Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Eine Rechtsmittelbelehrung, die nur den Hinweis enthält, daß ein durch Aufgabe des Briefes zur Post zugesandter Steuerbescheid als am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post bekanntgemacht gilt, ist unrichtig. Zur Rechtsmittelbelehrung gehört auch, daß der dritte Tag dann nicht als Tag der Bekanntgabe gilt, wenn "das zuzusendende Schriftstück nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist". Dagegen ist der Hinweis, daß im Zweifel die Behörde den Zugang zu beweisen hat, kein notwendiger Bestandteil einer einwandfreien Rechtsmittelbelehrung.
Ein Bescheid, der eine unrichtige Rechtsmittelbelehrung enthält, kann im allgemeinen nicht mehr angefochten werden, wenn seit der Bekanntgabe des Bescheids etwa ein Jahr verstrichen ist. Nach den Umständen des Einzelfalls kann aber eine Abkürzung oder Erweiterung der Frist angebracht sein.
Normenkette
AO § 246 Abs. 3, § 237/2; VwZG § 17 Abs. 2
Tatbestand
Im Streitfall geht es um die Zulässigkeit des Einspruchs, den der Bf. am 28. Juni 1960 gegen den ihm durch einfachen Brief zugesandten Einkommensteuerbescheid 1957 eingelegt hat. Der Brief ist am 18. Juni 1959 zur Post gegeben worden. Der Bescheid enthält folgende Rechtsmittelbelehrung:
"Die Rechtsmittelfrist beträgt einen Monat. Sie beginnt mit Ablauf des Tages, an dem Ihnen dieser Bescheid zugestellt (bekanntgegeben) worden ist. Als Tag der Bekanntgabe gilt bei übersendung durch einfachen oder eingeschriebenen Brief der dritte Tat nach der Aufgabe zur Post."
Nach der Ansicht des Bf., der sich hierzu auf die Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts VII C 36/58 vom 4. Dezember 1959 (Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1960 S. 1074) beruft, ist die Rechtsmittelbelehrung unrichtig, weil in ihr der Hinweis fehlt, daß die Behörde "im Zweifel" den Zugang des Schriftstückes und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen habe.
Das Finanzamt verwarf den Einspruch als unzulässig, weil er verspätet eingelegt sei. Auch die Berufung hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht ließ es dahingestellt, ob die Rechtsmittelbelehrung unrichtig sei. Es hielt den Einspruch auf jeden Fall für nicht mehr zulässig, weil der Bf. ihn erst nach einem Jahr seit der Bekanntgabe des Steuerbescheids eingelegt und durch das lange Zuwarten die Anfechtungsmöglichkeit verwirkt habe.
Mit seiner Rb. rügt der Bf. unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts. Nach seiner Ansicht kommt es, wenn die Rechtsmittelbelehrung unrichtig und also die Rechtsmittelfrist nicht in Lauf gesetzt ist, nicht darauf an, wie lange der Steuerpflichtige mit der Anfechtung warte. Auf jeden Fall aber könne man ihm kein ungerechtfertigtes Zuwarten vorwerfen. Ihm sei erst bei Ausfüllung seiner Einkommensteuererklärung 1958 im Oktober 1959 klargeworden, daß er für 1957 Sonderausgaben geltend zu machen vergessen habe. Zu dieser Zeit habe er den Bescheid 1957 für nicht anfechtbar halten müssen. Er habe von der Unrichtigkeit der Rechtsmittelbelehrung und damit von der Anfechtungsmöglichkeit erst durch das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts Kenntnis erhalten. Dann aber habe er das Rechtsmittel sofort eingelegt.
Entscheidungsgründe
Die Rb. kann keinen Erfolg haben.
Dem Bf. ist zuzugeben, daß die Rechtsmittelbelehrung des angefochtenen Bescheids insofern unvollständig ist, als nicht auch auf den in § 17 Abs. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) enthaltenen Vorbehalt hingewiesen ist, nach dem der dritte Tag nach der Aufgabe zur Post dann nicht als Tag der Bekanntgabe gilt, wenn "das zuzusendende Schriftstück nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist". Die Rechtsmittelbelehrung hat den Zweck, den Empfänger des Schriftstücks in die Lage zu versetzen, den Ablauf der Rechtsmittelfrist, die eine Ausschlußfrist ist, zuverlässig zu berechnen und sich so vor Rechtsnachteilen zu schützen. Das erfordert, daß der Empfänger über den Tag des Beginns der Rechtsmittelfrist genau der Gesetzeslage entsprechend unterrichtet wird. In diesem Zusammenhang ist es wichtig, daß der dritte Tag nach der Aufgabe zur Post nicht unter allen Umständen als Tag der Bekanntgabe gilt, sondern daß gegebenenfalls der Tag des tatsächlichen späteren Zugangs maßgebend ist. Fehlt der entsprechende Hinweis in der Rechtsmittelbelehrung, so kann es sein, daß der Steuerpflichtige von der Einlegung eines Rechtsmittels absieht, weil er die Rechtsmittelfrist irrtümlich für abgelaufen hält. Eine in diesem Sinne unvollständige Rechtsmittelbelehrung ist demgemäß unrichtig im Sinne des § 246 Abs. 3 AO.
