BFH Urteil vom 21.08.1990 - VIII R 271/84 | Haufe Steuer Office Excellence | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Abzugsfähigkeit von Verlusten gem. § 2 AIG; keine Anwendung des sog. Abfärbegrundsatzes

Leitsatz (amtlich)

Für die Frage, ob nach § 2 AIG abzugsfähige Verluste erzielt werden, ist allein auf die von der ausländischen Betriebsstätte ausgehenden Tätigkeit abzustellen. Demzufolge können Verluste, die eine Personengesellschaft aus der für sich genommen nicht gewerblichen Vermietung in Kanada gelegener Immobilien erzielt, auch nicht als Folge einer von der Gesellschaft im Inland ausgeübten Maklertätigkeit als gewerbliche Betriebsstättenverluste beurteilt werden. Der sog. Abfärbegrundsatz (§ 15 Abs.3 Nr.1 EStG, vormals: § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG) gilt im Rahmen des § 2 AIG nicht.

Orientierungssatz

1. Sämtliche tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen, unter denen ein Verlust nach § 2 AIG bei der Veranlagung zu berücksichtigen ist, müssen im Feststellungsverfahren festgestellt werden. Dagegen ist bei der Einkommensteuerveranlagung zu entscheiden, ob und in welcher Weise sich Verluste i.S. des § 2 AIG auswirken.

2. Der Abzug nach § 2 AIG kann von den Gesellschaftern einer Personengesellschaft in Anspruch genommen werden, die eine ausländische Betriebsstätte unterhält; maßgebend ist dabei der auf den Gesellschafter entfallende Anteil am Gewinn der ausländischen Betriebsstätte. Dieser Abzugsbetrag wird gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 in der einheitlichen Gewinnfeststellung der Gesellschaft ausgewiesen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Bei der Vermietung von Wohnraum rechtfertigt ein häufiger Mieterwechsel nur dann die Annahme einer gewerblichen Betätigung, wenn das Mietverhältnis gerade auf kurzfristiges Wohnen angelegt ist und die Vermietung im Hinblick darauf eine hotelmäßige Organisation erfordert (vgl. BFH-Rechtsprechung). Die Inanspruchnahme hoher Fremdmittel zur Anschaffung von Grundbesitz indes macht die Vermögensnutzung durch Vermietung grundsätzlich nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 12.3.1964 IV 136/61 S).

Normenkette

AuslInvG § 2 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1; GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 1; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 21; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a, Abs. 5

Tatbestand

Streitig ist, ob die von einer KG in Kanada erzielten Verluste nach § 2 Abs.1 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren von Beruf Künstler und erzielten aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Am 1.Mai 1974 erwarben sie in Q/Kanada zwei Mietwohngrundstücke mit jeweils 26 Wohnungen zum Preis von 1 375 752 DM. Durch Vertrag vom 10.Dezember 1974 gründeten die Kläger mit Wirkung vom 1.Mai 1974 eine KG. Zweck der KG war nach § 1 des Gesellschaftsvertrages der An- und Verkauf von Immobilien im Ausland, der Betrieb und die Verwaltung von Ladengeschäften, Wohnungen und Garagen in eigenem und fremdem Grundbesitz und die Durchführung aller mit diesen Geschäften in Zusammenhang stehenden Maßnahmen. In der Eröffnungsbilanz der KG auf den 1.Mai 1974, die am 17.Februar 1975 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eingereicht wurde, waren die in Q gelegenen Hausgrundstücke und die mit diesen im Zusammenhang stehenden Schulden --die Anschaffungskosten waren zu ca. 90 v.H. fremdfinanziert worden-- ausgewiesen.

Die Wohnungen in den in Kanada gelegenen Häusern wurden in der Zeit nach der Anschaffung durch Vermietung genutzt. Sie waren jeweils mit einer vollständig eingerichteten Küche einschließlich Herd und Kühlschrank, sowie mit Kleiderschränken ausgestattet. Den Mietern wurden zur gemeinschaftlichen Nutzung Waschmaschinen und Wäschetrockner gegen Zahlung eines besonderen Entgelts zur Verfügung gestellt. Außerdem gehörte zu dem Gebäudekomplex ein Schwimmbad, das die Mieter im Sommer kostenlos nutzen konnten und für das die KG während des Sommers einen Bademeister beschäftigte. Die Gebäude --nicht die Wohnungen-- wurden von einem von der KG bezahlten Hausmeister gereinigt und gepflegt. Der Mietpreis schloß die Kosten für Heizung und Wasserverbrauch ein.

