Leitsatz (amtlich)
Die Zahlung, die ein geschiedener Ehegatte als Versorgungsausgleich nach der inzwischen durch das BVerfG für nichtig erklärten Vorschrift des § 1587 b Abs. 3 Satz 1 Teilsatz 1 BGB für seinen früheren Ehegatten zur Begründung einer Rentenanwartschaft an die gesetzliche Rentenversicherung geleistet hat, kann weder als Werbungskosten noch als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 S. 1, § 33; BGB § 1587b Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Arbeitnehmer. Sein Arbeitgeber hat ihm eine Pension zugesagt. Bei der Scheidung seiner Ehe wurde der Kläger durch Beschluß des Familiengerichts verpflichtet, zum Ausgleich dieser Pensionszusage (Versorgungsausgleich) an die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) zugunsten seiner Ehefrau rd. 78 300 DM in drei Jahresraten von je 26 100 DM zu leisten. Dieser Beschluß beruhte auf der inzwischen vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) durch Entscheidung vom 27. Januar 1983 1 BvR 1008/79, 322/80 und 1091/81 (BVerfGE 63, 88) für nichtig erklärten Vorschrift des § 1587 b Abs. 3 Satz 1 Teilsatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB).
Im Lohnsteuerermäßigungsverfahren für 1978 beantragte der Kläger, für die erste Rate einen entsprechenden Freibetrag als Werbungskosten auf der Lohnsteuerkarte einzutragen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte dies mit Bescheid vom 28. August 1978 ab. Der Einspruch war erfolglos. Im Klageverfahren machte der Kläger zusätzlich eine weitere Rate in Höhe von 26 100 DM als Werbungskosten, hilfsweise als außergewöhnliche Belastung geltend. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1980, 25 veröffentlicht.
Zur Begründung seiner Revision trägt der Kläger vor: Aufwendungen seien Werbungskosten, wenn sie durch das Arbeitsverhältnis veranlaßt seien. Im Streitfall seien die Zahlungen an die BfA durch das Bestehen der betrieblichen Altersversorgung, also durch das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses, ausgelöst worden. Zwar seien die Zahlungen auch durch die Ehescheidung veranlaßt. Das FA habe aber allein diesem Moment Bedeutung beigemessen. Das sei wirklichkeitsfremd; denn nur aus praktischen Gründen habe der Gesetzgeber - anders als beim beamtenrechtlichen Versorgungsausgleich oder bei einer Rentenversicherung - kein Quasi-Splitting bzw. kein Splitting der Versorgungsansprüche vorgenommen, sondern dem pensionsberechtigten Ehegatten eine Zahlungsverpflichtung auferlegt. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise liege daher ein kausaler Zusammenhang zwischen der Zahlung an die BfA und dem Arbeitsverhältnis vor. Seine Zahlungen an die BfA dienten der Erhaltung seiner Altersversorgung. Er sei durch die Leistungen an die BfA wirtschaftlich in gleicher Weise belastet wie ein geschiedener Beamter, der seine Versorgungsbezüge nach § 58 des Beamtenversorgungsgesetzes (BeamtVG) auffülle. Er müsse daher auch steuerrechtlich gleichbehandelt werden. Wenn die Zahlungen an die BfA keine Werbungskosten seien, müßten sie als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich bei den Zahlungen nicht um solche, die den Bereich des Vermögensausgleichs zwischen Ehegatten beträfen. Denn Anwartschaftsrechte auf Versorgung hätten zwar einen "Wahrscheinlichkeitswert", jedoch keinen Vermögenswert. Die richtige "Feststellung" der Vorinstanz, wonach Versorgungsanwartschaften weder als bewertungsfähiges Vermögen im Sinne des Bewertungsgesetzes (BewG) noch als Wirtschaftsgüter des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen seien, müsse daher zwangsläufig zu der Feststellung führen, daß es sich nicht um Vermögenswerte handeln könne. Außerdem beruhe der Versorgungsausgleich nicht auf dem Gedanken der Vermögensauseinandersetzung der Ehegatten. Er diene vielmehr der Sicherung des Unterhalts des ausgleichsberechtigten Ehegatten. Die Zahlungen, die er, der Kläger, an die BfA haben leisten müssen, seien für ihn eine Belastung gewesen. Er habe den Pensionsanspruch, wegen dessen er habe zahlen müssen, nicht beleihen können. Er habe deshalb auf andere Finanzierungsquellen zurückgreifen müssen. Auch das BVerfG gehe in seinem Beschluß in BVerfGE 63, 88 davon aus, daß sich die nach § 1587 b Abs. 3 Satz 1 BGB geleisteten Zahlungen für den Zahlenden als Belastung dargestellt hätten.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Die vom Kläger an die BfA geleisteten Zahlungen sind weder Werbungskosten noch außergewöhnliche Belastungen.
