Eigentumserwerb keine andere wirtschaftliche Bedeutung habe als der Erwerb eines Pfandrechts. Die Lieferung des Sicherungsguts erfolge auch nicht mit dem Eintritt der Verwertungsreife, sondern erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwertung des Sicherungsguts. Hilfsweise macht das FA einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) geltend und führt aus, die Vereinbarung vom 12. Dezember 1988 habe dazu gedient, einen Tag vor Konkurseröffnung die regelmäßige Umsatzsteuerbelastung der Konkursmasse zu vermeiden.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entgegen der Auffassung des FG war die Steuer, um die es hier geht, nicht als Konkursforderung zur Konkurstabelle anzumelden, sondern bei der Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für Dezember 1988 gegenüber dem Kläger zu erfassen (§ 16 Abs.1 und 2, § 18 Abs.1 UStG 1980). Zur Konkurstabelle anzumelden sind nur die Forderungen der Konkursgläubiger, die zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens begründet waren (§ 3 Abs.1 KO). Die Umsatzsteuer für die Lieferung des Sicherungsguts durch die KG an die DB war jedoch zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens noch nicht begründet.

1. Eine steuerbare Lieferung i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1, § 3 Abs.1 UStG 1980 liegt u.a. dann vor, wenn ein Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Die Lieferung muß gegen Entgelt erfolgen (§ 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980).

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH liefert der Sicherungsgeber das Sicherungsgut dem Sicherungsnehmer nicht bereits bei der Sicherungsübereignung, sondern regelmäßig erst zu dem Zeitpunkt, in dem der Sicherungsnehmer von seinem Verwertungsrecht Gebrauch macht. Die Verwertung des Sicherungsguts führt zu zwei Umsätzen (sog. Doppelumsatz), und zwar zur Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer und zur Lieferung des Sicherungsnehmers an den Erwerber. Die Sicherungsübereignung als solche führt noch nicht zur Verschaffung der Verfügungsmacht; denn sie wird konkursrechtlich und umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich wie eine Verpfändung behandelt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. Juli 1978 V R 2/75, BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684; vom 4. Juni 1987 V R 57/79, BFHE 150, 379, BStBl II 1987, 741, und vom 12. Mai 1993 XI R 49/90, BFH/NV 1994, 274, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 1993, 1247).

Die Verwertung des Sicherungsguts war am 29. Dezember 1988 erfolgt.

2. Die KG hat nicht bereits am 12. Dezember 1988 der Sicherungsnehmerin die Verfügungsmacht an dem Sicherungsgut verschafft.

Die Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand i.S. von § 3 Abs.1 UStG 1980 setzt die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag voraus (BFH-Urteile vom 24. April 1969 V 176/64, BFHE 95, 410, BStBl II 1969, 451; vom 6. Dezember 1979 V R 87/72, BFHE 129, 425, BStBl II 1980, 279, und vom 29. September 1987 X R 13/81, BFHE 151, 469, BStBl II 1988, 153).

Im Streitfall waren Substanz, Wert und Ertrag des Sicherungsguts trotz der zivilrechtlichen Übereignung an die DB bei der KG verblieben, da das Sicherungsgut weiterhin im Gewahrsam der KG stand und die Verwertung für Rechnung der KG erfolgen sollte.

Die Vereinbarung vom 12. Dezember 1988 änderte nichts hieran. Die "Freigabe" des Sicherungsguts hat nur die Bedeutung, daß die Vertragsparteien sich über den Eintritt des Sicherungsfalles einig waren und die KG auf ihr Auslöserecht verzichtete. Entgegen der Auffassung des FG und des Klägers reichte der Verzicht auf das Auslöserecht nicht aus, um der Sicherungsnehmerin die Verfügungsmacht an dem Sicherungsgut zu verschaffen. Das Sicherungseigentum wurde dadurch nicht in Volleigentum umgewandelt. Der Umfang der Tilgung der gesicherten Forderungen hing nach der Vereinbarung vom 12. Dezember 1988 weiterhin von der (am 29. Dezember 1988 erfolgten) "Durchführung des Endverkaufs und Feststellung des Übernahmepreises" ab. Wäre das Sicherungsgut zwischenzeitlich ersatzlos untergegangen, wären die gesicherten Forderungen über den 29. Dezember 1988 hinaus als Konkursforderungen bestehen geblieben. Da sie vorher nicht getilgt waren, wurden sie Konkursforderungen. Dementsprechend ist auch das Sicherungsgut in die Konkursmasse gefallen und aus ihr am 29. Dezember 1988 der DB geliefert worden.

