Leitsatz (amtlich)
1. Wird im Zusammenhang mit der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ein Wettbewerbsverbot mit eigener wirtschaftlicher Bedeutung vereinbart, gehört die Entschädigung für das Wettbewerbsverbot nicht zu dem Veräußerungsentgelt nach § 17 EStG.
2. Das Entgelt für ein vertraglich vereinbartes umfassendes Wettbewerbsverbot ist Einnahme für eine Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG und keine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 EStG.
2. Ein Leistungsentgelt, das mit einem vorweg gewährten unverzinslichen Darlehen verrechnet werden soll, ist erst im Zeitpunkt der Verrechnung zugeflossen, wenn die Darlehensvereinbarung wirtschaftlich sinnvoll erscheint.
Normenkette
EStG § 11 Abs. 1, § 22 Nr. 3, § 24 Nr. 1 Buchst. a, b
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Alleinerbin ihres am 12. Oktober 1976 verstorbenen Ehemannes A. A war zusammen mit einem Herrn B zu je 50 % an der A & B-GmbH (GmbH) beteiligt und Geschäftsführer der GmbH. Die GmbH, die den Mineralölhandel betrieb, hatte mit der X-AG 1956 einen Agenturvertrag abgeschlossen. Dieser Vertrag konnte erstmals zum 31. Dezember 1965 gekündigt werden und sollte sich jeweils um drei Jahre verlängern, sofern er nicht sechs Monate vor Ablauf gekündigt wurde.
Im Jahre 1964 kam es zu Verhandlungen zwischen den Gesellschaftern der GmbH A und B und der X-AG. Die Verhandlungen wurden zunächst mit dem Ziel geführt, das Vertragsverhältnis fortzusetzen. A und B entschlossen sich dann aber zum Verkauf ihrer GmbH-Anteile an die X-AG.
Am 6. Januar 1965 wurde ein notarieller Kaufvertrag abgeschlossen, in dem sich A verpflichtete, seine GmbH-Anteile für 605 000 DM an die X-AG bzw. an einen von der X-AG zu benennenden Dritten zu übertragen. In einem privatschriftlichen Vertrag vom gleichen Tage erklärte sich A bereit, seine Geschäftsführertätigkeit bei der GmbH bis zum 31. Dezember 1966 fortzusetzen. In § 4 Abs. 1 dieses Vertrags verpflichtete sich A außerdem -- ebenso wie B --, 10 Jahre lang "weder mittelbar noch unmittelbar auf dem Mineralölsektor in Wettbewerb zur X-Ag, ihren Tochtergesellschaften oder deren Vertriebspartnern, gleich welcher Art, zu treten". Nach § 4 Abs. 2 bestand Übereinstimmung, daß "als mittelbarer Wettbewerb insbesondere die Beteiligung, persönliche Tätigkeit (auch z. B. als Angestellter oder freier Mitarbeiter) oder sonstige wirtschaftliche oder ideelle Unterstützung von Unternehmern oder Personen zu sehen ist, die auf dem Mineralölsektor in irgendeiner Form tätig sind oder es in Zukunft sein werden". Die Verpflichtung begann "mit Ausscheiden" des A und endete" 10 Jahre nach diesem Zeitpunkt". Die X-AG hatte "bei Inkrafttreten der Verpflichtung" an A 500 000 DM zu zahlen.
Die X-AG gewährte A ein unverzinsliches Darlehen von 1 105 000 DM, das im wesentlichen sogleich und im übrigen am 31. Dezember 1965 ausgezahlt wurde. Der Kaufpreis und das Entgelt für das Wettbewerbsverbot waren im Zeitpunkt der Fälligkeit mit dem Darlehensrückzahlungsanspruch zu verrechnen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) wollte das Entgelt von 500 000 DM für das Wettbewerbsverbot zunächst in 1965 erfassen. Es erging ein Vorauszahlungsbescheid für IV/1965, der den Kaufpreis und das Entgelt für das Wettbewerbsverbot tarifbegünstigt nach § 34 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteuerte. Das FA gab der Beschwerde statt, mit der A geltend machte, die 500 000 DM seien erst nach der Beendigung der Geschäftsführertätigkeit des A zugeflossen. A hatte seine Geschäftsführertätigkeit mit Ablauf des 31. Dezember 1966 beendet. Das FA erfaßte die Entschädigungszahlung in dem Einkommensteuerbescheid für 1967, lehnte es nunmehr jedoch ab, den Betrag tarifbegünstigt nach § 34 Abs. 2 EStG zu versteuern. Der Einspruch blieb im Streitpunkt erfolglos.
