BFH Urteil vom 21.10.1997 - VIII R 39/96 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerfreier Sanierungsgewinn bei unternehmerbezogener Sanierung

Leitsatz (NV)

1. Grundsätzlich kommt eine steuerfreie unternehmerbezogene Sanierung nicht in Betracht, wenn BGB-Gesellschafter wie Kommanditisten für Gesellschaftsschulden nur begrenzt mit dem Gesellschaftsvermögen haften.

2. Ausnahmsweise ist trotz begrenzter Haftung eine unternehmerbezogene Sanierung möglich, wenn sich eine existenzbedrohende Überschuldung aus Bürgschaften ergibt.

3. Bei der Prüfung der Existenzbedrohung ist das Privatvermögen und das künftig zu erwartende Einkommen der Gesellschafter zu berücksichtigen. Schulden sind nicht existenzbedrohend, wenn das Einkommen zur ratenweisen Tilgung der nach vollständiger Verwertung des Privatvermögens verbleibenden Restschulden und zur angemessenen Lebensführung ausreicht.

Normenkette

EStG § 3 Nr. 66; BGB §§ 714, 774 Abs. 2

Verfahrensgang

FG des Saarlandes

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) waren Gesellschafter der A-Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR). Die GbR entstand aus der früheren A-GmbH & Co. KG (KG), an der die Kläger als Kommanditisten beteiligt waren. Die KG verpachtete zum 31. Dezember 1981 ihr gesamtes Anlagevermögen -- einschließlich eines Betriebsgrundstücks -- an eine neu gegründete GmbH. Eine sonstige Tätigkeit übte sie nicht mehr aus. In den folgenden Jahren wurde die KG als GbR fortgeführt. Die GbR erstellte Bilanzen und erklärte gewerbliche Einkünfte. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) folgte dieser steuerlichen Beurteilung der Betriebsverpachtung.

Hauptgläubigerin der GbR war die X-Bank. Die Bankverbindlichkeiten betrugen zum 30. Juni 1991 2 048 335 DM, während das wesentliche Vermögen der GbR nur noch aus dem Betriebs-Grundstück mit einem Wert von etwa 1 Mio. DM bestand. Als Sicherheiten standen der Bank die den Grundstückswert übersteigenden Grundschulden und Bürgschaften zur Verfügung, die die Kläger noch als Kommanditisten der KG übernommen hatten. Der Kläger zu 2 hatte für Verbindlichkeiten unbegrenzt und zusammen mit der Klägerin zu 1 in Höhe von 400 000 DM, die Klägerin zu 3 zusammen mit ihrem nicht an der Gesellschaft beteiligten Ehemann für 400 000 DM, gebürgt.

Nach längeren Verhandlungen schloß die Bank mit der GbR und den Klägern persönlich zum Jahresende 1991 eine Sanierungsvereinbarung. Die Bank kaufte das Betriebsgrundstück für 1 Mio. DM. Die GbR wurde aufgelöst. Die Hälfte der verbleibenden Verbindlichkeiten (524 167 DM) erließ die Bank. Die Restforderung übernahmen die Klägerin zu 1. in Höhe von 262 083 DM, der Kläger zu 2. in Höhe von 157 250 DM und die Klägerin zu 3. in Höhe von 104 833 DM. Zur Finanzierung gewährte die Bank den Klägern neue Darlehen. Die Kläger zu 1. und zu 2. mußten ihr selbstgenutztes Wohnhaus nicht zur Schuldentilgung verkaufen.

Das FA versteuerte den durch den Erlaß entstandenen Gewinn als steuerbegünstigten Aufgabegewinn. Die Klage hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1996, 689). Das Finanzgericht (FG) führte aus, für einen steuerfreien Sanierungsgewinn komme es nicht darauf an, ob die Kläger als Gesellschafter begrenzt oder unbegrenzt für Gesellschaftsschulden hafteten. Jedenfalls seien sie als Kommanditisten existenzgefährdende Bürgschaftsverpflichtungen eingegangen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Die Feststellungen des FG genügen nicht, um einen steuerfreien Sanierungsgewinn bejahen zu können.