Ab Mitte März 1975 versuchte der Kläger als Geschäftsführer der KG, den Verkauf von Grundstücken in Kanada an Kaufinteressenten im Inland zu vermitteln. Zu diesem Zweck knüpfte der Kläger für die KG Geschäftsbeziehungen zu Maklerfirmen in Kanada an. Unter der Firmenbezeichnung der KG bot er Grundbesitz in Kanada durch Zeitungsinserate in überregionalen Zeitungen und Zeitschriften zum Kauf an und korrespondierte und verhandelte mit den sich daraufhin meldenden Kaufinteressenten. Diese Bemühungen blieben erfolglos.

Mit Vertrag vom 12.Dezember 1977 veräußerten die Kläger die in Kanada gelegenen Häuser für 882 000 DM. Die KG wurde mit Wirkung vom 13.Dezember 1977 aufgelöst.

In den für die KG eingereichten Gewinnfeststellungserklärungen wurden durch Bestandsvergleich ermittelte Verluste in den Jahren 1974 in Höhe von 77 111 DM, 1975 in Höhe von 92 873 DM, 1976 in Höhe von 94 334 DM und 1977 in Höhe von 220 089 DM geltend gemacht. Der für 1977 ausgewiesene Verlust wurde dabei als Abschlußverlust nach Veräußerung der vermieteten Grundstücke und Betriebseinstellung bezeichnet.

Das FA beurteilte die Tätigkeit der KG als Vermögensverwaltung und stellte in den Gewinnfeststellungsbescheiden für 1974 bis 1977 vom 23.Februar 1979 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit jeweils 0 DM fest. In den Erläuterungen zu den Bescheiden führte es aus, bei den negativen Einkünften aus dem Grundbesitz in Kanada handle es sich um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die nur im Wege des Progressionsvorbehalts bei der Einkommensteuer der Gesellschafter berücksichtigt werden könnten. Dementsprechend stellte das FA die negativen Einkünfte aus dem Grundbesitz in Kanada allein für Zwecke des negativen Progressionsvorbehalts fest. Die Höhe dieser Einkünfte wich von den Gewinnermittlungen ab, weil das FA die Einkünfte durch Einnahme-/Überschußrechnung und nicht --wie die KG-- durch Bestandsvergleich ermittelt hatte.

Mit der Klage wurde beantragt, Verluste aus Gewerbebetrieb in Höhe von 54 168,61 DM für 1974, 104 830,02 DM für 1975, 62 810,91 DM für 1976 und 256 866,63 DM für 1977 festzustellen.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage teilweise stattgegeben. Es hat unter Änderung der Feststellungsbescheide festgestellt, daß die KG Verluste aus der gewerblichen Maklertätigkeit in 1975 in Höhe von 1 295,10 DM, in 1976 in Höhe von 690,21 DM und in 1977 in Höhe von 383,40 DM und Verluste i.S. des § 2 Abs.1 AIG in 1975 in Höhe von 81 965,15 DM, in 1976 in Höhe von 62 120,70 DM und in 1977 in Höhe von 256 483,23 DM erzielt hat.

Zur Begründung hat es ausgeführt, die KG habe in der Zeit von Mitte März 1975 bis zur Beendigung der Gesellschaft am 13.Dezember 1977 im Inland durch Maklertätigkeit gewerbliche Verluste erzielt sowie durch die Vermietung des von den Klägern erworbenen Grundbesitzes in Q gewerbliche Verluste aus einer im Ausland belegenen Betriebsstätte erlitten, die auf entsprechenden Antrag der Kläger gemäß § 2 Abs.1 AIG bei der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer berücksichtigt werden könnten. Für die Zeit bis Mitte März 1975 sei die KG dagegen nur vermögensverwaltend tätig gewesen und habe in Kanada Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, die bei der Besteuerung nicht zu berücksichtigen seien.