A und die Klägerin erhoben Klage, mit der beantragt wurde, den Betrag von 500 000 DM gänzlich außer Ansatz zu lassen, hilfsweise, tarifbegünstigt zu versteuern. Das Verfahren wurde seit dem Tod des A von der Klägerin allein betrieben. Das Finanzgericht (FG) gab der klage nach dem Hilfsantrag statt und legte dar: Entgegen der Auffassung der Klägerin könne der Betrag von 500 000 DM nicht als weiterer Kaufpreisanteil gemäß § 17 Abs. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG für die Übertragung der GmbH-Anteile angesehen werden. Eine tarifbegünstigte Besteuerung trete jedoch nach § 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b, § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG ein. Die Entschädigung sei dem A für die Nichtausübung einer Tätigkeit auf dem Mineralölsektor gezahlt worden. A sei für den Fortfall dieser Einnahmequelle entschädigt worden. Die Anwendung des § 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG sei nicht davon abhängig, daß A unter Druck abgeschlossen habe. Abgesehen davon könne davon ausgegangen werden, daß A zumindest unter tatsächlichem Druck gehandelt habe; die Vertragsverhandlungen seien Ende 1964 von der X-AG äußerst hart und mit großer Hektik geführt worden. Außerdem sei der Mitgesellschafter B von Anfang an entschlossen gewesen, seine Anteile zu veräußern, so daß auch eine weitere Zusammenarbeit mit B nicht zumutbar gewesen wäre. Die Entschädigung habe den Verlust zu erwartender Einnahmen ausgleichen sollen. A sei nicht gewillt gewesen, sich aus dem Erwerbsleben zurückzuziehen. Er hätte seine Kenntnisse und Fähigkeiten voraussichtlich zur Erzielung von Einnahmen auf dem Mineralölsektor ausgenutzt, falls ihn nicht das Wettbewerbsverbot gehindert hätte.
Das FA rügt mit der Revision unrichtige Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG und führt aus: Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. Juli 1978 IV R 43/74 (BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9) setze eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a und b EStG voraus, daß das schadenstiftende Ereignis unter wirtschaftlichem, tatsächlichem oder rechtlichem Druck zustande gekommen sei. Der Verzicht sei nicht erzwungen worden. A habe seine GmbH-Anteile aus freien Stücken verkauft. Er sei noch zwei Jahre nach dem Verkauf Geschäftsführer der GmbH gewesen. Damals sei er 62 Jahre alt und gesundheitlich angegriffen gewesen. Er habe sich gar nicht mehr aktiv am Wirtschaftsleben beteiligen wollen. Hierzu wäre eine weitere Sachaufklärung des FG erforderlich gewesen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Sie erwidert: Der BFH habe in BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9 § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erweiternd dahin ausgelegt -- wie schon zuvor Buchst. b --, daß der Steuerpflichtige an dem zur entschädigung führenden Ereignis mitwirken dürfe. Im übrigen sei nach wie vor zwischen Entschädigungen nach Buchst. a und Buchst. b zu unterscheiden. Buchst. b gelte für alle Einkünfte. Auf einen wirtschaftlichen, rechtlichen oder tatsächlichen Druck komme es nach der Rechtsprechung nur bei Buchst. a an. Im übrigen hätten die Verhandlungen -- worauf das FG hingewiesen habe -- unter Pressionen der X-AG stattgefunden. Wenn das FA nunmehr argumentiere, A habe aus Alters- und Gesundheitsgründen nicht mehr die Absicht gehabt, auf dem Mineralölsektor tätig zu werden, widerspreche es eigenem Vorbringen in der Vorinstanz.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage in vollem Umfang.