Der Kläger ist zur Erbringung dieser Zahlungen aufgrund der Regelungen des § 1587 b Abs. 3 BGB verpflichtet worden. Zwar hat das BVerfG zwischenzeitlich die Regelung in § 1587 b Abs. 3 Satz 1 Teilsatz 1 BGB für nichtig erklärt (BVerfGE 63, 88). Hierauf kommt es jedoch nicht an; denn für die steuerrechtliche Beurteilung ist allein maßgebend, daß der Kläger im Streitjahr 1978 aufgrund einer gerichtlichen Entscheidung Zahlungen im Sinne dieser Vorschrift geleistet hat.
1. Werbungskosten sind alle Aufwendungen, die durch eine der in § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG bezeichneten Einkunftsarten veranlaßt sind (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37, mit weiteren Rechtsprechungshinweisen). Veranlassung ist bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Beruf zusammenhängen und subjektiv zur Förderung des Berufs gemacht werden (BFH-Urteil vom 19. März 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, BstBl II 1982, 442). Im Streitfall besteht zwischen den Zahlungen des Klägers an die BfA und seinem Beruf weder ein objektiver noch ein subjektiver Zusammenhang.
a) Ein objektiver Zusammenhang ist nicht gegeben, weil der allein durch die Pensionszusage vermittelte Zusammenhang zwischen dem Beruf des Klägers und den von ihm geleisteten Zahlungen nur sehr lose und entfernt ist. Das reicht für die Annahme eines objektiven Zusammenhangs im Sinne des den Betriebsausgabenabzug und den Werbungskostenabzug gleichermaßen beherrschenden Veranlassungsprinzips nicht aus. Zwar reicht, worauf der Kläger zutreffend in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat, ein mittelbarer Zusammenhang unter Umständen aus (Urteil des Senats vom 28. November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BstBl II 1981, 368). Durch den Betrieb bzw. Beruf veranlaßt ist ein Aufwand aber nur dann, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Aufwand und der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1982 VI R 192/79, BFHE 136, 488, BStBl II 1983, 17). Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist jedoch nicht zwischen den Zahlungen an die BfA und dem Beruf des Klägers, sondern allein zwischen diesen Zahlungen und seiner Scheidung gegeben. Schließlich kann ein geschiedener Ehegatte, der wegen seiner hohen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit an den anderen Ehegatten Unterhalt zahlen muß, diese Unterhaltszahlungen auch nicht mit der Begründung als Werbungskosten abziehen, nur die mit seinem Beruf zusammenhängenden Einkünfte seien die Ursache für seine Unterhaltszahlungspflicht.
b) Ein subjektiver Zusammenhang zwischen den vom Kläger geleisteten Zahlungen und seinem Beruf ist nicht vorhanden, weil der Kläger die Beträge nicht zur Förderung seines Berufs ("berufliche Zielvorstellung", vgl. BFH-Beschluß vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105, unter B.II.3.d), sondern in Erfüllung der ihm kraft Gesetzes infolge seiner Scheidung obliegenden Versorgungsausgleichsverpflichtung an die BfA geleistet hat.
c) Der Hinweis des Klägers, die als Versorgungsausgleich nach § 1587 b Abs. 3 BGB wegen Anwartschaft aus einer betrieblichen Altersversorgung geleisteten Zahlungen stünden wirtschaftlich den Zahlungen gleich, die ein Beamter nach § 58 BeamtVG zur Wiedererlangung des durch einen Versorgungsausgleich nach § 1587 b Abs. 2 BGB gekürzten Pensionsanspruchs führten, kann nicht zu einem anderen Ergebnis führen.