Für die ab Mitte März 1975 in Kanada erwirtschafteten Verluste stehe den Klägern die Vergünstigung nach § 2 Abs.1 AIG zu. Die gewerbliche Natur der Verluste ergebe sich aus § 2 Abs.2 Nr.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Da die KG seit dieser Zeit als Maklerin gewerblich tätig gewesen sei, seien ihre gesamten Einkünfte einschließlich der aus der Vermietung des Grundbesitzes in Kanada solche aus Gewerbebetrieb.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Der Erwerb der Häuser sei aus der Sicht der Kläger wirtschaftlich unvernünftig gewesen. Zudem sei durch die Hereinnahme der Grundstücke in das Betriebsvermögen wegen des damit zusammenhängenden Investitions-, Verwaltungs- und Kostenaufwands das Gesamtbild des gewerblichen Maklerbetriebes in Richtung auf eine rein vermögensverwaltende Gesellschaft verändert worden. Sollten die Grundstücke gleichwohl gewillkürtes Betriebsvermögen geworden sein, könnten die Einkünfte hieraus nur als solche aus Vermietung und Verpachtung beurteilt werden. Aufgrund der nur geringfügigen Maklertätigkeit (Umsatz insgesamt: 0 DM; Aufwendungen insgesamt: 2 368 DM) könne die umfangreiche Vermietungstätigkeit nicht als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert werden. In jedem Fall aber könnten die streitigen Einkünfte nicht den Tatbestand des § 2 Abs.1 AIG erfüllen, sondern nur im Wege des negativen Progressionsvorbehalts Berücksichtigung finden. Die Einkünfte stammten nicht aus einer in Kanada belegenen Betriebsstätte.

Das FA beantragt sinngemäß, die auf die Feststellung von Einkünften i.S. des § 2 Abs.1 AIG gerichtete Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Sie sind der Auffassung, daß die Vermietung auch ohne Berücksichtigung der Maklertätigkeit als Gewerbebetrieb anzusehen sei. Die von ihnen herangezogenen Kriterien (spekulatives Element, hohe Fremdfinanzierung, hoher Mieterwechsel, Zusatzleistungen usw.) belegten, daß es sich nicht um den Bereich der reinen Vermögensnutzung gehandelt habe. Jedenfalls sei mit dem finanzgerichtlichen Urteil davon auszugehen, daß spätestens nach Aufnahme der Maklertätigkeit die KG in vollem Umfang gewerblich tätig gewesen sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils, soweit in ihm die Verluste der KG aus der Vermietungstätigkeit in Kanada als gemäß § 2 Abs.1 AIG berücksichtigungsfähig festgestellt worden sind. Entgegen der Annahme des FG hat die KG durch die Vermietung der Wohnungen in Kanada keine gewerblichen Verluste erzielt.

1. Nach § 2 Abs.1 Satz 1 AIG vom 18.August 1969 (BGBl I 1969, 1214, BStBl I 1969, 480) kann ein Steuerpflichtiger einen Verlust, der sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei Einkünften ergibt, die er als unbeschränkt Steuerpflichtiger in einer ausländischen Betriebsstätte erzielt und die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) von der Einkommensteuer zu befreien wären, unter bestimmten weiteren Voraussetzungen bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte insoweit abziehen, als er nach dem DBA zu befreiende positive Einkünfte aus anderen in dem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätten übersteigt. Über das Vorliegen der Voraussetzungen für den Abzug ist im Feststellungsverfahren zu entscheiden. Ob und in welcher Weise sich Verluste i.S. des § 2 AIG bei der Einkommensteuerveranlagung auswirken, ist hingegen keine im Feststellungsverfahren zu beantwortende Frage. Die Entscheidung über den Abzug der in einer ausländischen Betriebsstätte erzielten Verluste ist erst im Veranlagungsverfahren zu treffen. Das folgt schon daraus, daß sich solche Verluste nicht zwingend bei jedem Gesellschafter einkommensteuerrechtlich in derselben Weise auswirken. So kann sich einer der Gesellschafter für einen Antrag nach § 2 AIG entschließen, wogegen ein anderer angesichts des Risikos einer späteren Hinzurechnung von Gewinnen auf die Anwendung von § 2 AIG verzichtet und statt dessen das Eingreifen des sog. negativen Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) vorzieht. Im Feststellungsverfahren sind indes Feststellungen über Besteuerungsgrundlagen zu treffen, die nach einem DBA von der Besteuerungsgrundlage ausgenommen, gleichwohl aber bei der Festsetzung der Steuer von Bedeutung sind (§ 180 Abs.5 der Abgabenordnung --AO 1977--). Hierzu gehören insbesondere Feststellungen über Verluste aus einer in einem ausländischen Staat gelegenen Betriebsstätte (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.April 1983 IV R 122/79, BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566; vom 16.November 1989 IV R 143/85, BFHE 159, 60, BStBl II 1990, 204). Das bedeutet, daß sämtliche tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen, unter denen die Verluste nach § 2 AIG bei der Veranlagung zu berücksichtigen sind, im Gewinnfeststellungsverfahren festgestellt werden müssen. Diesen Anforderungen genügt ein lediglich für Progressionszwecke erlassener Feststellungsbescheid regelmäßig nicht. § 2 AIG stellt gegenüber § 32b EStG engere und zusätzliche Voraussetzungen auf, von denen der Abzug der ausländischen Verluste vom Gesamtbetrag der Einkünfte abhängig gemacht wird.