1. Mit dem FG ist davon auszugehen, daß A den Betrag von 500 000 DM nicht als zusätzliches Entgelt für die Veräußerung seiner GmbH-Anteile nach § 17 EStG erzielte, sondern unabhängig davon für die Zusage des Wettbewerbsverbots. Das FG hat diese Auffassung eingehend damit begründet, daß getrennte Verträge abgeschlossen worden seien, daß das Wettbewerbsverbot eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung gehabt habe, daß die X-AG überzeugend betont habe, sie hätte die Geschäftsanteile nur unter der Vereinbarung des Wettbewerbsverbots erworben, und daß die veräußerten Anteile selbst nach einer Berechnung des Wirtschaftsprüfers des A lediglich 720 000 DM wert gewesen seien. Diese Würdigung läßt keine Verstöße gegen die Denkgesetze und allgemeinen Erfahrungssätze erkennen. Die Klägerin, die sich vor dem FG für eine Zusammenfassung der beiden Verträge und einen einheitlichen Veräußerungspreis i. S. des § 17 EStG -- bestehend aus dem vereinbarten Kaufpreis und der Entschädigung -- ausgesprochen hatte, hat dieses Vorbringen im Revisionsverfahren nicht mehr wiederholt.
Der Reichsfinanzhof (RFH) hat in einem vergleichbaren Fall ebenfalls zwischen der Veräußerung der Anteile nach § 17 EStG und den gleichzeitig übernommenen persönlichen Leistungen -- u. a. einem Wettbewerbsverbot -- unterschieden (Urteil vom 9. März 1938 VI 114/38, Steuer und Wirtschaft -- StuW -- II 1938 Nr. 240). Sollte dieser Entscheidung allerdings die Auffassung zugrunde liegen, daß eine Zusammenfassung stets ausgeschlossen sei, könnte der Senat dem nicht folgen. Eine Zusammenfassung kann in Betracht kommen, wenn die persönlichen Leistungen kein eigenes wirtschaftliches Gewicht haben. Die Beurteilung richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles, die vom Tatsachenrichter als Ganzes zu würdigen sind.
Hingegen hat der RFH ausgesprochen, daß das Entgelt für ein Wettbewerbsverbot, das gelegentlich einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe (§ 16 EStG) vereinbart wird, zum Veräußerungsgewinn gehört (Urteile vom 3. Februar 1932 VI A 1355/31, RStBl 1932, 681, StuW II 1932 Nr. 453; vom 26. Juni 1935 VI A 104/35, RStBl 1935, 1446). Der Streitfall gibt keinen Anlaß, dazu Stellung zu nehmen, ob diese Rechtsprechung wegen der unterschiedlichen Interessenlage in den Fällen der §§ 16 und 17 EStG aufrechterhalten werden kann.
2. Das FG hat die Zahlung für das Wettbewerbsverbot als Entschädigung für die "Nichtausübung einer Tätigkeit" des A auf dem Mineralölsektor angesehen (§ 24 Nr. 1 Buchst. b EStG). An anderer Stelle hat es ausgeführt, die Entschädigung sei "unmittelbar durch den Fortfall von Einnahmen verursacht" oder dazu bestimmt gewesen, "den Verlust zu erwartender Einnahmen auszugleichen". Diese Formulierungen sprechen dafür, daß das FG die Zahlung dem Grunde nach auch als "Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen" des A auf dem Mineralölsektor angesehen hat (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Beide Bestimmungen greifen indes nicht ein. Der entgeltliche Verzicht des A auf Wettbewerb ist vielmehr eine Leistung i. S. des § 22 Nr. 3 EStG. Diese Leistung ist zwar auf ein Unterlassen gerichtet und insofern den Tatbeständen des § 24 Nr. 1 Buchst. a und b EStG vergleichbar. Es handelt sich jedoch nicht, wie § 24 EStG voraussetzt, um eine Ersatzleistung für andere unterlassene Tätigkeiten, sondern um eine Hauptleistung.
a) Das FG hat nicht festgestellt, ob auch B Geschäftsführer der GmbH war. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte und weiterhin unterstellt wird, daß die Entschädigung, worauf eine Feststellung des FG hindeutet, nach dem Zehnfachen des bisherigen Geschäftsführergehalts bemessen worden sein sollte, ist die Entschädigung nicht wegen der Aufgabe der bisherigen Geschäftsführerstellung gewährt worden, um etwa ein fortbestehendes Wettbewerbsverbot entsprechend § 88 des Aktiengesetzes (AktG) abzugelten. Die Entschädigung steht vielmehr im Zusammenhang mit der Aufgabe der Gesellschafterstellung. Sie wurde nicht von der GmbH geleistet, sondern von der X-AG, die die Gesellschafterstellung anstrebte. Die X-AG befürchtete, wie sich aus einer vom FG in Bezug genommenen Auskunft ergibt, A und B könnten ihre Kenntnisse des regionalen Mineralölmarkts und ihre Verbindungen dazu nutzen, "das Mineralölgeschäft mit einer Konkurrenzfirma (der X-AG) als Liefergesellschaft wieder aufzunehmen oder als freie Mitarbeiter/Angestellte eines Konkurrenzunternehmens (der X-AG)" tätig zu werden.