1. Nach §3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Erhöhungen des Betriebsvermögens, die dadurch entstehen, daß Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, von der Einkommensteuer befreit. Die Steuerfreiheit setzt voraus, daß das Unternehmen sanierungsbedürftig ist, daß Schulden ganz oder teilweise erlassen werden, daß die Gläubiger in der Absicht handeln, die geschäftliche und finanzielle Gesundung des Schuldners herbeizuführen, und daß der Schulderlaß geeignet ist, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Fehlt eine dieser Voraussetzungen, ist das Vorliegen eines steuerfreien Sanierungsgewinns zu verneinen (ständige Rechtsprechung; vgl. z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 22. November 1983 VIII R 14/81, BFHE 140, 521, BStBl II 1984, 472; vom 19. März 1991 VIII R 214/85, BFHE 164, 70, BStBl II 1991, 633; vom 19. März 1993 III R 79/91, BFH/NV 1993, 536, und vom 24. Februar 1994 IV R 71/92, BFH/NV 1995, 15).

a) Im Regelfall zielt eine Sanierung auf den Erhalt des Unternehmens ab (sog. unternehmensbezogene Sanierung). Ein Sanierungsgewinn kann aber auch bei einer unternehmerbezogenen Sanierung steuerfrei sein. Dies ist nach der Rechtsprechung des BFH der Fall, wenn der Forderungserlaß einen Einzelunternehmer, der persönlich unbegrenzt haftet, in den Stand versetzt, das von ihm betriebene Unternehmen aufzugeben, ohne von weiter bestehenden Schulden beeinträchtigt zu sein (BFH-Urteile vom 14. März 1990 I R 64/85 BFHE 161, 28, BStBl II 1990, 810; vom 14. März 1990 I R 106/85 BFHE 161, 34, BStBl II 1990, 813; in BFHE 164, 70, BStBl II 1991, 633, und in BFH/NV 1993, 536; ebenso: §3 EStG H 6 Nr. 66 des amtlichen Einkommensteuer- Handbuches -- EStH -- 1996; Handzik in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., §3 Rz. 780 ff.; Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., §3 Rz. 478; ablehnend: Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, 21. Aufl., §3 Nr. 66 EStG Anm. 52; von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, §3 Rz. B 66/99). Das gleiche gilt für Gesellschafter einer Personengesellschaft, die persönlich unbegrenzt haften (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 40/86, BFHE 163, 200, BStBl II 1991, 232). Bei Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften, an denen keine unbegrenzt haftende natürliche Person beteiligt ist, hat der BFH dagegen eine unternehmerbezogene Sanierung abgelehnt (BFH-Urteile vom 22. Januar 1985 VIII R 37/84, BFHE 143, 420, BStBl II 1985, 501, und vom 7. Februar 1985 IV R 177/83, BFHE 143, 531, BStBl II 1985, 504). Ist eine natürliche Person Komplementär einer Kommanditgesellschaft, ist der auf sie entfallende Sanierungsgewinn steuerfrei, der auf die Kommanditisten entfallende Anteil dagegen grundsätzlich steuerpflichtig (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 39/87, BFHE 164, 404, BStBl II 1991, 784).

b) Bei nur mit dem Gesellschaftsvermögen haftenden BGB-Gesellschaftern kommt nach diesen Grundsätzen eine steuerfreie unternehmerbezogene Sanierung grundsätzlich nicht in Betracht.