Der Abzug nach § 2 AIG kann von den Gesellschaftern einer Personengesellschaft in Anspruch genommen werden, die eine ausländische Betriebsstätte unterhält; maßgebend ist dabei der auf den Gesellschafter entfallende Anteil am Gewinn der ausländischen Betriebsstätte (vgl. BFH-Urteil vom 24.Februar 1988 I R 95/84, BFHE 153, 101, BStBl II 1988, 663; BFH in BFHE 159, 60, BStBl II 1990, 204, 205). Dieser Abzugsbetrag wird gemäß § 180 Abs.1 Nr.2 Buchst.a AO 1977 in der einheitlichen Gewinnfeststellung der Gesellschaft ausgewiesen (vgl. BFH in BFHE 159, 60, BStBl II 1990, 204, 205).

2. Aus dem Tatbestandsmerkmal "Betriebsstätte" folgt, daß nur solche Verluste abzugsfähig sind, die aus einer gewerblichen und im Streitjahr 1977 zumindest aus einer unternehmerischen Tätigkeit herrühren. Der Betriebsstättenbegriff ist dem innerstaatlichen Recht und damit für die Zeit bis 1976 dem § 16 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG), der eine gewerbliche Tätigkeit, und für die Zeit von 1977 bis 1979 dem § 12 AO 1977, der eine unternehmerische Tätigkeit voraussetzt, zu entnehmen (vgl. BFH-Urteile vom 5.Juni 1986 IV R 268/82, BFHE 146, 447, BStBl II 1986, 659 --§ 16 StAnpG--; vom 5.Juni 1986 IV R 338/84, BFHE 146, 452, BStBl II 1986, 661 --§ 12 AO 1977--).

Die Vermietung der in Kanada belegenen Wohnungen kann nicht als gewerbliche Tätigkeit, die im Streitfall allein als unternehmerische Betätigung in Betracht kommt, beurteilt werden.

a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Vermietung der Wohnungen als solche nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung keine gewerbliche Betätigung darstellt. Die Vermietungstätigkeit der KG überschreitet nicht die Grenzen der Vermögensverwaltung.

Die Vermietung unbeweglichen Vermögens ist grundsätzlich eine nichtgewerbliche Vermögensverwaltung. Die Vermietung bleibt selbst dann bloße Vermögensverwaltung, wenn der vermietete Grundbesitz sehr umfangreich ist und der Verkehr mit vielen Mietern erhebliche Verwaltungsarbeit mit sich bringt. Um der Tätigkeit gewerblichen Charakter zu verleihen, müssen besondere Umstände hinzutreten. Diese können darin bestehen, daß die Verwaltung des Grundbesitzes infolge des ständigen und schnellen Wechsels der Mieter eine Tätigkeit erfordert, die über das bei langfristigen Vermietungen übliche Maß hinausgeht, oder daß der Vermieter zugleich Leistungen erbringt, die eine bloße Vermietungstätigkeit überschreiten. Die Nutzung des Vermögens muß im Einzelfall hinter der Bereitstellung einer einheitlichen unternehmerischen Organisation zurücktreten (vgl. BFH-Urteile vom 25.Oktober 1988 VIII R 262/80, BFHE 154, 536, BStBl II 1989, 290; vom 27.Februar 1987 III R 217/82, BFH/NV 1987, 441).