b) Das FG hat nicht näher ausgeführt, welche steuerbaren Tätigkeiten A hätte ausüben können (§ 24 Nr. 1 Buchst. b EStG) und in welcher Einkunftsart ihm Einnahmen entgangen sind oder er Einnahmen hätte erzielen können (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Wird der Gedankengang des FG zu Ende geführt, zeigt sich, daß die Entschädigung für die Nichtausübung von mindestens drei steuerbaren Tätigkeiten bzw. für das Entgehen oder Nichterzielen von Einnahmen aus mindestens drei Einkunftsarten geleistet wurde. Die X-AG hatte sich ein "Wettbewerbsverbot in härtester Form" einräumen lassen. Sie wollte einmal verhindern, daß A wiederum eine Kapitalgesellschaft, die mit Mineralöl handelte, gründete bzw. Anteile an einer solchen Gesellschaft erwarb und Beteiligungserträge als Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielte (§ 20 EStG). A sollte weiterhin gehindert werden, seine Kenntnisse als Geschäftsführer einer solchen Kapitalgesellschaft oder als Arbeitnehmer einer fremden Mineralölgesellschaft einzusetzen und Lohneinnahmen zu erzielen (§ 19 EStG). Schließlich sollte A kein Mineralölunternehmen als Einzelunternehmen oder Mitunternehmer betreiben, wobei er Betriebseinnahmen aus Gewerbebetrieb erzielt hätte (§ 15 EStG).
Die Entschädigung könnte danach, als Ersatzleistung verstanden, nicht eindeutig einer bestimmten Einkunftsart zugeordnet werden. Schon hieran scheitert die Anwendbarkeit des § 24 Nr. 1 EStG. § 24 EStG schafft, wie sich aus § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG 1965 (§ 2 Abs. 1 Satz 2 EStG 1975) ergibt, keine weitere Einkunftsart, sondern dient der Zuordnung zu den gesetzlichen Einkunftsarten der §§ 13 bis 22 EStG (BFH-Urteil vom 25. März 1975 VIII R 183/73, BFHE 115, 472, BStBl II 1975, 634). Die Beziehung zu irgendeiner dieser Einkunftsarten genügt nicht.
c) § 24 Nr. 1 EStG erfaßt "Entschädigungen". Zivilrechtlich handelte es sich vor allem um den Ersatz entgangenen Gewinns (§ 252 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --), der sich regelmäßig aus entgangenen Einnahmen ergeben wird. Die entgangenen Einnahmen bestimmen das Ausmaß des Schadens. Das Unterlassen einer Tätigkeit oder einer Einnahmenerzielung kann jedoch auch außerhalb eines Entschädigungsvorgangs selbst Leistungsgegenstand eines Schuldverhältnisses sein (§ 249 Satz 2 BGB). In diesem Fall ist § 24 Nr. 1 EStG nicht anwendbar.
Die Grenzziehung im Einzelfall kann schwierig sein. Geschädigter und Schädiger können sich über die Höhe eines Schadens in der Form entgangenen Gewinns vertraglich verständigen. Andererseits kann sich das Leistungsentgelt für ein Unterlassen an entgangenen Einnahmen (Gewinnen) ausrichten. Sowohl der vertraglich vereinbarte Schadensersatz als auch das Leistungsentgelt werden als "Entschädigung" bezeichnet.
Der Senat neigt dazu, ein vertraglich vereinbartes Wettbewerbsverbot, sofern ihm eigene wirtschaftliche Bedeutung zukommt, stets als Gegenstand eines Schuldverhältnisses nach § 249 Satz 2 BGB zu beurteilen und einen Entschädigungsvorgang nach § 24 Nr. 1 EStG zu verneinen. Das Bundesarbeitsgericht (BAG) und der Bundesgerichtshof (BGH) haben die gesetzlich geregelten Entschädigungen für zwei vertragliche Wettbewerbsabreden, die Karenzentschädigungen für Handlungsgehilfen nach §§ 74 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB) und für Handelsvertreter nach § 90 a HGB nicht als Schadensersatz, sondern als Entgelt für die Abrede der Wettbewerbsenthaltung angesehen (BAG-Urteil vom 18. November 1967 3 AZR 471/66, BAGE 20, 162; BGH-Urteil vom 19. Dezember 1974 Vll ZR 2/74, Betriebs-Berater -- BB -- 1975, 197). Wenn schon diese Entschädigungen trotz schadensersatzähnlicher Ausgestaltung im einzelnen (z. B. hinsichtlich der Anrechnung unterlassener Erwerbstätigkeiten nach § 74 c HGB) Leistungsentgelt sind, dürfte dies um so mehr für frei ausgehandelte Entschädigungen für sonstige Wettbewerbsverbote gelten.