Die Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (BGB-Gesellschafter) haften für Gesellschaftsverbindlichkeiten zwar grundsätzlich unbegrenzt mit ihrem Privatvermögen. Sie können ihre Haftung für Rechtsgeschäfte mit Dritten jedoch auf das Gesellschaftsvermögen begrenzen. Voraussetzung ist, daß die Vertretungsmacht der Geschäftsführer (§714 bürgerliches Gesetzbuch -- BGB --) gesellschaftsvertraglich so beschränkt ist, daß sie die BGB-Gesellschafter nicht mit ihrem Privatvermögen verpflichten dürfen. Eine derartige Haftungsbeschränkung auf das Gesellschaftsvermögen ist Dritten gegenüber wirksam, wenn sie erkennbar ist (Urteile des Bundesgerichtshofs -- BGH -- vom 12. März 1990 II ZR 312/88, Betriebs-Berater -- BB -- 1990, 1085, m. w. N.; vom 14. Januar 1991 II ZR 112/90, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1991, 922, und vom 20. September 1993 II ZR 204/92, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht -- NJW-RR -- 1994, 98). Haften BGB-Gesellschafter aus diesem Grund nicht mit ihrem Privatvermögen, kann eine Gefährdung ihrer wirtschaftlichen Existenz durch den Fortbestand der Gesellschaftsverbindlichkeiten nicht eintreten. Ein steuerfreier Sanierungsgewinn scheidet damit wie bei Kommanditisten aus.

c) Vom Grundsatz, daß bei beschränkt haftenden Gesellschaftern eine steuerfreie unternehmerbezogene Sanierung nicht möglich ist, kommt aber eine Ausnahme dann in Betracht, wenn die Gesellschafter für Gesellschaftsschulden zusätzlich mit ihrem Privatvermögen gebürgt haben (offengelassen im BFH-Urteil vom 31. Januar 1991 IV R 84/89, BFH/NV 1991, 821). Voraussetzung ist, daß die Gesellschafter-Bürgen -- vergleichbar mit der Gefährdung unbegrenzt haftender Gesellschafter -- aufgrund des Umfangs der Bürgschaften unter Einbeziehung des gesamten Privatvermögens sowie des zu erwartenden Einkommens einer Existenzgefährdung durch Überschuldung ausgesetzt wären.

Die Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne hat den Charakter einer gesetzlich normierten Billigkeitsmaßnahme. Bei der unternehmerbezogenen Sanierung sind ausschließlich Gesichtspunkte persönlicher Billigkeit maßgeblich (BFH-Urteil in BFHE 143, 531, BStBl II 1985, 504; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., §3 Nr. 66 EStG Anm. 5 und 52). Der Erlaß von Forderungen, die nicht mehr vollwertig sind, deren Fortbestand den Schuldner jedoch in seiner Existenz bedroht, soll nicht an der steuerlichen Konsequenz einer höheren Einkommensteuer scheitern (BFH-Urteile in BFHE 161, 28, BStBl II 1990, 810, und BFHE 161, 34, BStBl II 1990, 813). Aufgrund welcher zivilrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher Vorschriften Unternehmer für betriebliche Schulden in Anspruch genommen werden können, ist aufgrund dieses Zwecks der steuerlichen Regelung nicht von ausschlaggebender Bedeutung (a. A. Urteil des Niedersächsischen FG vom 17. Juni 1997 V 438/95, EFG 1997, 1164). Entscheidend für eine Existenzbedrohung durch betriebliche Schulden ist ihre Höhe im Vergleich zum Vermögen und zukünftigen Einkommen, nicht aber, auf welche Rechtsgrundlage im einzelnen die Gläubiger ihre Ansprüche stützen können. Bürgschaftsverpflichtungen eines Mitunternehmers sind auch grundsätzlich betrieblich veranlaßte Schulden (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., §15 Rz. 524). Zudem hat die bisherige BFH-Rechtsprechung Zahlungen eines Gesellschafter-Bürgen steuerrechtlich als Einlagen behandelt (BFH-Urteil vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, BStBl II 1991, 64, und vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 4., m. w. N.). Für eine unterschiedliche Behandlung eines Erlasses, je nachdem, ob ein Mitunternehmer als Gesellschafter allgemein haftet oder als Bürge gegenüber einem bestimmten Gläubiger verpflichtet ist, besteht unter diesen Umständen kein sachlicher Grund, soweit es ohne den Erlaß zu einer vergleichbaren existenzbedrohenden Belastung durch Verbindlichkeiten des Unternehmens käme.