Der als Quasi-Splitting bezeichnete Versorgungsausgleich nach § 1587 b Abs. 2 BGB besteht darin, daß für den ausgleichsberechtigten Ehegatten in Höhe des Ausgleichsbetrags Rentenanwartschaften in einer gesetzlichen Rentenversicherung begründet werden. In gleicher Höhe wird die Beamtenpension oder der vergleichbare Versorgungstitel des ausgleichsverpflichteten Ehegatten gekürzt (§ 57 BeamtVG). Diese Kürzung der Versorgungsbezüge kann der Beamte ganz oder teilweise durch Zahlung eines Kapitalbetrags an den Dienstherrn abwenden (§ 58 Abs. 1 BeamtVG). Die Finanzverwaltung erkennt derartige Zahlungen als Werbungskosten an, weil durch sie der ungeschmälerte Zufluß der nachträglichen Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit sichergestellt wird (Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 20. Juli 1981 IV B 1-S 1900-25/80, BStBl I 1981, 567). Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob diese Rechtsauffassung zutreffend ist. Auch wenn dies der Fall wäre, könnte es nicht dazu führen, die Zahlungen, die bei einem Versorgungsausgleich nach § 1587 b Abs. 3 BGB an eine gesetzliche Rentenversicherungsanstalt geleistet werden müssen, als Werbungskosten zu behandeln; denn durch diese Zahlungen werden keine Ansprüche erworben, die beim Zahlenden zu später voll steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen.
Es trifft auch nicht zu, daß - wie der Kläger meint - beim Versorgungsausgleich nach § 1587 b Abs. 3 BGB der Gesetzgeber nur aus praktischen Gründen auf eine Realteilung des Pensionsanspruchs verzichtet habe. Der Rechtsausschuß des Deutschen Bundestages und ihm folgend der Gesetzgeber sind vielmehr davon ausgegangen, daß eine reale Teilung einer betrieblichen Altersversorgung nicht durchsetzbar sei, weil sie zum Teil einen unzulässigen Eingriff in privatrechtliche Vereinbarungen darstellen würde (BT-Drucks. 7/4361 S. 39, BVerfGE 63, 88, A.III.1.a).
Aus diesen Überlegungen folgt, daß auch die Auffassung des Klägers nicht zutreffend ist, nach der die Zahlungen, die er an die BfA geleistet habe, nur der Erhaltung seiner betrieblichen Altersrente gedient hätten. Die für den Gesetzgeber bestehende Unmöglichkeit der Realteilung einer betrieblichen Altersversorgung hat dazu geführt, daß der Kläger durch den Versorgungsausgleich seinen Pensionsanspruch nicht - auch nicht teilweise - verloren hat. Die Zahlungen, die er an die BfA zu leisten hatte, haben mit der Erhaltung dieses Anspruchs nichts zu tun. Hätte der Kläger - z. B. wegen Zahlungsunfähigkeit - nicht an die BfA gezahlt, hätte dies auf die Existenz seines Pensionsanspruchs gegen seinen Arbeitgeber keinen Einfluß gehabt.
2. Auch eine Berücksichtigung der Zahlungen an die BfA als außergewöhnliche Belastung (§ 33 EStG) kommt nicht in Betracht; denn es handelt sich bei der Erfüllung der aufgrund des § 1587 b Abs. 3 BGB vom Familiengericht angeordneten Zahlungsverpflichtungen um einen Vermögensausgleich zwischen geschiedenen Ehegatten.
a) Eine außergewöhnliche Belastung liegt vor, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen erwachsen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (§ 33 Abs. 1 EStG).
Aufwendungen im vorstehenden Sinn sind nach ständiger Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 7. August 1959 VI 7/59 S, BFHE 69, 324, BStBl III 1959, 383; vom 8. September 1961 VI 177/60 U, BFHE 74, 76, BStBl III 1962, 31; vom 28. Februar 1964 VI 20/63 U, BFHE 79, 34, BStBl III 1964, 245, und VI 180/63 S, BFHE 79, 602, BStBl III 1964, 453, sowie vom 16. Mai 1975 VI R 163/73, BFHE 116, 24, BStBl II 1975, 538) grundsätzlich nur solche, die das Einkommen des Steuerpflichtigen belasten. Hingegen können Aufwendungen, die regelmäßig aus dem Vermögen gezahlt werden, im allgemeinen nicht im Rahmen des § 33 EStG berücksichtigt werden (so auch Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33 Anm. 30; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 33 Anm. 3 a) bb) S. 15; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., 1982, § 33 Rdnr. 13; Klein/Flockermann/Kühr, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., § 33 Anm. 2 b, Rdnr. 7). Aus diesem Grund stellen nach der Rechtsprechung des Senats (BFHE 116, 24, BStBl II 1975, 538) Aufwendungen eines Ehegatten im Rahmen eines Scheidungsverfahrens, die mit der vermögensmäßigen Auseinandersetzung zusammenhängen, keine außergewöhnlichen Belastungen dar. Das gleiche gilt für Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Versorgungsausgleich (Lademann/Söffing/Brockhoff, a. a. O., Anm. 31; Blümich/Falk, a. a. O.).