Der BFH hat § 24 Nr. 1 EStG teilweise auf Entschädigungen für vertraglich vereinbarte Wettbewerbsverbote für anwendbar gehalten (Urteile vom 26. Mai 1965 I 84/63 U, BFHE 82, 645, BStBl III 1965, 480; vom 5. Oktober 1976 VIII R 38/72, BFHE 120, 471, BStBl II 1977, 198), teilweise eine solche Anwendung abgelehnt (Urteile vom 21. April 1966 VI 262/65, BFHE 86, 137, BStBl III 1966, 396; vom 29. Oktober 1969 IV 175/65, BFHE 98, 25, BStBl II 1970, 315), manchmal auch die Frage nicht angesprochen (z. B. Urteil vom 9. September 1970 I R 19/69, BFHE 100, 194, BStBl II 1970, 867). Der Senat braucht hierzu nicht abschließend Stellung zu nehmen. Zumindest in dem hier vorliegenden Fall einer umfassenden vertraglichen Wettbewerbsenthaltung entfällt ein Entschädigungsvorgang. In diesem Fall wird nicht nur davon abgesehen, vorhanden gewesene oder konkret voraussehbare wirtschaftliche Positionen weiterhin auszuüben bzw. anzustreben, sondern unabhängig davon werden für den verabredeten Bereich alle Kenntnisse und Fähigkeiten des Wettbewerbsenthalters stillgelegt.
d) Die BFH-Entscheidungen, die § 24 Nr. 1 EStG für anwendbar gehalten haben, unterscheiden sich im Sachverhalt. In dem Urteil in BFHE 82, 645, BStBl III 1965, 480 war eine einheitliche Entschädigung für die Aufgabe von Omnibuskonzessionen und die Bereitschaft gezahlt worden, dem Vertragspartner (Deutsche Bundespost) auf den bisherigen Linien keinen Wettbewerb zu bereiten. Die Entschädigung war -- anders als im Streitfall -- eindeutig einer bestimmten Einkunftsart (Gewerbebetrieb) zuzurechnen. In dem Urteil in BFHE 120, 471, BStBl II 1977, 198 hatte der erkennende Senat eine Wettbewerbsentschädigung zu beurteilen, die -- im übrigen mit derjenigen des Streitfalls vergleichbar -- nicht von dem Erwerber der GmbH-Anteile, sondern von der GmbH geleistet worden war. Nach einer ungeprüft gebliebenen Behauptung des Klägers in jenem Verfahren -- insoweit im Tatbestand nicht mitgeteilt -- hatte er gegenüber der GmbH einen Anspruch auf Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer über den Veräußerungszeitpunkt hinaus, so daß sich nicht ausschließen läßt, daß die Entschädigung auch für die vorzeitige Aufgabe der Geschäftsführerstellung gezahlt wurde.
e) Ist, wie dargelegt, § 24 Nr. 1 Buchst. a und b EStG nicht anwendbar, kann die Besteuerung nicht aus den Einkunftsarten hergeleitet werden, aus denen Einnahmen entgangen sind oder entgehen könnten, oder die nicht mehr ausgeübt werden sollen. Die Besteuerung bedarf vielmehr einer eigenständigen Begründung aus dem Leistungscharakter der Wettbewerbsabrede.