Haftet ein Gesellschafter als Bürge unbegrenzt, ist er mit einem als Gesellschafter unbegrenzt haftenden Unternehmer vergleichbar. Ist eine Bürgschaftsverpflichtung dagegen auf einen bestimmten Höchstbetrag begrenzt, ist der Unternehmer hierdurch vor einer unbegrenzten Inanspruchnahme geschützt. Eine steuerbegünstigte unternehmerbezogene Sanierung ist in einem solchen Fall nur dann gerechtfertigt, wenn die nach Erfüllung der Bürgschaftsverpflichtung verbleibende Restschuld unter Berücksichtigung des zum Zeitpunkt der Sanierung vorhandenen Vermögens und des zu erwartenden künftigen Einkommens existenzbedrohend ist. Eine Restschuld ist nicht existenzbedrohend, wenn sie voraussichtlich ratenweise getilgt werden kann.

2. Nach diesen Grundsätzen ist die Sache nicht entscheidungsreif. Aufgrund der fehlenden Feststellungen des FG kann der Senat nicht beurteilen, ob die Voraussetzungen eines unternehmerbezogenen steuerfreien Sanierungsgewinns zu bejahen oder zu verneinen sind.

a) Das FG hat keine Feststellungen getroffen, ob die Kläger begrenzt oder unbegrenzt mit ihrem Privatvermögen hafteten. Die Kläger haben ihre unbegrenzte Haftung als BGB-Gesellschafter behauptet. Indes ist die GbR aus einer KG entstanden. In einem solchen Fall kann nicht ohne nähere Prüfung von einer unbegrenzten oder begrenzten Haftung ausgegangen werden.

Gibt eine KG ihr Handelsgewerbe auf, so kann sie nicht mehr in der bisherigen Rechtsform fortgeführt werden (§161 Abs. 1 Handelsgesetzbuch -- HGB --). Die Eintragung im Handelsregister muß gelöscht werden. Aus der KG wird kraft Gesetzes -- ohne Umwandlungsbeschluß -- eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Der Rechtsformwechsel ändert die Identität der Gesellschaft nicht (Urteil des Bundesarbeitsgerichts -- BAG -- vom 17. Februar 1987 3 AZR 197/85, NJW 1988, 222, m. w. N.). Die Rechtsverhältnisse der neu entstandenen GbR bestimmen sich, falls der Gesellschaftsvertrag keine vorsorglichen Regelungen enthält und die Gesellschafter nichts anderes beschließen, nach der Verfassung der früheren KG (BGH-Urteil vom 10. Mai 1971 II ZR 177/68, NJW 1971, 1698; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., §105 Rz. 7; Griefers/Ott, Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts als Unternehmensform, 3. Aufl. Rz. 64--69). Für die Haftung der Gesellschafter bedeutet dies, daß die Umwandlung in eine GbR nicht ohne weiteres zu einer Haftungserweiterung führt. Vielmehr ist im Regelfall davon auszugehen, daß die Vertretungsmacht der Geschäftsführer gesellschaftsvertraglich so beschränkt ist, daß sie die ehemaligen Kommanditisten auch als BGB-Gesellschafter nicht mit ihrem Privatvermögen verpflichten durften. Danach kann die Haftungsfrage nicht abschließend beurteilt werden, denn die Vorentscheidung läßt nicht erkennen, welche gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen die Kläger getroffen haben und ob die Bank ggf. eine Haftungsbeschränkung bei der Kreditgewährung an die GbR erkennen konnte. Des weiteren besteht die Möglichkeit, daß die Bankverbindlichkeiten zu einem erheblichen Teil noch von der KG eingegangen wurden.