b) Der Kläger meint zwar, ein Versorgungsanspruch gehöre als Anwartschaftsrecht nicht zu den Vermögenswerten, über die eine Auseinandersetzung bei einer Ehescheidung stattfinde. Er meint ferner, der Versorgungsausgleich diene vornehmlich der Sicherstellung des Unterhalts des ausgleichsberechtigten Ehegatten. Der Senat vermag sich dem nicht anzuschließen.
Daß Versorgungsanwartschaften zu den Vermögenswerten gehören, deren Ausgleich nicht zu einer außergewöhnlichen Belastung führen kann, wird durch das Urteil des BVerfG vom 28. Februar 1980 1 BvL 17/77 u. a. (BVerfGE 53, 257) bestätigt. In dieser Entscheidung werden Renten- und Pensionsanwartschaften als rechtliche vermögenswerte Positionen eingestuft. Der Kläger räumt demzufolge selbst ein, daß Versorgungsanwartschaften vermögenswerte Güter sind. Der Senat kann ihm aber nicht zustimmen, wenn er daraus den Schluß zieht, durch die Zahlungen an die gesetzliche Rentenversicherung werde kein Vermögenswert ausgeglichen.
c) Entgegen der Auffassung des Klägers kann aus der Tatsache, daß Versorgungsanwartschaften kein bewertungsfähiges Vermögen im Sinne des BewG sind, nicht geschlossen werden, die Aufteilung von Versorgungsanwartschaften im Fall der Scheidung sei kein Vermögensausgleich; denn die Grundeinstellung des BewG, bestimmte noch nicht zum Vollrecht erstarkte rechtliche Positionen bei der Einheitsbewertung nicht mitzuberücksichtigen, kann der durch das Gesetz (§ 1587 b BGB) angeordneten Vermögensauseinandersetzung über solche rechtlichen Positionen nicht entgegenstehen.
d) Nun wird allerdings in der Literatur (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 33 EStG Anm. 9-9 a, weiße Blätter; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 33 Anm. 4 b; Eisenberg in Steuerberater-Jahrbuch 1968/69, S. 307 - 311 -) zum Teil die Auffassung vertreten, daß es keinen Beurteilungsmaßstab gebe, mit dessen Hilfe zwischen Aufwendungen aus dem laufenden Einkommen und dem Vermögen unterschieden werden könne. Der Senat braucht jedoch auf diese von seiner Rechtsprechung abweichende Meinung im Streitfall deshalb nicht einzugehen, weil auch aus dem folgenden Grund die Zahlungen des Klägers an die BfA bei ihm nicht zu einem nach § 33 EStG relevanten Aufwand geführt haben: Die vermögensmäßige Auseinandersetzung geschiedener Ehegatten beruht auf dem Grundgedanken, daß die während der Ehe erworbenen Vermögenswerte unabhängig davon, welchem Ehegatten sie eigentumsmäßig zuzurechnen sind, wirtschaftlich beiden Ehegatten gehören und nunmehr wegen der Beendigung der Ehe rechtlich aufgeteilt werden müssen. Hiervon ausgehend hat der Ehegatte, der im Rahmen eines Vermögensausgleichs dem anderen Ehegatten etwas zu Eigentum übertragen muß, keinen Aufwand im Sinn des § 33 Abs. 1 EStG; denn es tritt wirtschaftlich bei ihm keine Vermögensminderung ein. Er übereignet lediglich solche Vermögenswerte, die wirtschaftlich nach der Vorstellung des Gesetzgebers schon bisher nicht ihm, sondern dem ausgleichsberechtigten Ehegatten gehört haben. Dabei sind unter Vermögenswerten nicht nur Vollrechte, sondern auch Versorgungsanwartschaften zu verstehen; denn die vermögensmäßige Auseinandersetzung zwischen Ehegatten im Fall der Scheidung bezieht sich - wie sich aus der Existenz der Regelungen über den Versorgungsausgleich (§§ 1587 ff. BGB) ergibt - auch auf Versorgungsanwartschaften. Demzufolge liegt beim Rentensplitting für den Ausgleichspflichtigen auch kein Aufwand vor, wenn infolge der Regelung des § 1587 b Abs. 1 BGB ein Teil seiner Rentenanwartschaft auf den Ausgleichsberechtigten übertragen wird.