Der Senat stimmt dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts VII C 36/58 (a. a. O.) aber nicht darin zu, daß die Rechtsmittelbelehrung auch darauf hinweisen muß, daß nach § 17 Abs. 2 Halbsatz 2 VwZG im Zweifel die Behörde den Zugang des Schriftstücks und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen hat. Die Frage der Beweislast ist für die Berechnung der Frist selbst ohne Bedeutung und gehört darum bei sinngerechter Auslegung des § 17 Abs. 2 VwZG nicht zum notwendigen Inhalt der Rechtsmittelbelehrung.
Der Bf. bestreitet allerdings nicht, daß er den angefochtenen Bescheid tatsächlich bereits vor dem dritten Tag nach der Aufgabe zur Post erhalten hat und sich über den Ablauf der Rechtsmittelfrist also nicht geirrt hat. Für die Frage, ob eine Rechtsmittelbelehrung unrichtig ist und die Rechtsmittelfrist in Lauf setzt, kommt es aber nicht auf die (konkrete) Erregung eines Irrtums im Einzelfall an, sondern allein auf die (abstrakte) Möglichkeit eines Irrtums. Insofern tritt der Senat dem erwähnten Urteil des Bundesverwaltungsgerichts bei.
Ist demnach gemäß § 246 Abs. 3 AO die Rechtsmittelfrist nicht in Lauf gesetzt worden, weil die erteilte Rechtsmittelbelehrung unrichtig war, so fragt es sich doch, ob der Steuerpflichtige den Mangel der Rechtsmittelbelehrung jetzt noch geltend machen kann. Im Gegensatz zu § 58 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) und § 21 Abs. 3 des Gesetzes über das Bundesverwaltungsgericht (BVerwGG) enthält die AO keine Vorschrift, daß die Einlegung des Rechtsmittels bei unterbliebener oder unrichtiger Rechtsmittelbelehrung nur innerhalb eines Jahres seit der Bekanntgabe zulässig ist. Trotzdem kann eine unrichtige Rechtsmittelbelehrung auch im steuergerichtlichen Verfahren nicht die Folge haben, daß das Rechtsmittel zeitlich unbeschränkt eingelegt werden kann. Wie der Bundesfinanzhof in dem Urteil IV 155/56 U vom 7. November 1957 (BStBl 1958 III S. 46, Slg. Bd. 66 S. 118) ausgeführt hat, kann der Schwebezustand hinsichtlich des Beginns der Rechtsmittelfrist aus Gründen der Rechtssicherheit nicht ohne zeitliche Begrenzung andauern. In dem Urteil I 171/57 U vom 1. April 1958 (BStBl 1958 III S. 285, Slg. Bd. 63 S. 35) ist ausgeführt, daß das Anfechtungsrecht verwirkt werden könne; der Steuerpflichtige müsse, wenn er von dem Inhalt eines anfechtbaren Bescheids Kenntnis erhalten habe und mit diesem nicht einverstanden sei, innerhalb angemessener Frist tätig werden. Als angemessen hat der I. Senat in Anlehnung an § 87 Abs. 5 AO und § 21 Abs. 3 BVerwGG die Frist von etwa einem Jahr angesehen, gerechnet ab dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige Kenntnis erhalten hat.