b) Sollten die Kläger unbegrenzt mit ihrem Privatvermögen haften, setzt eine steuerfreie unternehmerbezogene Sanierung ihre Existenzgefährdung durch die Gesellschaftsverbindlichkeiten voraus. Indes enthält die Vorentscheidung in tatsächlicher Hinsicht keine ausreichenden Feststellungen, die eine revisionsrechtliche Überprüfung der Existenzbedrohung ermöglichen. Zum Privatvermögen der Klägerin zu 3 fehlen jegliche nähere Ausführungen, die Kläger zu 1 und 2 mußten nur unbestimmte Teile ihres Vermögens zur Schuldentilgung einsetzen und konnten insbesondere ein Gebäude mit unbekanntem Wert behalten. Allein auf die unsubstantiierte Feststellung, die Kläger hätten ohne den Erlaß ihr gesamtes Privatvermögen zur Schuldentilgung einsetzen müssen, kann die Entscheidung nicht gestützt werden. Die Höhe einer möglichen Verschuldung der Kläger ist ebensowenig erkennbar wie ihr zu erwartendes zukünftiges Einkommen. Die fehlenden Feststellungen zum Privatvermögen der Kläger sind ein materiell-rechtlicher Fehler in der Urteilsfindung, der für sich genommen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führen muß (ständige Rechtsprechung; z. B. Urteil vom 28. Januar 1987 I R 85/80, BFHE 150, 120, BStBl II 1987, 616).

c) Sollten die Kläger nur begrenzt haften, so kommt es für die Existenzgefährdung durch die Bürgschaftsverpflichtungen ebenfalls auf die Höhe des Privatvermögens an. Die Feststellungen des FG reichen auch insoweit nicht zur Beurteilung aus.

d) Im zweiten Rechtsgang muß das FG konkret ermitteln, ob die Bankschulden der Kläger ihre Vermögen überstiegen. Dabei ist zu berücksichtigen, daß die Voraussetzungen einer unternehmerbezogenen Sanierung für jeden Gesellschafter getrennt zu beurteilen sind, das vorhandene Vermögen eines einzelnen Gesellschafters sich jedoch auf das Vermögen der übrigen Gesellschafter auswirken kann. Wird ein Gesellschafter von Gläubigern der Gesellschaft in Anspruch genommen, so steht ihm als Gesamtschuldner (§426 BGB) ein gegen die unbegrenzt haftenden Mitgesellschafter gerichteter Ausgleichsanspruch auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zu. Für Bürgen ergibt sich ein entsprechender Ausgleichsanspruch aus §774 Abs. 2 BGB (vgl. hierzu Oberlandesgericht Köln, Urteil vom 26. August 1994 19 U 194/93, NJW 1995, 1685, und Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 56. Aufl., §426 Rz. 8 und §774 Rz. 14, m. w. N.). Stand einem der Kläger ggf. ein werthaltiger Ausgleichsanspruch gegen einen anderen Kläger zu, so hat er in dieser Höhe Vermögen.

Als Vermögen der Gesellschafter kommt auch ein Ausgleichsanspruch gegen den Ehemann der Klägerin zu 3 in Betracht, der als Nichtgesellschafter gebürgt hat. Ein solcher Anspruch setzt allerdings voraus, daß die Kläger nicht unbegrenzt als Gesellschafter hafteten, so daß die Haftungsfrage ggf. aus diesem Grunde aufgeklärt werden muß (vgl. BGH-Urteil vom 19. Dezember 1985 III ZR 90/84, NJW 1986, 1097).

Des weiteren muß das FG auch ermitteln, mit welchem zukünftigen Einkommen der Kläger zum Zeitpunkt des Erlasses zu rechnen war. Nach der vollständigen Verwertung des Privatvermögens ohne den Erlaß verbleibende Restschulden wären nicht existenzbedrohend, wenn das sonstige Einkommen zur ratenweisen Tilgung und zur angemessenen Lebensführung ausgereicht hätte. Ferner fehlen in der Vorentscheidung Feststellungen zur unternehmerbezogenen Sanierungsabsicht der Bank. Sie würde fehlen, wenn für die Bank die Sicherung der wirtschaftlichen Existenz der Kläger nicht zumindest mitentscheidender Anlaß für den Erlaß war. Bei einem Erlaß aufgrund eines Streits über das Bestehen der zivilrechtlichen Verpflichtung der Kläger könnte dies beispielsweise der Fall sein.

Fundstellen

Haufe-Index 67026

BFH/NV 1998, 829

DStRE 1998, 421

HFR 1998, 546