Erfolgt keine vermögensmäßige Auseinandersetzung durch Realteilung des Vermögens, sondern zahlt ein Ehegatte dem anderen Ehegatten einen Ausgleichsbetrag dafür, daß er mehr von den gemeinschaftlichen Vermögenswerten behält als ihm eigentlich zusteht, so können diese Zahlungen steuerrechtlich nicht anders behandelt werden. Diese Zahlungen sind ebenfalls kein Aufwand im Sinn des § 33 Abs. 1 EStG, sondern lediglich eine Abgabe von Werten aus dem dem ausgleichspflichtigen Ehegatten zustehenden Vermögen, die ihm nach der gesetzgeberischen Wertvorstellung wirtschaftlich nicht gehören. Beim Versorgungsausgleich nach § 1587 b Abs. 3 BGB stellt sich die von dem ausgleichspflichtigen Ehegatten an die gesetzliche Rentenversicherung zugunsten des ausgleichsberechtigten Ehegatten zu leistende Zahlung also als ein Surrogat für die Hälfte des Wertes der bei ihm voll verbliebenen betrieblichen Altersversorgung dar. Da diese Hälfte nach der in den §§ 1587 ff. BGB zum Ausdruck kommenden Wertvorstellung des Gesetzgebers wirtschaftlich nicht dem pensionsberechtigten Ehegatten, sondern dem anderen Ehegatten gehört, die Übertragung dieser Hälfte aber aus den oben dargestellten Gründen nicht möglich ist, ist die für diese halbe Pensionsanwartschaft ersatzweise zu leistende Zahlung kein Aufwand im Sinn des § 33 EStG.
e) Entgegen der Meinung des Klägers läßt sich auch aus dem Beschluß des BVerfG in BVerfGE 63, 88 nicht entnehmen, daß seine Zahlungen eine außerordentliche Belastung im Sinn des § 33 EStG seien. Aus der Verfassungsgerichtsentscheidung ist zu entnehmen, daß sich die verfassungsrechtliche Prüfung allein auf die Frage bezogen hat, ob das vom Gesetzgeber für die Erreichung seines Zieles ausschließlich vorgesehene Mittel - Anordnung von Zahlungen des Verpflichteten an die gesetzliche Rentenversicherung - vor dem Grundgesetz Bestand haben kann (vgl. B.I.1.a.E. und 4. vor a des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 63,88). In der Entscheidung heißt es: "Für die verfassungsgerichtliche Beurteilung ist maßgeblich, ob der Gesetzgeber den Interessen des ausgleichsberechtigten Ehegatten im Bereich der nach § 1587 b Abs. 3 Satz 1 erster Halbsatz BGB auszugleichenden Versorgungen nur Rechnung tragen konnte, indem er den Ausgleichspflichtigen ausnahmslos zwang, die Versorgungen - bezogen auf die Ehezeit - ohne Wahlmöglichkeit voll zu behalten und in Höhe der Hälfte dieser Versorgungen zusätzliche Rentenanwartschaften zugunsten des früheren Ehepartners durch Einsatz seines freien Kapitals oder von Kreditmitteln zu begründen." Das BVerfG sieht also nicht den Ausgleich als solchen als Härte an, sondern nur die Form, in der dieser Aufwand nach § 1587 b Abs. 3 Satz 1 BGB ohne die Möglichkeit der Wahl einer anderen Ausgleichsform erbracht werden muß.
Fundstellen
Haufe-Index 74851 |
BStBl II 1984, 106 |
BFHE 1984, 524 |