Daß der Verlust des Auslöserechts des Sicherungsgebers nicht notwendig mit einer Lieferung des Sicherungsguts an den Sicherungsnehmer einhergehen muß, zeigt sich auch dann, wenn das Auslöserecht durch die Konkurseröffnung verloren geht. In diesem Fall wird der Verlust des Auslöserechts ausgeglichen durch eine Verfestigung der dinglichen Stellung des Sicherungsgebers und durch Schwächung der dinglichen Stellung des Sicherungsnehmers im Konkurs. Das Sicherungsgut, das zuvor nur Gegenstand schuldrechtlicher Ansprüche des Sicherungsgebers war, fällt in die Konkursmasse; das Sicherungseigentum des Sicherungsnehmers schwächt sich zu einem pfandrechtsähnlichen Recht auf abgesonderte Befriedigung ab (vgl. Serick, Eigentumsvorbehalt und Sicherungsübertragung, Bd. V 1982, S.347). Das Sicherungsgut dient mit der Eröffnung des Konkurses den Gläubigern zur abgesonderten Befriedigung (§ 47 KO). Die gesicherten Forderungen werden in vollem Umfang Konkursforderungen (vgl. § 64 KO). Die Herausgabe des Sicherungsguts an den Sicherungsnehmer zur Verwertung nach § 127 Abs.2 KO ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung (vgl. Maus/Uhlenbruck, Der Betrieb --DB-- 1988, 793). Erst durch die Verwertung des Sicherungsguts mindern sich die gesicherten Konkursforderungen in Höhe der abgesonderten Befriedigung des Gläubigers, so daß die Verwertung des Sicherungsguts der verbleibenden Masse zugute kommt. Erst zu diesem Zeitpunkt wird das Sicherungsgut an den Sicherungsnehmer geliefert.

So war es auch im Streitfall, nur daß hier der Sicherungsgeber der DB das Sicherungsgut bereits einen Tag vor Konkurseröffnung zur abgesonderten Befriedigung bereithielt und bereits zu diesem Zeitpunkt auf sein Auslöserecht verzichtete. Dies ändert aber nichts daran, daß die DB im Konkurs nur die Stellung einer absonderungsberechtigten Sicherungsnehmerin hatte. Dementsprechend nimmt die Vereinbarung vom 12. Dezember 1988 ausdrücklich auf § 127 Abs.2 KO Bezug; zutreffend verweist auch die Rechnung vom gleichen Tage auf die noch bevorstehende "Verwertung durch den Sicherungsnehmer".

Aus konkurs- und umsatzsteuerrechtlicher Sicht ist somit entscheidend, daß die durch die DB vertretenen Gläubiger am 12. Dezember 1988 nicht auf ihr Recht auf abgesonderte Befriedigung aus dem Sicherungsgut verzichtet haben. Solange ihr Recht auf abgesonderte Befriedigung bestehen blieb, konnte die "Freigabe" des Sicherungsguts nichts daran ändern, daß dieses in der Konkursmasse und damit umsatzsteuerrechtlich in der Verfügungsmacht der KG blieb (vgl. z.B. BFH-Urteil in ZIP 1993, 1247; Maus/Uhlenbruck, DB 1988, 793, 794).

3. Da die KG das Sicherungsgut erst am 29. Dezember 1988 geliefert hat, war die Umsatzsteuer für diese Lieferung entgegen der Auffassung des FG zur Zeit der Eröffnung des Konkursverfahrens (13. Dezember 1988) nicht gemäß § 3 Abs.1 KO begründet. Die Umsatzsteuer für die Lieferung der Massegegenstände gehört vielmehr zu den Massekosten nach § 58 Nr.2 KO und ist deshalb zu Recht durch Steuerbescheid gegenüber dem Konkursverwalter geltend gemacht worden (BFH-Urteile in BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684; BFHE 150, 379, BStBl II 1987, 741; in ZIP 1993, 1247, und vom 6. Juni 1991 V R 115/87, BFHE 165, 113, BStBl II 1991, 817).