Der häufige Mieterwechsel vermag der Vermietung keinen gewerblichen Charakter zu verleihen. Bei der Vermietung von Wohnraum rechtfertigt ein solcher Umstand nur dann die Annahme einer gewerblichen Betätigung, wenn das Mietverhältnis gerade auf kurzfristiges Wohnen angelegt ist und die Vermietung im Hinblick darauf eine hotelmäßige Organisation erfordert (vgl. BFH-Urteile vom 28.Juni 1984 IV R 150/82, BFHE 141, 330, BStBl II 1985, 211; vom 21.Dezember 1976 VIII R 27/72, BFHE 121, 60, BStBl II 1977, 244; vom 25.Juni 1976 III R 167/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728). Daran fehlt es im Streitfall. Auch wenn aufgrund besonderer Umstände jährlich etwa 50 v.H. der Mieter die auf längere Zeit vermieteten Wohnungen gewechselt haben sollten, mußte sich die KG oder die von ihr beauftragte Person nicht ständig bereithalten, um Gäste jederzeit zu empfangen, mit ihnen zu verhandeln und abzurechnen, wie dies in Hotels oder Fremdenpensionen üblich und nötig ist. Anders kann es liegen, wenn die Räume auch für kurze Dauer, etwa für weniger als eine Woche, vermietet und deshalb hotelmäßig bereitgehalten werden. Nach den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen ergeben sich keine Anhaltspunkte für das Vorliegen eines solchen Falles.

Darüber hinaus hat das FG ebenfalls zu Recht angenommen, daß die KG keine ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen unüblichen Sonderleistungen übernommen hat. Es geht nicht über den Rahmen einer Vermögensnutzung durch Vermietung von Wohnraum hinaus, daß die Wohnungen mit Küche und Kleiderschränken ausgestattet waren, der Mietpreis die Kosten für warmes und kaltes Wasser sowie die Reinigung und Instandhaltung des Gebäudes und der Gemeinschaftsanlagen --nicht etwa der Wohnungen-- durch einen Hausmeister einschloß und einige Waschmaschinen und Wäschetrockner sowie ein Schwimmbad zur Nutzung der Mieter bereitgehalten wurden. Auch die Beschäftigung eines Bademeisters im Sommer läßt die Vermietung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht als gewerblich erscheinen. Das von der KG angebotene Leistungspaket erreicht nicht annähernd den Umfang, wie er für den Betrieb eines Hotels oder einer Fremdenpension typisch ist.

Der Umstand, daß die Kläger etwa 90 v.H. der Anschaffungskosten der Gebäude fremdfinanziert haben, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Die Inanspruchnahme hoher Fremdmittel zur Anschaffung von Grundbesitz macht die Vermögensnutzung durch Vermietung grundsätzlich nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 12.März 1964 IV 136/61 S, BFHE 79, 366, BStBl III 1964, 364). Der Einsatz hoher Fremdmittel gehört grundsätzlich zum Bild privater Vermögensverwaltung beim Grundbesitz.

b) Entgegen der Ansicht des FG kann die Vermietung auch nicht angesichts der Maklertätigkeit, die die KG ab Mitte März 1975 ausübte, als ein die Annahme einer Betriebsstätte rechtfertigendes "Unternehmen" beurteilt werden. Dabei kann dahinstehen, ob dieser Tätigkeit überhaupt eine Einkunftserzielungsabsicht zugrunde lag.

aa) Nach den vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen wurde die Makleraktivität nicht von Kanada aus betrieben, sondern "im Inland entwickelt". Ein wirtschaftlicher Zusammenhang dieser Tätigkeit mit den Vermietungsobjekten der KG bestand offensichtlich nicht. Ein solcher wäre aber erforderlich, um die Verluste aus der Makelei dem Vermietungsbereich zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 29.Januar 1964 I 153/61 S, BFHE 78, 428, BStBl III 1964, 165) und der Vermietungstätigkeit dadurch aus tatsächlichen Gründen möglicherweise die Qualität einer Betriebsstätte zu verleihen.

bb) Die ab März 1975 ausgeübte Maklertätigkeit konnte aber auch nicht in Anwendung des § 15 Abs.3 Nr.1 EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735) die Vermietungsaktivität in Kanada zu einer Betriebsstätte umqualifizieren.