Wenngleich die in § 58 Abs. 2 VwGO und § 21 Abs. 3 BVerwGG vorgesehene Frist von einem Jahr sachgerecht ist und auch für das steuergerichtliche Verfahren eine brauchbare Grenze bilden könnte, so trägt der Senat doch Bedenken, die Jahresfrist ohne gesetzliche Grundlage in das steuergerichtliche Verfahren als Ausschlußfrist zu übertragen. Trotzdem muß aus Gründen der Rechtssicherheit der Grundsatz, daß Anfechtungsrechte durch Zeitablauf verloren gehen können, auch im Steuerprozeß gelten. Es geht dabei um eine Form der Verwirkung von Rechten und um den Grundsatz von Treu und Glauben. Im allgemeinen verstößt allerdings nur gegen Treu und Glauben, wer durch sein Verhalten in dem anderen Beteiligten die Vorstellung erweckt, daß er keinen Anspruch geltend machen werde. Trotzdem kann auch das Zeitelement in diesem Zusammenhang durchaus von Bedeutung sein. Man darf vor allem im Verfahrensrecht die Anforderungen an ein irreführendes Verhalten des Steuerpflichtigen nicht zu streng bemessen. Das Prozeßrecht ist von dem Gedanken beherrscht, möglichst schnell den gestörten Rechtsfrieden wiederherzustellen. Daher sind die Rechtsmittelfristen kurz bemessene Ausschlußfristen. Auch die Geltendmachung von Nachsichtgründen wegen Versäumung der Rechtsmittelfrist ist gemäß § 87 Abs. 5 AO nach einem Jahr ausgeschlossen. Wenn demnach auch eine starre Frist, wie sie durch die erwähnten Vorschriften in den modernen Verwaltungsgerichtsgesetzen eingeführt ist, nicht ohne weiteres in das Steuerprozeßrecht übertragen werden kann, so hält der Senat doch die im Urteil des Bundesfinanzhofs I 171/57 U (a. a. O.) gewählte Formulierung, daß eine Frist von "etwa einem Jahr" angemessen sei, für eine sinnvolle Abgrenzung. Allerdings können die Umstände des einzelnen Falles eine Abkürzung oder Verlängerung der Frist von einem Jahr als angemessen erscheinen lassen.
Im Streitfall ist die Jahresfrist kurz überschritten. Der Steuerpflichtige ficht eine Veranlagung an, nachdem bereits eine weitere Veranlagung vorliegt. Der Bf. hat, wie er einräumt, schon bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung für die zweite Veranlagung erkannt, daß er für das vorangegangene Jahr auch Sonderausgaben hätte geltend machen können. Dann aber konnte ihm zugemutet werden, alsbald an das Finanzamt heranzutreten und geltend zu machen, daß infolge der fehlerhaften Rechtsmittelbelehrung die vorjährige Veranlagung noch nicht rechtskräftig sei. Seine Behauptung, daß er nicht sofort an das Finanzamt herangetreten sei, weil er sich von dem Einwand der fehlerhaften Rechtsmittelbelehrung nichts versprochen und erst durch das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts von seiner Rechtschance erfahren habe, greift nicht durch. Es kann dahingestellt bleiben, ob das Vorbringen in sich glaubhaft ist. Denn auch wenn man es als richtig unterstellt, ergibt sich daraus nur, daß der Bf. den ihm bekannten Fehler der Rechtsmittelbelehrung infolge eines Rechtsirrtums für unerheblich gehalten hat und das Risiko eines Rechtsstreits um die Bedeutung des Fehlers nicht eingehen wollte. Wenn man dem Bf. folgen wollte, so hätten viele Steuerpflichtige, denen dieselbe Rechtsmittelbelehrung erteilt worden ist, auf Jahre zurück ihre längst vergessenen Veranlagungen wiederaufrollen können, nachdem sie von der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts Kenntnis erlangt hatten. Es liegt auf der Hand, daß eine solche Handhabung dem Sinn der Rechtskraft, Rechtsfrieden und Rechtssicherheit zu schaffen, grob widerspräche. Es darf bei der Beurteilung des Streitfalls und der Abwägung der Interessen des Steuerfiskus und des Bf. schließlich auch nicht außer Betracht bleiben, daß der Mangel der Rechtsmittelbelehrung nicht schwerwiegend war und der Bf. vom Finanzamt tatsächlich nicht irregeleitet wurde und bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt den ihm bei der Steuererklärung unterlaufenen Fehler in der Angabe seiner Sonderausgaben wie alle anderen Steuerpflichtigen innerhalb der Rechtsmittelfrist hätte geltend machen können.
Nach allem ist der Senat der Auffassung, daß der Bf. den Fehler in der Rechtsmittelbelehrung nicht mehr geltend machen kann.
Fundstellen
Haufe-Index 411109 |
BStBl III 1964, 201 |
BFHE 1964, 528 |
BFHE 78, 528 |