Wird Wettbewerb wie hier umfassend ohne einen bestimmten Bezug zu einer weiterhin oder ehemals ausgeübten Tätigkeit unterlassen, ist eine Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG gegeben. Auch negative Leistungen (Dulden, Unterlassen) fallen unter § 22 Nr. 3 EStG (BFH-Urteil vom 25. September 1979 VIII R 34/78, BFHE 129, 128, BStBl II 1980, 114). Ein veräußerungsähnlicher Vorgang, der die Anwendung des § 22 Nr. 3 EStG ausschließen würde (BFH-Urteil vom 5. August 1976 VIII R 117/75, BFHE 120, 182, BStBl II 1977, 27), liegt nicht vor. Das umfassende Unterlassen von Wettbewerb beeinträchtigt keine konkrete Vermögensposition des Unterlassenden. Schließlich ist die Wettbewerbsenthaltung auch um der Entschädigung willen im Rahmen eines Leistungsaustausches zugesagt worden. Der Streitfall ist vergleichbar dem unter § 22 Nr. 3 EStG fallenden Sachverhalt, daß entgeltlich zugesagt wird, ein Grundstück nicht mit einem Kaufhaus bebaut zu nutzen oder nutzen zu lassen (BFH-Urteil vom 9. April 1965 VI 82/63 U. BFHE 82, 319, BStBl III 1965, 361).
3. Die Entschädigung für das Wettbewerbsverbot ist zu Recht im Streitjahr 1967 erfaßt worden. Sie ist in diesem Jahr zugeflossen (§ 11 Abs. 1 EStG).
Unerheblich ist, daß der Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Anteile im Veranlagungszeitraum 1965 erfaßt wurde. Die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG ist nicht nach dem Zuflußprinzip, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Veräußerung vorzunehmen (BFH-Urteil vom 12. Februar 1980 VIII R 114/77, BFHE 130, 378, BStBl II 1980, 494; siehe schon BFH-Urteil vom 17. Oktober 1957 IV 64/57 U, BFHE 65, 544, BStBl III 1957, 443). Auch wenn Veräußerung und Wettbewerbsverbot wie hier in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang vereinbart werden, können sie einkommensteuerrechtlich in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen zu erfassen sein.
Der Eingang der Darlehenssumme im Jahre 1965 bewirkte noch keinen Zufluß der Entschädigung für das Wettbewerbsverbot. Der Zufluß trat erst 1967 ein, als der Anspruch des A auf Zahlung der Entschädigung fällig und mit der Verpflichtung zur Darlehensrückzahlung verrechnet wurde. § 7 des privatschriftlichen Vertrags vom 6. Januar 1965 bestimmte ausdrücklich, daß das Entgelt für das Wettbewerbsverbot auf das gewährte Darlehen "angerechnet" wurde, sobald diese Leistung "zur Zahlung fällig" sei. Die Entschädigung wurde nach Beendigung der Geschäftsführertätigkeit des A in der GmbH mit Ablauf des 31. Dezember 1966 -- also am 1. Januar 1967 -- fällig.
Es kann dahingestellt bleiben, ob eine Darlehensvereinbarung unter dem Gesichtspunkt des Zuflusses unbeachtlich ist, wenn die Darlehenssumme den später fällig werdenden Vertragsleistungen entspricht und diese ablösen soll. Im Streitfall lagen besondere Umstände vor, die die Darlehensvereinbarung als wirtschaftlich sinnvoll erscheinen und ihre Beachtung angezeigt sein lassen. Der Inhalt der Abmachung zwischen A, B und der X-AG sollte zunächst geheim bleiben, sowohl nach außen als auch gegenüber der Belegschaft; A und B waren gehalten, "nach außen hin den Eindruck festzuhalten, daß beide Gesellschafter nach wie vor in der Firma verblieben" (§ 8 des privatschriftlichen Vertrags vom 6. Januar 1965). Die Darlehensvereinbarung war das rechtliche Mittel, für die Übergangszeit im Innenverhältnis die gegenseitigen Ansprüche zu sichern. A wurde durch die Darlehensaufnahme so gestellt, daß er sogleich über das Geld aus seinen erst später zu erfüllenden Ansprüchen verfügen konnte; andererseits blieb er mit einer Rückzahlungsverpflichtung belastet, sofern er seinerseits nicht erfüllen sollte. Die X-AG hatte wegen der Geheimhaltung von einer Übertragung der GmbH-Anteile auf sich absehen müssen und sich mit einem Nutzungspfandrecht an den Anteilen begnügt (§§ 1213, 1273 BGB); das Darlehen diente als zu sichernde Forderung (§ 1204 Abs. 1 BGB). Hinsichtlich des Wettbewerbsverbots, das noch nicht in Kraft getreten war, sicherte das Darlehen die X-AG wenigstens schuldrechtlich.
Fundstellen
Haufe-Index 413703 |
BStBl II 1983, 289 |
BFHE 1982, 407 |