Nach § 15 Abs.3 Nr.1 EStG in der oben genannten Fassung gilt die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene (nichtgewerbliche) Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Das bedeutet, daß bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen eine nichtgewerbliche Tätigkeit als eine gewerbliche fingiert wird (sog. Abfärbegrundsatz).

Diese Vorschrift, die sich im wesentlichen mit dem vor ihrem Inkrafttreten für die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der Einkünfte einer Personengesellschaft herangezogenen § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG in der im Streitjahr gültigen Fassung deckt, ist zwar zeitlich (vgl. § 52 Abs.18 Satz 1 EStG), nicht aber sachlich anwendbar. Das folgt aus dem Sinn und Zweck des § 2 AIG.

§ 2 AIG will dem unbeschränkt Steuerpflichtigen einen Ausgleich für Nachteile gewähren, die sich aus einer Anwendung solcher DBA ergeben können, die die Doppelbesteuerung nach Maßgabe der sog. Freistellungsmethode ausschließen. Sind nach einem derartigen Abkommen nämlich die Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte von der inländischen Einkommen- und Körperschaftsteuer befreit, so kann auch ein in der Betriebsstätte erwirtschafteter Verlust bei der inländischen Besteuerung nicht berücksichtigt werden. Diese Rechtslage stellt sich, insbesondere, weil bei Neugründungen von Unternehmen im Ausland häufig Anlaufverluste in Kauf genommen werden müssen, als Investitionshemmnis dar, dem durch die Möglichkeit entgegengewirkt werden sollte, solche Verluste in begrenztem Umfang bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abziehen zu können. Entscheidend ist bei der Anwendung der Vorschrift, daß ein Verlust aus einer ausländischen Betriebsstätte vorliegt, denn die Betriebsstätte im Ausland ist das Kriterium, an das die Besteuerungskompetenz nach den DBA anknüpft. Das Betriebsstättenergebnis ist nach DBA-Grundsätzen von anderen (örtlich oder sachlich) nicht betriebsstättenbezogenen Ergebnissen wirtschaftlicher Tätigkeit des Unternehmers abzugrenzen.

Der innere Zusammenhang zwischen der Zuteilungsmethode der DBA und der in deren Folge geschaffenen Regelung des § 2 AIG muß bei der Auslegung dieser Vorschrift beachtet werden. Er erfordert es, eine Betriebsstätte im Ausland i.S. von § 2 AIG nur dann anzunehmen, wenn deren objektive Kriterien, die eine Freistellung nach dem DBA rechtfertigen, vorhanden sind. Dies ist dann nicht der Fall, wenn --wie hier--, bezogen auf die Auslandsaktivität, ein "Unternehmen" i.S. von § 12 Abs.1 AO 1977 tatsächlich nicht vorliegt und der inländische Betreiber nur kraft einer Fiktion als (gewerblicher) Unternehmer anzusehen ist.

Ergänzend ist darauf hinzuweisen, daß nur eine solche Auslegung zu dem vom Gesetzgeber offensichtlich gewollten Ergebnis führt, daß die nichtgewerblich ausgeübte Vermietungstätigkeit in Staaten, mit denen ein Freistellungs-DBA besteht, zeitlich durchgängig im Inland --abgesehen vom Progressionsvorbehalt-- steuerlich nicht berücksichtigt werden soll. Aus dem Bereich der nichtgewerblichen Einkünfte wurden --bedingt durch die Änderung des Betriebsstättenbegriffs-- vom 1.Januar 1977 bis zum 31.Dezember 1979 (§ 7 Abs.3 AIG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1980) allenfalls Verluste aus Land- und Forstwirtschaft und aus selbständiger Arbeit von § 2 AIG erfaßt (BFH in BFHE 146, 452, BStBl II 1986, 661) nicht dagegen negative Ergebnisse einer reinen Vermietungstätigkeit, weil in dieser kein Unternehmen i.S. des § 12 AO 1977 zu sehen ist.